如何編制合并會計報表講義.

1、如何編制合并會計報表（直播部分）主講老師：方敘林 導(dǎo)言及總體原則 尊敬的各位學(xué)員大家好，歡迎大家繼續(xù)和我一起來學(xué)習(xí)合并會計報表的編制！ 我們在前面的課程中學(xué)習(xí)了全資、非全資單一子公司的初始、后續(xù)會計報表的合并以及多個子公司的初始會計報表合并，下面我們要學(xué)習(xí)的內(nèi)容是多個子公司的后續(xù)會計報表合并。 多個子公司的會計報表合并是編制合并報表中難度較大的部分,多個子公司后續(xù)會計報表合并更是有難度,它的內(nèi)容體系涵蓋了錄播課程的全部內(nèi)容,但在難度上又有所提高，是全面掌握合并報表編制技術(shù)的最高境界。本課程將詳細(xì)地講解多個子公司后續(xù)會計報表合并的過程，并向大家提供合并過程中使用的實務(wù)工作底稿，實際操作實務(wù)編制實

2、例將大大提高您的學(xué)習(xí)效果，并能很快地將所學(xué)到的編制技術(shù)應(yīng)用于實務(wù)工作中。導(dǎo)言及總體原則 首先，我先來介紹一下多個子公司后續(xù)會計報表合并的總體特點及原則： 第一個特點和原則就是，凡是涉及到損益的合并調(diào)整分錄，后續(xù)會計報表合并是沒有記憶的，需要我們重新進(jìn)行恢復(fù)。具體表現(xiàn)為調(diào)整當(dāng)期損益使用的是當(dāng)期損益類科目，調(diào)整以前年度損益使用的是“年初未分配利潤”科目，這里的“年初未分配利潤=上期的損益科目+上期的年初未分配利潤”；如2013年對東方1公司長期股權(quán)投資的調(diào)整中, 這里的年初未分配利潤的調(diào)整金額5,848,000.00=100,000.00(2012年度投資收益調(diào)整)+5,748,000.00(20

3、12年度的以前年度損益調(diào)整)，其他子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整同樣的原理，是一個滾動調(diào)整的過程。 導(dǎo)言及總體原則 又如2013年度對內(nèi)部購銷存貨的調(diào)整，計算出2013年度內(nèi)部購銷存貨需要抵銷的虛增毛利為14,640,000.00元，2012年度已經(jīng)抵銷的虛增毛利為3,960,000.00元,2013年度抵銷的損益金額只能是10,680,000.00元。抵銷分錄如下： 這里的期初未分配利潤3,960,000.00=360,000.00(2012年度損益調(diào)整)+3,600,000.00(2012年度以前年度損益調(diào)整)。 內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷、往來壞賬準(zhǔn)備的抵銷原理相同?？傊婕暗綋p益類科目的抵銷都要考慮連

4、續(xù)性問題，都要找到上期的抵銷分錄來恢復(fù)合并報表的記憶，只有解決了合并報表編制的連續(xù)性問題，才算是真正掌握了合并報表的編制技術(shù)。 導(dǎo)言及總體原則 第二個特點和原則依然是解決合并報表的連續(xù)性問題，即對子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整中涉及損益之外的權(quán)益調(diào)整要承接，如繼續(xù)調(diào)整資本公積、盈余公積金額；如 2013年度對東方2有限公司資本公積的調(diào)整就是承接前期調(diào)整分錄，就是為了解決合并報表編制連續(xù)性的問題；由此可以看出，凡是前期對資本公積、盈余公積的調(diào)整分錄，只要子公司依然在合并報表范圍內(nèi)的，每期合并調(diào)整長期股權(quán)投資時都要承接，否則合并報表的連續(xù)性問題就無法解決。 合并報表連續(xù)性問題可以說是合并報表編制的核心問

5、題，具體表現(xiàn)就是上期末未分配利潤金額是否與本期期初未分配利潤金額相否，如果金額不相符，合并會計報表編制的正確性是無法解釋的。 導(dǎo)言及總體原則 合并報表連續(xù)性問題可以說是合并報表編制的核心問題，具體表現(xiàn)就是上期末未分配利潤金額是否與本期期初未分配利潤金額相否，如果金額不相符，合并會計報表編制的正確性是無法解釋的。 導(dǎo)言及總體原則 第三個特點和原則是少數(shù)股東權(quán)益變動的數(shù)理關(guān)系問題，通常情況下當(dāng)期少數(shù)股東權(quán)益的變動可以用以下公式來表示： 期末少數(shù)股東權(quán)益=期初少數(shù)股東權(quán)益+當(dāng)期少數(shù)股東損益-當(dāng)期少數(shù)股東普通股股利分配大股東對少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額 少數(shù)股東權(quán)益變動的數(shù)理關(guān)系問題是否正確是合并會

6、計報表編制除連續(xù)性之外另一個大問題，也可以說是連續(xù)性問題在少數(shù)股東權(quán)益方面的延續(xù)。 要說清楚 少數(shù)股東權(quán)益變動的數(shù)理關(guān)系，首先就要說清楚少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的概念；對于合并范圍內(nèi)的非全資子公司，合并資產(chǎn)、合并負(fù)債包括了子公司全部的資產(chǎn)、負(fù)債，不再分別列示大股東（母公司）、少數(shù)股東各自占有的資產(chǎn)、負(fù)債情況，但在權(quán)益部分需要分別列示大股東（母公司）、少數(shù)股東各自占有金額。導(dǎo)言及總體原則 大股東（母公司）的所有者權(quán)益部分分別列示實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤（包含母公司自己的凈利潤及子公司的凈利潤）項目，各科目的增減變動情況都需要詳細(xì)列示；而對于少數(shù)股東權(quán)益項目沒有分科目列示，只列示

7、期初、期末總額情況；具體變動情況包括少數(shù)股東損益變動、普通股股利分配及大股東對少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額。 少數(shù)股東損益是合并利潤表中列示的項目，同少數(shù)股東權(quán)益列示原則一樣，不需要分別列示少數(shù)股東損益各科目的具體金額，只是在合并總凈利潤的基礎(chǔ)上將子公司中少數(shù)股東所享有的凈利潤按股權(quán)比率進(jìn)行計算列示就可以了。 至于對少數(shù)股東普通股股利分配及大股東對少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額在合并會計報表中沒有具體的列示項目，只能通過分析母公司報表數(shù)據(jù)取得。 少數(shù)股東權(quán)益變動的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系正確是合并報表編制的又一核心問題，否則合并報表編制的正確性無法解釋。 導(dǎo)言及總體原則 第四個特點和原則是合并會計報表中長期

8、股權(quán)投資與投資收益的抵銷問題，母公司對子公司的長期股權(quán)投資已全部轉(zhuǎn)換為各子公司的各資產(chǎn)項目進(jìn)行分別列示，所以合并資產(chǎn)負(fù)債表不應(yīng)再存在對子公司的長期股權(quán)投資金額，否則只能說明合并資產(chǎn)總額存在虛增的可能性，需要重新檢查調(diào)整分錄的正確性。合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的長期股權(quán)投資只能是合并范圍之外的股權(quán)投資才能合理解釋合并會計報表的正確性。 同樣的原理，合并利潤表中列示的投資收益也只能是合并范圍之外的股權(quán)投資產(chǎn)生的收益。對合并范圍內(nèi)子公司的投資收益已經(jīng)全部還原為了各利潤表項目進(jìn)行了詳細(xì)列示，合并利潤表的抵銷實質(zhì)上就是母公司確認(rèn)的子公司投資收益與子公司利潤表中的凈利潤進(jìn)行抵銷的過程，當(dāng)然利潤表中的凈利潤不是一

9、個具體的會計科目，抵銷過程需要借助未分配利潤科目來實現(xiàn)。 導(dǎo)言及總體原則 在上述講述中我一再強(qiáng)調(diào)合并會計報表編制的合理性解釋，是因為合并報表的編制實難作到完全準(zhǔn)確，只要能做到合理解釋就可以了。只要上述四個特點和原則正確，編制的合并報表就是一份正確的會計報表，也是檢驗合并會計報表編制正確與否最基本的方法。 以下將在東方集團(tuán)公司2012年度的合并會計報表編制的基礎(chǔ)上，詳細(xì)講述東方集團(tuán)公司2013年度的合并會計報表的編制過程，講解的核心問題就是解決上述四個特點和原則的正確性。一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制11 2013年度東方集團(tuán)公司基本情況及合并范圍簡介2013年度東方集團(tuán)公司合并范圍沒有變

10、化，只是對東方9公司的股權(quán)投資比率由60%增加到了90%，具體情況如下表所示：一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制對東方9有限公司股權(quán)投資增資具體情況為，2013年6月30日東方集團(tuán)公司以貨幣資金91,000,000.00元購買東方9公司30%股權(quán)，并于當(dāng)日支付全部收購股權(quán)款項；收購日東方9公司所有者權(quán)益合計金額為249,900,000.00元，其中：實收資本為100,000,000.00元、資本公積為100,000.00元、盈余公積為119,800,000.00元、未分配利潤為30,000,000.00元(系1-6月實現(xiàn)的凈利潤);按2013年6月30日東方9有限公司賬面凈資產(chǎn)的30%計算出

11、應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資金額為249,900,000.00*30%= 74,970,000.00 元，超過支付價款部分 16,030,000.00元（91,000,000.00- 74,970,000.00）應(yīng)調(diào)整母公司賬面的資本公積（企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表，第四章 特殊交易的會計處理，第四十七條母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財務(wù)報表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益）。一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制 具

12、體的會計分錄如下所示：借：長期股權(quán)投資 74,970,000.00 貸：銀行存款 91,000,000.00 資本公積- 資本溢價 -16,030,000.00 除此之外，2013年度東方集團(tuán)公司基本情況和合并范圍沒有發(fā)生變化。一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制12 東方集團(tuán)公司2013年度合并會計報表的編制過程121 合并數(shù)據(jù)的收集和整理新建一文件夾，命名為打開文件夾后，將母、子公司審定會計報表數(shù)據(jù)填入試算平衡表中，并以各公司名稱來命名文件名；一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制 合并數(shù)據(jù)的收集和整理的要點為：A 合并工作底稿數(shù)據(jù)均來源于各單體母、子公司試算平衡表，母、子公司的試算平衡表內(nèi)

13、容、格式完全相同，只是在母公司試算平衡表的基礎(chǔ)上加入了長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整分錄，形成了母公司匯調(diào)表；當(dāng)各母、子公司試算平衡表數(shù)據(jù)需要修改或更正時，合并工作底稿會通過數(shù)據(jù)更新來重新鏈接數(shù)據(jù)。B 本合并工作底稿的編制原理不需要對上期數(shù)、上年數(shù)進(jìn)行再次合并的，只需將上年數(shù)、上期數(shù)填列至合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表的上年數(shù)、上期數(shù)項目中即可；至于合并報表編制是否正確，重點檢查的項目就是上期末的未分配利潤與本期的期初未分配利潤是否相等，此問題至關(guān)重要，合并會計報表編制的正確與否，通常就是要重點解決此問題。也就是解決合并報表編制連續(xù)性的問題。一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制

14、C 合并報表的編制主要是合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表，而合并所有者權(quán)益變動表不需要合并過程，只是在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表的基礎(chǔ)上分析填列就要以了。其中合并利潤及利潤分配表列示的內(nèi)容從利潤表的凈利潤一直到利潤分配表的期末未分配利潤，將合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并所有者權(quán)益變動表進(jìn)行了很好的連接。D 集團(tuán)公司總部在編制合并會計報表前需要統(tǒng)一各母、子公司執(zhí)行的會計政策，然后下發(fā)試算平衡表由各公司的填列，由各母、子公司統(tǒng)一填列后上交合并報表編制部門?；蛴杉瘓F(tuán)公司主審會計師事務(wù)所統(tǒng)一按審計計劃安排。試算平衡表與合并工作底稿的使用和內(nèi)容已在錄播課程中講述，在此不再重復(fù)。一 多

15、個子公司后續(xù)合并會計報表的編制122合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表的編制（1）將長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算填列分析各子公司凈資產(chǎn)情況，將母公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算，也即將母公司的長期股權(quán)投資賬面值與子公司凈資產(chǎn)進(jìn)行對應(yīng)調(diào)整為相同。東方集團(tuán)下屬10個子公司2013年度較上年度財務(wù)、經(jīng)營情況變化較大，特別是東方9公司少數(shù)股東權(quán)益發(fā)生了重要變動；以下逐次逐個詳細(xì)講解各子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整過程。將計算分析的過程形成調(diào)整分錄填入表中。一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制（2）調(diào)整集團(tuán)母公司會計報表填列將母公司審定會計報表數(shù)據(jù)填入母公司匯調(diào)表的原報表項目中，將中的調(diào)整分錄依次填入母公司匯調(diào)表的

16、本年調(diào)整分錄匯總中。一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制（3）將母、子公司單體會計報表數(shù)據(jù)引入合并工作底稿填列按照前述合并報表底稿使用方法，依次將母、子公司會計報表數(shù)據(jù)引入合并工作底稿中；逐個檢查各公司數(shù)據(jù)引用是否正確，檢查合并抵銷前的匯總合并數(shù)據(jù)是否平衡。若出現(xiàn)差錯，只需要修改各單體報表數(shù)據(jù)，再更新合并報表即可。一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制（4）分析填列合并抵銷分錄第一項投資抵銷類，包括長期股權(quán)投資與凈資產(chǎn)、投資收益與凈利潤的抵銷；也即理論講解中資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的主體抵銷分錄；第二內(nèi)部往來及交易抵銷類，包括內(nèi)部存款、內(nèi)部借款、內(nèi)部借款利息、應(yīng)收與應(yīng)付款及對應(yīng)壞賬準(zhǔn)備、其他應(yīng)收與其他

17、應(yīng)付款及對應(yīng)壞賬準(zhǔn)備、內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷；上述合并抵銷分錄部分由合并工作底稿自動生成，部分由手工填列，最終形成抵銷分錄匯總。一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制（5）檢查合并報表編制是否正確，形成最終的合并會計報表，重點檢查項目如：A 期初與本期的未分配利潤項目是否銜接；B 合并報表中反映的長期股權(quán)投資是否正確，是否已將子公司的長期股權(quán)投賬面值已全部抵銷，合并報表中反映的僅為合并范圍之外的長期股權(quán)投資；C 合并報表中反映的投資收益是否正確，是否已將與子公司有關(guān)的投資收益全部抵銷；D 檢查少數(shù)股東權(quán)益是否正確反映，也即檢查以下等式是否成立； 期末少數(shù)股東權(quán)益=期初少數(shù)股東權(quán)益+

18、當(dāng)期少數(shù)股東損益-當(dāng)期少數(shù)股東普通股股利分配大股東對少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額E 往來款項是否抵銷正確，如內(nèi)部存、借款，應(yīng)收、應(yīng)付股利是否全部抵銷。一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制 123合并現(xiàn)金流量表的編制 合并現(xiàn)金流量表的編制需要明確以下幾個要點：（1）現(xiàn)金流量表項目間的抵銷分錄，通常不涉及各公司之間的股權(quán)投資比率（比率是權(quán)責(zé)發(fā)生制需要考慮的問題），現(xiàn)金流量間的抵銷金額全部相等，即在合并報表范圍中的同一筆資金視同于沒有流動，沒有收也沒有支，沒有股權(quán)投資比率的影響。（2）現(xiàn)金流量表項目間的抵銷分錄，通常只有兩種類型：經(jīng)營活動現(xiàn)金流之間的抵銷，投資活動現(xiàn)金流與籌資活動現(xiàn)金流的抵銷。除此之

19、外的抵銷，要注意查找原因或調(diào)整單體報表的列示項目。（3）合并現(xiàn)金流量表的附表（附注的補(bǔ)充資料）通常沒有合并的必要，根據(jù)合并報表及合并報表附注分析填列實則為簡便、快捷的一種選擇。（單體現(xiàn)金流量附表的編制可參考“現(xiàn)金流量表編制解決方案”）一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制合并現(xiàn)金流量表主要的合并抵銷分錄為：購銷商品和勞務(wù)項目、購銷固定資產(chǎn)項目、收付普通股股利項目、拆借資金項目、內(nèi)行存款項目的抵銷。主要檢查的合并項目為：A 合并現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金期初與期末數(shù)是否銜接，主表與附表的對應(yīng)關(guān)系是否正確；B 合并現(xiàn)金流量表附表中的 “計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊”

20、、“無形資產(chǎn)攤銷”、“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減：收益）”、“財務(wù)費用（減：收益）”“投資損失（減：收益）”“ 存貨的減少（減：增加）”項目與合并會計報表附注內(nèi)容的核對相符。一 多個子公司后續(xù)合并會計報表的編制124合并所有者權(quán)益變動表的編制上述步驟完成后，合并所有者權(quán)益變動表只需在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表的基礎(chǔ)上推算填列即可，而不必再有合并過程。二 多個子公司后續(xù)合并會計報表附注的編制實例21 東方集團(tuán)公司2013年度合并報表附注數(shù)據(jù)的收集和整理首先，還是先將合并報表附注編制的方法給大家作一重點介紹；與 東方集團(tuán)公司2012年度合并報表附注編制方法相同，就是根據(jù)合并附注格式要求（通常為WORD版本），先將母、子公司單體報表附注格式進(jìn)行統(tǒng)一，然后將單體報表附注內(nèi)容復(fù)制粘貼入一獨立EXCEL表格中，一個會計報表項目一張單獨的工作表，設(shè)置橫拉、堅拉公式就可以計算出匯總數(shù)。在匯總數(shù)的基礎(chǔ)上減去合并抵銷數(shù)，就可以得到合并報表附注數(shù)。如出現(xiàn)單體會計報表數(shù)據(jù)改動時，只需修改對應(yīng)單體報表附注內(nèi)容，而合并附注數(shù)也會隨之修正。對于個別無需匯總的項目，如往來類科目、長期股權(quán)投資、權(quán)益類科目等直接分析填列即可。合并報表附注可與合并報表設(shè)置公式進(jìn)行校驗，以進(jìn)一步保證合并附注的準(zhǔn)確性。