企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008第三十四章合并財(cái)務(wù)報(bào)表

1、第三十四章合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，特別是在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈情況下，企業(yè)集團(tuán)不斷形成和壯大，并積極參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，截止目前，我國(guó)已有相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)集團(tuán)躋身于世界500強(qiáng)。在新的形勢(shì)下，客觀上需要通過反映企業(yè)集團(tuán)整體規(guī)?？蔂顩r的財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出科學(xué)決策的需要。合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的對(duì)象是由母公司和其全部子公司組成的會(huì)計(jì)主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或編制主體是母公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)

2、資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易（以下簡(jiǎn)稱內(nèi)部交易）對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則）規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)。本章著重講解了合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)等問題。一、合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。（一）控制的定義控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。控制通常具有如下特征：1 控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議并付諸實(shí)施。2

3、控制的內(nèi)容主要是被控制方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制一般是通過表決權(quán)來(lái)決定的。在某些情況下，也可以通過法定程序嚴(yán)格限制董事會(huì)、受托人或管理層對(duì)特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無(wú)權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策。3控制的性質(zhì)是一種權(quán)力或法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。4控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。（二）母公司與予公司企業(yè)集團(tuán)由母公司和其全部子公司構(gòu)成。如圖341所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司和S公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。如圖342所示，假定P

4、公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。1 母公司母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。從母公司的定義可以看出，母公司要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是必須有一個(gè)或一個(gè)以上的子公司，即必須滿足控制的要求，能夠決定另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并有據(jù)以從另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制一個(gè)子公司，也可以同時(shí)控制多個(gè)子公司。企業(yè)集團(tuán)企業(yè)集團(tuán)圖341圖342如圖341所示，假定P公司能夠控制S公司，P

5、公司是S公司的母公司。如圖342所示，假定P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。二是母公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司等；也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金等。2 .子公司子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義可以看出，子公司也要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個(gè)母公司控制，不可能也不允許被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)控制。被兩個(gè)或多個(gè)公司共同控制的被投資單位是合營(yíng)企業(yè)，而不是子公司。如圖341所示，假定P公司能夠控制S公司，S公司是P

6、公司的子公司。如圖342所示，假定P公司能夠同時(shí)控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。二是子公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司等；也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。（三）控制的具體應(yīng)用1 .母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外

7、。表決權(quán)是指對(duì)被投資單位經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括應(yīng)由股東大會(huì)或股東行使的修改公司章程、增加或減少注冊(cè)資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公司章程另有規(guī)定的除外。通常情況下，當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時(shí)，母公司就擁有對(duì)該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會(huì)（或股東會(huì)，下同），特別是董事會(huì)，并對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制。子公司處在母公司的控

8、制下進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成為事實(shí)上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)組成部分，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一體化。因此，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對(duì)其擁有控制權(quán)的明顯標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，圖341所示，P公司直接擁有S公司表決權(quán)的80，這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須將S公司納入其合并范圍。（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對(duì)子公司的子公司擁有半數(shù)以上表

9、決權(quán)。如圖342所示，假定P公司擁有Sl公司80%的表決權(quán)，而S1公司又擁有S3公司70%的表決權(quán)。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司S1公司，間接擁有S3公司70%的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S3公司納入其合并范圍。需要注意的是，P公司間接擁有S3公司的表決權(quán)是以S1公司為P公司的子公司為前提的。（3）母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計(jì)擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，同時(shí)又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計(jì)擁有該被投資單位半數(shù)

10、以上的表決權(quán)。例如，如圖342所示，P公司擁有S2公司90的表決權(quán)，擁有S4公司30的表決權(quán)；S2公司擁有S4公司60%的表決權(quán)。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過子公司S2公司間接擁有S4公司60%的表決權(quán)，與直接擁有30%的表決權(quán)合計(jì)，P公司共擁有S4公司90%的表決權(quán)，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其合并范圍。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對(duì)其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，但是如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。如圖341所示，盡管P公司擁有S公司80%的表決權(quán)，但是如果S公司被政府或有關(guān)部門接管，在這種情況下，

11、對(duì)S公司的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至政府或有關(guān)部門，P公司已經(jīng)對(duì)S公司沒有了控制權(quán)，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2 母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的條件在母公司擁有被投資單位半數(shù)以下表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而

12、在被投資單位的董事會(huì)上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對(duì)這一被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有控制權(quán)，使該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。這種情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┛刂啤Ｆ髽I(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策直接決定著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，決定著企業(yè)的未來(lái)發(fā)展。母公司能夠控制企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策也就相當(dāng)于能控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這樣，該被投資單位也就成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)

13、的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)成員控制該被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。需要注意的是，在這種情況下，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。（4）在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠控制董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而主導(dǎo)公司董事會(huì)的經(jīng)營(yíng)決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在母公司的控制下進(jìn)行，使被投資單位成為事實(shí)上的子公司。因此，也應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）

14、。在這種情況下，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。實(shí)際工作中，在判斷母公司對(duì)子公司是否形成控制且將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)，不能僅僅根據(jù)投資比例而定，而應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的要求，即使母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個(gè)條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。3在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

15、所稱潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來(lái)某一日期或?qū)?lái)發(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具.。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排等。不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時(shí)考慮其他企業(yè)或個(gè)人在被投資單位的潛在表決權(quán)。不僅要考慮可能會(huì)提高本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會(huì)降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個(gè)

16、人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財(cái)務(wù)能力對(duì)潛在表決權(quán)的影響除外。潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。4判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的因素母公司在判斷能否控制特殊目的主體時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下四個(gè)因素，如果母公司控制了特殊目的主體，該特殊目的主體視同子公司，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。這是指從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供長(zhǎng)期資本，或者向母公司融資以支持母公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；二是設(shè)

17、立特殊目的主體主要是為了向母公司提供與母公司主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一致的商品或勞務(wù)。如果存在上述情況，表明母公司存在控制特殊目的主體的可能性。但是，僅僅由于特殊目的主體與母公司發(fā)生大量交易而存在的經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的，比如供應(yīng)商與客戶之間的關(guān)系，并不一定形成控制。（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。這是從決策方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力；二是母公司擁有變更特殊目的主體章程的權(quán)力；三是母公司對(duì)變更特殊目的主體章程擁有否決權(quán)。（3）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。這是從經(jīng)濟(jì)利益方面判斷母公司能

18、否控制特殊目的主體：一是以未來(lái)凈現(xiàn)金流量、收益、凈資產(chǎn)過其他利益的方式，獲取由特殊目的主體分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；二是從特殊目的主體的預(yù)期剩余權(quán)益分配中或清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。（4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。這是從風(fēng)險(xiǎn)方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是資本提供者對(duì)特殊目的主體的凈資產(chǎn)不享有重大利益；二是資本提供者不具有獲取特殊目的主體未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；三是資本提供者在實(shí)質(zhì)上沒有承受特殊目的主體凈資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)；四是資本提供者獲取的對(duì)價(jià)基本上類似于貸款人通過貸款或權(quán)益獲取的回報(bào)。比如，母公司通過特殊目的主體直接或間接對(duì)向特殊目的主

19、體提供大部分資本的其他投資者保證一定的回報(bào)率或信用保護(hù)。這種保證使母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)或所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，而其他投資者實(shí)質(zhì)上只是貸款人，因?yàn)槠渌顿Y者獲得的收益或遭受的損失是有限的。（四）所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納人合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，如果該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政

20、策仍然由本公司決定，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對(duì)其實(shí)施控制，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：1 已宣告被清理整頓的原子公司已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)2005年修訂的公司法第一百八十四條的規(guī)定，被投資單位實(shí)際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董事或股東大會(huì)指定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對(duì)該被投資單位進(jìn)行日常管理，在清算期間，被投資單位不得開展與清算無(wú)關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，本公司不能再控制該被投資單位，不能將該被

21、投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本公司的子公司。2 已宣告破產(chǎn)的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資單位，不能將該被投資單位認(rèn)定為本公司的子公司。3母公司不能控制的其他被投資單位母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)等。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個(gè)方面：（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策

22、，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）編制合并工作底稿合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。（三）

23、編制調(diào)整分錄和抵銷分錄在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄，進(jìn)行抵銷處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（即資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤(rùn)表項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目），而不是具體的會(huì)計(jì)科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不是“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來(lái)進(jìn)行調(diào)整和抵銷。（四）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額在母

24、公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。其計(jì)算方法如下：1 資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。3有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動(dòng)各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。4有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，其合

25、并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。第二節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表，由合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目組成。一、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。（一）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得

26、的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，如果不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則不需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，只需要抵銷內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響即可。（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映

27、為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。有關(guān)對(duì)屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的金額的調(diào)整，請(qǐng)參見第二十一章“企業(yè)合并”的相關(guān)內(nèi)容。二、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。合并報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所

28、生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定?！纠?41如圖341所示，假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20X7年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3000萬(wàn)元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。20X7年1月1日，P公司用銀行存款3000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并）。P公司備查簿中記錄的S公司在20X7年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值的資料見表341。20X7年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元

29、，資本公積為1500萬(wàn)元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元。20X7年，S公司實(shí)現(xiàn)7利潤(rùn)1000萬(wàn)元，提取法定公積金100萬(wàn)元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元。20X7年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為4000萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1600萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。P公司與S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)彳表分別見表342和表343。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。

30、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司的備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買日（20X7年1月1日）的公允價(jià)值的資料（見表341）,調(diào)整S公司的凈利7閏。按照P公司備查簿中的記錄，在購(gòu)買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即A辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100萬(wàn)元（700萬(wàn)元-600萬(wàn)元），按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計(jì)提的折舊額為5萬(wàn)元（100萬(wàn)元+2

31、0年）。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿（見表34-4）中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：在本章，為方便理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，統(tǒng)一以“萬(wàn)元”為單位。在實(shí)務(wù)中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以“元”為單位列報(bào)。為了便于說(shuō)明合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制，本章特假定S公司20X7年即進(jìn)行了現(xiàn)金股利分配。項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額合并報(bào)表調(diào)整余額備注S公司：流動(dòng)資產(chǎn)38003800非流動(dòng)資產(chǎn)19002000其中：固定資產(chǎn)-A辦公樓600700100(1)5695該辦公樓的剩余折舊年限為20年，采用年限平均法計(jì)提折舊資產(chǎn)總計(jì)57005800流動(dòng)負(fù)債13001300非流動(dòng)負(fù)債900900負(fù)債總計(jì)2

32、2002200股本20002000資本公盈余公積00未分配利潤(rùn)00股東權(quán)益總計(jì)35003600負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)57005800公司備查簿20X7年1月1日單位：萬(wàn)元*注：100萬(wàn)元為在購(gòu)買日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額。表341資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和股東權(quán)益期末余額年初余額流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：貨幣資金10003000應(yīng)付票據(jù)10001000應(yīng)收票據(jù)14001000應(yīng)付賬款30002000其中：應(yīng)收S公司票據(jù)400預(yù)收賬款200300應(yīng)收賬款18001300其中：預(yù)收S公司賬款100其中：應(yīng)收S公司賬款475應(yīng)付職工薪酬10002100預(yù)付款項(xiàng)77

33、0應(yīng)交稅費(fèi)8001000存貨10003800流動(dòng)負(fù)債合計(jì)60006400其中：向S公司購(gòu)入存貨1000非流動(dòng)負(fù)債：流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)59709100長(zhǎng)期借款20002000非流動(dòng)資產(chǎn)：應(yīng)付債券600600持有至到期投資200200非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)26002600其中：持有S公司債券200200負(fù)債合計(jì)86009000長(zhǎng)期股權(quán)投資47001700股東權(quán)益：其中：對(duì)S公司投資3000股本40004000固定資產(chǎn)41003300資本公積800800其中：向S公司購(gòu)入固定資產(chǎn)200盈余公積1000732無(wú)形資產(chǎn)630700未分配利潤(rùn)1200468非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)96305900股東權(quán)益合計(jì)70006000資產(chǎn)總

34、計(jì)1560015000負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)156001500020資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）X7年12月31日單位：萬(wàn)元資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和股東權(quán)益期末余額年初余額流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：貨幣資金500300應(yīng)付票據(jù)400300應(yīng)收票據(jù)300100其中：應(yīng)付P公司票據(jù)400應(yīng)收賬款760600應(yīng)付賬款500400預(yù)付款項(xiàng)400其中：應(yīng)付P公司賬款500其中：預(yù)付P公司賬款100預(yù)收賬款50存貨11002800應(yīng)付職工薪酬100350流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)30603800應(yīng)交稅費(fèi)60200非流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債合計(jì)10601300可供出售金融資產(chǎn)800700非流動(dòng)負(fù)債：持有至到期投資長(zhǎng)期借款700700長(zhǎng)期股權(quán)投資

35、應(yīng)付債券200200固定資產(chǎn)21001200其中：應(yīng)付P公司債券200200其中：向P公司購(gòu)入固定資產(chǎn)108非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)900900無(wú)形資產(chǎn)負(fù)債合計(jì)19602200非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)29002000股東權(quán)益：股本20002000資本公積16001500其中：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)100盈余公積100未分配利潤(rùn)300股東權(quán)益合計(jì)40003500資產(chǎn)總計(jì)59605700負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)5960570020單位：萬(wàn)元資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）X7年12月31日（1）借：管理費(fèi)用5貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊5據(jù)此，以S公司20X7年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司20X7年的凈利潤(rùn)為

36、995萬(wàn)元（1000萬(wàn)元-5萬(wàn)元）。在本例中，20X7年12月31日，P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為3000萬(wàn)元（假定未發(fā)生減值）。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：（2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一S公司796貸：投資收益S公司796確認(rèn)P公司在20X7年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)995萬(wàn)元中所享有的份額796萬(wàn)元（995X80%）。（3）借：投資收益一一S公司480貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資）S公司480確認(rèn)P公司U到S公司20X7年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬(wàn)元。（4）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資）S公司80貸：資本

37、公積）其他資本公積）S公司80確認(rèn)P公司在20X7年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中所享有的份額80萬(wàn)元（資本公積的增加額100萬(wàn)元X80%）。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一S公司396（796480+80）貸：未分配利潤(rùn)）年初284.4盈余公積）年初31.6資本公積一一其他資本公積一一S公司80三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目合并資產(chǎn)負(fù)債表是以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的。個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表則是以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，它從母公司本身或從子公司本身的角度對(duì)自身的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行反映。這樣，對(duì)于內(nèi)部交易，從發(fā)生內(nèi)

38、部交易的企業(yè)來(lái)看，發(fā)生交易的各方都在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行了反映。例如，企業(yè)集團(tuán)母公司與子公司之間發(fā)生的賒購(gòu)賒銷業(yè)務(wù)，對(duì)于賒銷企業(yè)來(lái)說(shuō)，一方面確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本、計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為應(yīng)收賬款；而對(duì)于賒購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在內(nèi)部購(gòu)入的存貨未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，則在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為存貨和應(yīng)付賬款。在這種情況下，作為反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況的合并資產(chǎn)負(fù)債表，必須將這些重復(fù)計(jì)算的因素予以扣除，對(duì)這些重復(fù)的因素進(jìn)行抵銷處理。這些需要扣除的重復(fù)因素，就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的，主要有如下項(xiàng)目：（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公

39、司所有者權(quán)益的抵銷處理母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資，一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資以外的其他資產(chǎn)的減少，另一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，在母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)類項(xiàng)目中的長(zhǎng)期股權(quán)投資列示。子公司接受這一投資時(shí)，一方面增加資產(chǎn)，另一方面作為實(shí)收資本（或股本，下同）處理，在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中一方面反映為實(shí)收資本等的增加，另一方面反映為相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)的增加。從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)于公

40、司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在“所有者權(quán)益”項(xiàng)目下單獨(dú)列示?！纠?4一2】沿用【例34-1,20X7年12月31日P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額為3396萬(wàn)元（投資成本3000萬(wàn)元+權(quán)益法調(diào)整增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資396萬(wàn)元）與其在S公司經(jīng)調(diào)整的股東權(quán)益總額中所享有的金額3276萬(wàn)元（股東權(quán)益賬面余額4000萬(wàn)元+A辦公樓購(gòu)買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元一A辦公樓購(gòu)買日公允價(jià)值高于賬

41、面價(jià)值的差額按20年計(jì)提的折舊額5萬(wàn)元）X80%之間的差額，為商譽(yù)。至于S公司股東權(quán)益中20%的部分，即819萬(wàn)元（股東權(quán)益賬面余額4000萬(wàn)元+A辦公樓購(gòu)買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元一A辦公樓購(gòu)買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額按20年計(jì)提的折舊額5萬(wàn)元）X20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時(shí)應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下：（5） 借：股本2000資本公積年初1600本年100盈余公積年初0本年100未分配利潤(rùn)年末295商譽(yù)120貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3396少數(shù)股東權(quán)益819注：商譽(yù)120萬(wàn)元=3000萬(wàn)元一（S公司20X7年1月1日的所有者權(quán)益總額3500萬(wàn)元+S公司固定資產(chǎn)

42、公允價(jià)值增加額100萬(wàn)元）X80%。其合并工作底稿如表344。項(xiàng)目P公司S公司合計(jì)金額抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額借方貸方借方貸方（利潤(rùn)表項(xiàng)目）營(yíng)業(yè)收入870063001500C(11)100(13)300(17)350010200營(yíng)業(yè)成本445045709020(12)200(11)1000(13)270(17)35004450營(yíng)業(yè)稅金及附加300125425425銷售費(fèi)用15102525管理費(fèi)用10012(1)5117(16)1(14)10108財(cái)務(wù)費(fèi)用30090390(18)20370資產(chǎn)減值損失2525(7)250投資收益500(3)480(2)796816(1

43、8)20(19)7960營(yíng)業(yè)利潤(rùn)4010480790149355814581748254822營(yíng)業(yè)外支出1010(15)100利潤(rùn)總額4000480790149355804581748354822所得稅費(fèi)用132049318131813凈利潤(rùn)268048079010005399158174835300920合并工作底稿X7年單位：萬(wàn)元表344項(xiàng)目P公司S公司合計(jì)金額抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額借方貸方借方貸方少數(shù)股東損益(19)199199199歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)2810（所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目）未分配利潤(rùn)一年初4680468(19)0468歸屬于母公司所有者的凈

44、利潤(rùn)2810利潤(rùn)分配19487002648(19)100(19)6001948未分配利潤(rùn)一年末120048079630051811(5)2956311(19)2955830J330歸屬于少數(shù)股東的未分配利潤(rùn)一年初00少數(shù)股東損益199199對(duì)少數(shù)股東的利潤(rùn)分配120120歸屬于少數(shù)股東的未分配利潤(rùn)一年末79,79資本公積一年初80015001002400(5)1600800可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額100100(5)1000權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響(4)808080資本公積一年末80080160010025801700880盈余公積一年初732732(19)0732提取

45、盈余公積268100368(19)100268項(xiàng)目P公司S公司合計(jì)金額抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額借方貸方借方貸方盈余公積一年末100010011001001000（資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）流動(dòng)資產(chǎn)：貨幣資金100050015001500應(yīng)收票9)4001300其中：應(yīng)收S公司票據(jù)400400(9)400C應(yīng)收賬7)25(6)5002085其中：應(yīng)收S公司賬款475475(7)25(6)500c預(yù)付款項(xiàng)7704001170(8)1001070其中：預(yù)付P公司賬款100100(8)100C存貨100011002100(12)20

46、()190C其中：向S公司購(gòu)入存貨10001000(12)20()80C流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)59703060903025120C7855非流動(dòng)資產(chǎn)：可供出售金融資產(chǎn)80080080C持有至到期投資200200(10)200)C其中：持有S公司債券200200(10)200)C長(zhǎng)期股權(quán)投資4700(2)796(4)80(3)4805096(5)339(170C其中：對(duì)S公司投資3000(2)796(4)80(3)4803396(5)339(C項(xiàng)目P公司S公司合計(jì)金額抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額借方貸方借方貸方固定資產(chǎn)410021001001(1)56295(14)10(15)10(13)30(16)16284其中：S公司一A辦公樓1002(1)59595向S公司購(gòu)入固定資產(chǎn)200200(14)10(13)30180向P公司購(gòu)入固定資產(chǎn)108108(15)10(16)1117無(wú)形資產(chǎn)630630630商譽(yù)(5)120120非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)9630876480290010051302114036279534資產(chǎn)總計(jì)156008764805960100522051165482717389流動(dòng)負(fù)債：應(yīng)付票據(jù)10004001400(9)40