會計制度不完全性的經(jīng)濟學分析

1、會計制度不完全性的經(jīng)濟學分析    畢業(yè)論文 【摘要】本文從制度經(jīng)濟學的角度對會計制度不完全性進行了分析, 認為會計制度安排作為1種不完全合約, 無論是在發(fā)達的市場經(jīng)濟國家, 還是在轉(zhuǎn)軌時期不完善的市場經(jīng)濟國家, 會計制度的不完全性是客觀存在的; 此外, 會計環(huán)境的復(fù)雜性、未來的不確定性及相關(guān)法規(guī)制度的不完善是會計制度不完全性的外在誘因。本文在分析我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期會計制度不完全性原因的基礎(chǔ)上, 提出完善我國會計制度的政策建議?！娟P(guān)鍵詞】制度會計制度不完全合約制度是人類相互交往的規(guī)則。它抑制著可能出現(xiàn)的機會主義的和乖僻的個人行為, 使人們的行為更可預(yù)見并由此

2、促進勞動分工和財富創(chuàng)造。制度要有效能, 總是隱含著某種對違規(guī)的懲罰(柯武剛、史漫飛, 2002) 。依據(jù)規(guī)則的起源, 制度可區(qū)分為內(nèi)在制度和外在制度, 前者是從人類經(jīng)驗中演化出來的它體現(xiàn)著過去最有益于人類的各種解決辦法, 既有良好的禮貌、習慣, 也有倫理規(guī)范和商業(yè)習俗; 后者是被自上而下地強加和執(zhí)行的, 它們由1批代理人設(shè)計和確立, 并配有懲罰措施。所有層次上的外在制度都應(yīng)恰當?shù)胤仙鐣膬?nèi)在制度, 以確保這些制度對人的行為具有規(guī)范性影響。在有些情況下, 規(guī)則發(fā)生沖突, 只有細致的道德訴求才能化解矛盾。如果沒有形成自發(fā)性服從, 政府靠強制在任何時候“最多只能執(zhí)行全部法律規(guī)范的37 %”。(Ki

3、mminich , 1990)會計行為的經(jīng)濟性和社會性決定了會計行為本身就需要制度約束和規(guī)范。按照諾斯的制度定義, 會計制度, 應(yīng)泛指約定俗成的慣例、道德規(guī)范等內(nèi)在會計制度, 為界定、確認和保護產(chǎn)權(quán)而制定的引導(dǎo)會計活動的各種法律、規(guī)則、準則等外在會計制度 和保障會計制度有效的實施機制。會計發(fā)展史表明,會計制度是維護會計秩序乃至社會經(jīng)濟秩序的重要工具。作為會計制度不可或缺的內(nèi)在制度, 其形成和發(fā)揮作用要受到社會經(jīng)濟環(huán)境等因素的制約; 而外在會計制度的制定也不再是純技術(shù)性的, 是各利益相關(guān)方相互間多次博弈的結(jié)果, 是1種不完全合約。理想的會計制度要能充分兼顧各方利益, 成為博弈雙方自愿執(zhí)行的社會契

4、約。任何人若想通過違反制度得到什么好處, 則必將從別的方面受到更大懲罰, 從而得不償失, 制度才能成為人們普遍接受的社會規(guī)則。1、我國會計制度不完全性的原因分析會計制度規(guī)范和約束會計行為的首要任務(wù)是制度的完全性。但實踐證明, 既使是會計制度最發(fā)達的國家, 會計制度的不完全性也是通常存在的狀態(tài)。美國可謂高度法制的國家, 其證券交易法規(guī)和會計準則可謂全世界的典范?？山昝绹踩还?、世界通訊等連爆會計造假丑聞后, 美國政府和公眾開始對美國現(xiàn)行的會計準則提出指責? 當時的“5大”也聯(lián)合發(fā)表聲明, 認為需要改進現(xiàn)有的會計準則制訂。在會計實踐中, 由于人類的有限性、相關(guān)會計行為人的有限理性, 經(jīng)濟活動本

5、身的日趨復(fù)雜、會計環(huán)境的未來不確定性、新的會計規(guī)范尚未建立, 制定完全的會計制度幾乎是不可能的。從制度經(jīng)濟學的角度看, 我國會計制度不完全性的原因有以下幾方面:1. 制度不完全性的客觀存在。從制度經(jīng)濟學角度考察, 某1時期會計制度安排決定了人們的會計行為。會計行為是會計行為主體 有目的的1種社會實踐活動。會計行為主體的這種社會實踐活動具有主觀能動性、依存于會計行為目標, 并受到經(jīng)濟、法律、道德、文化、政府行為等外部環(huán)境因素和內(nèi)部機制因素的制約。由于人類的有限性, 人的認知和能力是有限的, 會計行為的執(zhí)行者對會計制度的理解和對會計實務(wù)的把握是不完全的。從某種程度上講, 會計行為執(zhí)行者對會計制度理

6、解的透徹與否, 決定了其對會計實踐的把握程度。近年來, 我國上市公司財務(wù)報告存在會計差錯的數(shù)量有增無減, 其產(chǎn)生有會計師判斷失誤在內(nèi)的客觀原因。如, 上海物貿(mào)信息工程公司對1999 年3 月10 日至3 月16 日刊登年報的59 家上市公司年報編制正確程度進行的分析, 結(jié)果有13 家上市公司年報編制不平衡, 占上市公司總數(shù)的22103 %。這表明有些會計師的執(zhí)業(yè)水準急需提高。會計信息是企業(yè)執(zhí)行會計制度政策選擇的結(jié)果。但會計制度作為1種不完全合約, 賦予企業(yè)1定的會計制度選擇權(quán), 這種選擇權(quán)安排給企業(yè)管理當局。在現(xiàn)代企業(yè)制度下, 所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離, 委托人與代理人的目標函數(shù)并不1致。由于人的有

7、限理性和信息不對稱的存在, 使得代理人的機會主義行為變得越來越普遍. 代理人在經(jīng)營過程中要追求個人效用的最大化, 憑借不正當手段進行會計政策的逆向選擇并產(chǎn)生了嚴重的道德風險, 包括向委托人及公眾隱瞞企業(yè)經(jīng)營狀況、經(jīng)營環(huán)境等有關(guān)信息, 不采取必要的避險措施減少經(jīng)營損失, 違背會計政策進行盈余管理操作。根據(jù)A 股上市公司公開披露的年報中“會計差錯更正”項目的統(tǒng)計發(fā)現(xiàn), 在1999 2001 年間, 有343 家公司的會計差錯都是以前年度高報了盈余, 占樣本總數(shù)的8614 %。高報盈余有其客觀原因, 也有為達到特定目的而蓄意操縱盈余管理的主觀原因。盈余增長緩慢、資產(chǎn)負債率越高以及虧損的公司的經(jīng)理人處

8、于職位安全的考慮更多利用高報錯誤進行盈余管理; 高報盈余錯誤的公司不但在數(shù)量上遠遠多于非高報錯誤的公司, 而且在差錯的幅度上也顯著高于非高報錯誤的公司(張為國、王霞, 2004) 。這種現(xiàn)象的發(fā)生, 為規(guī)范上市公司行為和注冊會計師審計提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。2. 會計制度的執(zhí)行機制不夠健全。會計準則建設(shè)的關(guān)鍵在于實施, 從某種意義上說, 準則的實施比準則的制定更有難度(劉玉廷, 2004) 。在我國當前表現(xiàn)為執(zhí)行內(nèi)在會計制度的“自律”機制沒有形成;執(zhí)行外在會計制度的“他律”機制不夠完善。制度經(jīng)濟學認為有意識制定的、立法通過的規(guī)則, 以及由政治過程決定的制度的整個架構(gòu), 都必須以內(nèi)在制度為基礎(chǔ)。內(nèi)在制

9、度在構(gòu)建社會交往、溝通自我中心的個人和實現(xiàn)社會整合上的重要性早已被哲學家、社會科學家及經(jīng)濟學家所認識(柯武剛、史漫飛, 2002) 。規(guī)范會計人員、經(jīng)理人、注冊會計師等會計行為的內(nèi)在制度1般都必須要有1定程度的自律機制。它們都是自我執(zhí)行的, 不論這是出于自利目的, 還是出于避免內(nèi)疚的目的。我國會計基礎(chǔ)工作規(guī)范、中華人民共和國會計法等規(guī)范的頒布與修訂, 明確提出了遵守會計職業(yè)道德的要求, 但在會計實踐中, 由于對職業(yè)道德的違規(guī)行為懲治不力、缺乏職業(yè)道德自律組織和對道德優(yōu)劣表現(xiàn)賞罰不明, 使道德、誠信等內(nèi)在制度沒有被有效自覺地執(zhí)行。因此, 在內(nèi)在制度機制得不到普遍采用的環(huán)境中, 正式的法律控制和行

10、政管制都是很必要的。我國鄭百文、銀廣夏等證券市場會計舞弊事件無不牽涉到會計人員、經(jīng)理人及注冊會計師。會計人員違反會計制度作假帳, 其動機是追求最基本的自身經(jīng)濟利益。在對1200 名具有初級專業(yè)技術(shù)以上任職資格的會計人員調(diào)查中, 21186 %的會計人員認為應(yīng)直接按單位負責人的意見辦; 61127 的會計人員認為應(yīng)做好“技術(shù)處理”以按單位負責人意見辦, 大多數(shù)會計人員做出這種弄虛作假、掩蓋問題, 欺騙外部會計信息使用者的行為; 另有50134 %的會計人員是被迫操作的(韓傳模、郝景昭, 2002) 。在現(xiàn)行企業(yè)體制下, 會計人員是受聘于其所在單位的工作人員, 會計人員在單位對單位負責人地位上的從

11、屬性, 帶來其職業(yè)道德作用上的從屬性。會計人員地位的從屬性, 對會計人員自我職業(yè)道德修養(yǎng)提出了更高要求, 因此, 提高會計人員、經(jīng)理人及注冊會計師等的道德修養(yǎng)、誠信意識, 建立執(zhí)行內(nèi)在制度自律機制迫在眉睫。制度經(jīng)濟學認為, 制度真的是有效的, 任何人的行為若違反了這種制度而占了什么便宜, 便會受到更大懲罰, 從而得不償失。但是, 從我國會計制度執(zhí)行情況看, 由于有效追究相關(guān)違法者、違法主體的法律責任不明確、力度不夠, 使會計人員與經(jīng)理人合謀, 注冊會計師與上市公司及其管理當局合謀, 居然有83113 %的會計人員認為應(yīng)按單位負責人意見對經(jīng)濟事項進行“技術(shù)處理”掩蓋問題, 以應(yīng)付社會和國家有關(guān)部

12、門的監(jiān)督檢查, 導(dǎo)致會計信息嚴重失實, 造就了銀廣夏、麥科特等舞弊大案, 給投資者造成直接的經(jīng)濟損失, 使整個資本市場產(chǎn)生信任危機。因此, 當前急需完善執(zhí)行外在會計制度的監(jiān)督機制。3. 相關(guān)利益集團, 特別是企業(yè)會計制度博弈動力不強, 參與意識不夠。從博弈論的角度看, 可以把制度簡單地定義為1套在多次博弈之后逐漸形成的使人們在相互打交道時可以較為確切地知道別人行為方式的社會契約。同其他經(jīng)濟制度1樣, 會計制度是政府與市場的參與者多次博弈之后形成的1種社會契約, 博弈的次數(shù)越多, 完善的程度越高。美國安然、世通會計造假案件暴光后, 使美國會計制度的民間制定模式受到質(zhì)疑, 2002 年7 月30

13、日布什總統(tǒng)簽署了薩班斯奧克斯利法案, 強調(diào)了美國證券交易委員會在制定會計準則的地位和權(quán)力。我國會計制度的制定采用政府主導(dǎo)制定模式。由財政部下屬的會計準則委員會制定。會計準則委員會從組建到2003 年的重大改組, 適應(yīng)了我國改革開放、建立市場經(jīng)濟的環(huán)境要求, 制定頒布了1系列會計法律、法規(guī)、制度, 豐富了我國會計理論建設(shè), 推動了我國會計實踐的發(fā)展。從改組的會計準則委員會的委員構(gòu)成、組織結(jié)構(gòu)、工作機制看, 我國會計制度的制定過程已形成1套公開、民主的制度過程和法定程序。但是會計制度的制定必須經(jīng)過各利益相關(guān)集團相互間多次博弈, 才能求得各利益相關(guān)方之間的平衡點, 以緩解各方在制度制定中的利益沖突,

14、 保證各方都能接受博弈的結(jié)果。目前從我國會計制度制定的現(xiàn)實情況看, 相關(guān)利益集團, 特別是企業(yè)會計制度博弈動力不強, 參與意識不夠。從財政部會計準則委員會所保存的具體會計準則征求意見稿的反饋意見看, 企業(yè)參與意識差; 上市公司和控股股東CFO中竟然沒有人“很熟悉”會計準則征求意見稿。作為國有企業(yè)最大的債權(quán)人的銀行, 從理論上講, 應(yīng)當是企業(yè)真實會計信息的主要需求者, 應(yīng)積極參與會計制度的制定, 但從實際情況看, 沒得到銀行對會計準則征求意見稿的足夠反饋意見, 銀行信貸部門負責人對會計準則征求意見稿的了解程度在所有被調(diào)查者中知道比率最低。從博弈論角度出發(fā), 會計制度的制定應(yīng)是參與者之間多次博弈的

15、過程, 主要利益集團企業(yè)博弈動力不強, 必然影響會計制度的完全性。4. 轉(zhuǎn)軌時期會計環(huán)境的特殊性與復(fù)雜性。會計是與特定的經(jīng)濟體制相適應(yīng)的, 有什么樣的經(jīng)濟體制,就有什么樣的會計準則和會計信息(馮淑萍, 2003) 。我國自1992 年底發(fā)布企業(yè)會計準則至今, 已發(fā)布了16 項具體會計準則, 相應(yīng)的企業(yè)會計制度金融企業(yè)會計制度等規(guī)范, 1個與國際接軌的會計制度規(guī)范體系正在逐步形成。但由于我國正處在從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制的過渡階段, 社會經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜性、未來不確定性, 呈現(xiàn)出會計制度變遷的急迫性。如, 無論是國際會計準則22 號“企業(yè)合并”, 還是國內(nèi)合并會計報表暫行規(guī)定企業(yè)會計準則

16、企業(yè)合并(征求意見稿) 等, 均未涉及共同控制下的企業(yè)合并問題、聯(lián)營企業(yè)合并報表處理方法問題, 然而, 國內(nèi)企業(yè)合并浪潮中卻較多地涉及到上述問題。由于沒有相關(guān)的規(guī)定, 實務(wù)中的處理方法各異, 所產(chǎn)生的會計信息實在難以理解,影響會計信息的真實性、可比性。2002 上市公司年報顯示(周勤業(yè)、林勇峰, 2003) , 大多數(shù)上市公司計提資產(chǎn)減值準備不規(guī)范, 而且近兩年注冊會計師出具的非標準審計意見過半數(shù)涉及資產(chǎn)減值準備計提不足或過量的事實, 均表明企業(yè)會計準則資產(chǎn)減值制定的緊迫性, 等等。上述現(xiàn)象均表明會計制度規(guī)范體系尚需建設(shè)。轉(zhuǎn)軌時期資本市場的快速發(fā)展, 也使新的經(jīng)濟現(xiàn)象層出不窮, 如上市公司較為

17、頻繁的和金額較大的資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、交換持股等特殊問題; 國內(nèi)企業(yè)合并中較多地涉及到共同控制下的企業(yè)合并問題;此外, 作為資本市場主體的國有股和法人股占有較大比重的股權(quán)結(jié)構(gòu), 而導(dǎo)致的國有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易占相當大的比重。這些現(xiàn)象都引發(fā)出許多新的特殊的會計問題, 使會計制度變遷日趨復(fù)雜。轉(zhuǎn)軌時期科技的突飛猛進, 信息技術(shù)日新月異, 互聯(lián)網(wǎng)的普及與應(yīng)用, 金融手段創(chuàng)新應(yīng)運而生的各種交易和業(yè)務(wù),嚴重沖擊著發(fā)展于工業(yè)經(jīng)濟環(huán)境下現(xiàn)代會計理論和實務(wù), 如折舊的計提難以確切計算, 利潤概念比較模糊, 收益與權(quán)益之間的界限不夠清晰, 資本、技術(shù)、人才要素的確認與核算, 衍生金融工具的確認與核算等, 都為會

18、計制度變遷提出了挑戰(zhàn), 也增加了會計制度變遷的難度。2、結(jié)論與政策建議基于上文分析, 筆者認為, 會計制度安排作為1種不完全合約, 無論在發(fā)達的市場經(jīng)濟國家, 還是在轉(zhuǎn)軌時期的不盡完善的市場經(jīng)濟國家, 會計制度的不完全性是客觀存在的; 但在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中,由于內(nèi)在會計制度執(zhí)行機制不健全, 相關(guān)利益集團, 特別是企業(yè)參與會計制度博弈動力不強, 企業(yè)內(nèi)部控制機制薄弱, 違規(guī)處罰力度偏低, 等等, 也加劇了會計制度安排與變遷環(huán)境的不確定性與復(fù)雜性。對此, 我們提出以下幾點建議:1. 引導(dǎo)社會相關(guān)利益集團積極參與會計制度制定, 形成會計制度制定的充分博弈機制。我國的會計制度由財政部下屬的會計準則委

19、員會制定, 經(jīng)費由財政支出, 具有很高的獨立性和權(quán)威性。從會計制度制定機構(gòu)的成員構(gòu)成、組織結(jié)構(gòu)、工作程序看, 符合科學、民主、公開、公正的決策要求。但是, 從我國會計制度制定的實踐看, 還存在1些需要解決的問題。首先, 應(yīng)引導(dǎo)社會各利益集團、特別是企業(yè)等利益相關(guān)者積極參與會計制度的制定。從產(chǎn)權(quán)理論出發(fā), 在現(xiàn)代企業(yè)制度下, 會計制度的制定關(guān)涉股東、經(jīng)營者、債權(quán)人和政府4方的切身利益, 他們均要求參與。而作為市場細胞的企業(yè), 特別是上市公司, 對完善會計制度制定具有更大的影響, 而且直接關(guān)系到已制定的會計制度能否在企業(yè)實踐中得以順利實施。其次, 應(yīng)積極推進企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革, 國有企業(yè)股份制改造,

20、 改變產(chǎn)權(quán)不清, 國有者缺位, 所有者虛設(shè)等弊端。106屆3中全會中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定提出, “積極推行公有制的多種實現(xiàn)形式?！辈娬{(diào)要“使股份制成為公有制的主要實現(xiàn)形式?！蓖七M國有企業(yè)股份制改造, 促進產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)多元化, 形成以股份制為主要形式的混合所有制形式。這必將使企業(yè)管理當局重視會計信息在企業(yè)經(jīng)營決策中的重要性, 積極參與會計制度的博弈。最后, 大力培養(yǎng)會計信息的需求主體。經(jīng)營者從建立內(nèi)部控制機制入手, 為提高企業(yè)經(jīng)營效率和效果, 重視對企業(yè)面臨各種風險的識別、評估, 而風險評估決策的依據(jù)是信息, 特別是會計信息。國內(nèi)外企業(yè)成功與失敗的案例已充分證明這1點。

21、引導(dǎo)投資者、債權(quán)人、公眾從投資決策、經(jīng)營決策和有效理財?shù)确矫孀⒅貙嬓畔⒌男枨? 有利于提高相關(guān)利益者會計制度制定的參與意識。此外, 當全社會形成對會計信息需求的內(nèi)在動力時, 在制度制定的重要階段可以舉行會計制度聽證會, 并邀請新聞媒介進行監(jiān)督, 使出臺的會計制度逼近帕累托最優(yōu)狀態(tài)。2. 加快會計制度建設(shè)步伐, 完善會計準則體系。會計制度屬于會計理論范疇。會計理論 是特定社會經(jīng)濟環(huán)境下會計實踐所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念。1方面, 會計理論的任務(wù)是指導(dǎo)和推動會計實務(wù), 使會計實務(wù)能適應(yīng)社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展; 另1方面, 會計理論和會計實務(wù)的發(fā)展, 均受到社會經(jīng)濟環(huán)境變化的影響。隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和

22、經(jīng)濟全球化步伐的加快, 對我國會計制度規(guī)范體系提出了越來越高的要求。當前, 我國急需研究建立中國的財務(wù)會計概念框架的問題。包括會計目標、會計基本假設(shè)、會計原則、會計要素及其確認與計量等基礎(chǔ)性問題。財務(wù)會計概念框架的建立, 可以為分析、評估和指導(dǎo)會計準則發(fā)展提供1個“規(guī)范性”的理論基礎(chǔ); 可以節(jié)省準則制定成本; 有助于使用者理解財務(wù)會計和財務(wù)報告。根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展中出現(xiàn)的新情況, 會計實務(wù)中急需解決的問題, 應(yīng)借鑒國際會計慣例, 進1步完善我國會計準則體系, 盡快制定和頒布分步報告、資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、合并會計報表、外幣折算等具體會計準則。在完善會計準則體系的同時, 應(yīng)重視會計準則實施機制的建設(shè)

23、。3. 加強內(nèi)在會計制度執(zhí)行的“自律”機制與外在會計制度執(zhí)行的“他律”機制建設(shè), 提高違法違規(guī)成本。制定會計標準本身內(nèi)容固然重要, 但是確保會計標準的有效貫徹與執(zhí)行同樣10分重要, 2者缺1不可。在我國當前, 強化會計標準的執(zhí)行尤為重要而且迫切。(馮淑萍, 2003)1999 年10 月全國人大常委會新修訂的會計法首次將會計人員應(yīng)遵守職業(yè)道德高度概括寫進法律條款, 確定了會計職業(yè)道德的法律地位。但會計職業(yè)道德、誠信等內(nèi)在會計制度建設(shè)任重道遠。首先,應(yīng)通過媒體、正規(guī)和非正規(guī)教育渠道, 加大誠實守信、愛崗敬業(yè)、忠于職守、堅持原則等會計職業(yè)道德的宣傳力度, 在全社會上下形成1種講責任、講敬業(yè)、講誠信、講尊重他人為榮; 道德誠信缺失為辱,并將受到懲罰的良好的會計職業(yè)道德環(huán)境。其次, 應(yīng)積極探索如何建立市場經(jīng)濟體制下的會計職業(yè)道德規(guī)范體系。為保證會計職業(yè)道德規(guī)范的實施, 還應(yīng)建立以行業(yè)自律為主的會計職業(yè)道德監(jiān)督評價機制。目前, 可以考慮在財政部會計司下成立專門機構(gòu), 通過計算機網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)建立會計人員、注冊會計師、單位會計工作等道德行為檔案, 專門負責全國會計職業(yè)道德的監(jiān)督評價工作。以引導(dǎo)和規(guī)范會計從業(yè)行為,保障會計制度的有效實