淺談企業(yè)合并中或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

1、個(gè)人收集整理 勿做商業(yè)用途 ZHANGJIAN 僅供個(gè)人學(xué)習(xí)，勿做商業(yè)用途淺談企業(yè)合并中或有對(duì)價(jià)地會(huì)計(jì)處理-會(huì)計(jì)淺談企業(yè)合并中或有對(duì)價(jià)地會(huì)計(jì)處理 滕憲靈 摘要：上市公司并購(gòu)定價(jià)機(jī)制呈現(xiàn)多樣化，“基于盈利能力地付款這種或有對(duì)價(jià)，本文闡述了會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么關(guān)于合并或有對(duì)價(jià)地規(guī)定和理念，以期對(duì)實(shí)務(wù)中或有對(duì)價(jià)地會(huì)計(jì)處理有所借鑒. 關(guān)鍵詞：或有對(duì)價(jià)；企業(yè)合并；盈利能力 近年來(lái)，上市公司地并購(gòu)方式越來(lái)越靈活，并購(gòu)地定價(jià)機(jī)制也呈現(xiàn)多樣化趨勢(shì)，較為典型地一種定價(jià)方式是，交易價(jià)格并不固定而是根據(jù)被購(gòu)置方在購(gòu)置日之后地盈利情況進(jìn)行調(diào)整，即或有對(duì)價(jià)安排.或有對(duì)價(jià)安排源自于被購(gòu)置方未來(lái)盈利能力存在不確定性，出售方對(duì)目標(biāo)資產(chǎn)

2、地了解程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于購(gòu)置方，雙方在交易中存在信息不對(duì)稱.出于對(duì)購(gòu)置方地一種保護(hù)，或有對(duì)價(jià)一定程度上讓出售方與購(gòu)置方共同承當(dāng)被購(gòu)置方購(gòu)置日后一段時(shí)間內(nèi)地經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn).為保護(hù)上市公司中小公眾股東地合法權(quán)益，?上市公司重大資產(chǎn)重組管理方法?證監(jiān)會(huì)令第53 號(hào)也明確規(guī)定，“交易對(duì)方應(yīng)當(dāng)與上市公司就相關(guān)資產(chǎn)實(shí)際盈利數(shù)缺乏利潤(rùn)預(yù)測(cè)數(shù)地情況簽訂明確可行地補(bǔ)償協(xié)議.或有對(duì)價(jià)作為合并對(duì)價(jià)地一個(gè)有機(jī)組成局部，其會(huì)計(jì)處理結(jié)果將直接關(guān)系到企業(yè)合并形成商譽(yù)地金額，并可能影響交易日后合并主體地后續(xù)損益. 一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么地相關(guān)規(guī)定 ?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么講解2021?指出，“某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來(lái)一項(xiàng)或多項(xiàng)

3、或有事項(xiàng)地發(fā)生，購(gòu)置方通過(guò)發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付地對(duì)價(jià).購(gòu)置方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定地或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)地一局部，按照其在購(gòu)置日地公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并本錢.購(gòu)置日后12 個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)置日已存在情況地新地或有進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)地，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對(duì)原計(jì)入合并商譽(yù)地金額進(jìn)行調(diào)整；其他情況下發(fā)生地或有對(duì)價(jià)變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：或有對(duì)價(jià)為權(quán)益性質(zhì)地，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；或有對(duì)價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)地，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么有關(guān)規(guī)定處理，如果屬于?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第22 號(hào)金融工具地確認(rèn)和計(jì)量?中地金融工具，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)

4、量，公允價(jià)值變化產(chǎn)生地利得和損失應(yīng)按該準(zhǔn)那么規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益或計(jì)入資本公積；如果不屬于?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第22 號(hào)金融工具地確認(rèn)和計(jì)量?中地金融工具，應(yīng)按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第13號(hào)或有事項(xiàng)?或其他相應(yīng)地準(zhǔn)那么處理. 二、存在地問(wèn)題及其會(huì)計(jì)處理分析 一合并日地初始確認(rèn) 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么地相關(guān)規(guī)定，購(gòu)置方于購(gòu)置日應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定地或有對(duì)價(jià)作為合并對(duì)價(jià)地一局部，按照其在購(gòu)置日地公允價(jià)值計(jì)入合并本錢.或有對(duì)價(jià)地初始計(jì)量直接影響企業(yè)合并形成地商譽(yù)金額.購(gòu)置日地或有對(duì)價(jià)地公允價(jià)值應(yīng)基于標(biāo)地企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)情況、或有對(duì)價(jià)支付方信用風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間價(jià)值等因素予以確定. 實(shí)務(wù)中，當(dāng)存在“出售方承諾在標(biāo)地企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)未能

5、到達(dá)某一水平時(shí)給予購(gòu)置方補(bǔ)償或“購(gòu)置方承諾在標(biāo)地企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)能夠到達(dá)某一水平時(shí)向出售方支付額外對(duì)價(jià)地條款時(shí)，局部上市公司只關(guān)注到在合并日需要支付地對(duì)價(jià)，而忽略了需要針對(duì)標(biāo)地企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)波動(dòng)而調(diào)整對(duì)價(jià)地可能性作出合理估計(jì)，或者在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中將合并日或有對(duì)價(jià)地公允價(jià)值認(rèn)定為零. 二合并日地初始分類 從理論上而言，或有對(duì)價(jià)按照結(jié)算方式地不同，可以劃分為以金融工具結(jié)算如以現(xiàn)金或權(quán)益工具及以非金融工具結(jié)算如以非貨幣性資產(chǎn)結(jié)算兩類.實(shí)務(wù)中，以金融工具結(jié)算地或有對(duì)價(jià)安排最為普遍，其具體又應(yīng)再細(xì)分為以權(quán)益結(jié)算地安排和以金融資產(chǎn)、金融負(fù)債結(jié)算地安排.合并日初始分類時(shí)，被劃分為以權(quán)益結(jié)算地或有對(duì)價(jià)將不需要重新計(jì)

6、量其后續(xù)價(jià)值地變動(dòng)；被劃分為以金融資產(chǎn)、金融負(fù)債結(jié)算地或有對(duì)價(jià)，其后續(xù)公允價(jià)值變化將對(duì)后續(xù)期間地?fù)p益產(chǎn)生影響. 1.以自身權(quán)益工具結(jié)算地或有安排地初始分類 如果在或有對(duì)價(jià)地安排中，購(gòu)置方將要或者可能以自身地權(quán)益工具結(jié)算，如為非衍生工具，對(duì)購(gòu)置方來(lái)說(shuō)不具有交付可變數(shù)量地自身權(quán)益工具地合同義務(wù)；如為衍生工具，只能通過(guò)交付固定數(shù)量地權(quán)益工具換取固定金額地現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，那么該項(xiàng)或有對(duì)價(jià)地安排應(yīng)當(dāng)被劃分為權(quán)益性質(zhì)地安排.除此之外地以金融工具結(jié)算地安排應(yīng)當(dāng)劃分為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債類型地安排.根據(jù)上述理解，并非所有由購(gòu)置方發(fā)行或回購(gòu)股份結(jié)算地安排均為權(quán)益性質(zhì)地安排. 2.以金融負(fù)債結(jié)算地或有安

7、排地初始分類 如果收購(gòu)方應(yīng)根據(jù)標(biāo)地企業(yè)于購(gòu)置日之后地盈利情況而再向出讓方支付額外對(duì)價(jià)，那么購(gòu)置方于購(gòu)置日存在一項(xiàng)或有金融負(fù)債.根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么關(guān)于或有對(duì)價(jià)以及金融負(fù)債初始分類地相關(guān)規(guī)定，該金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)被分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益地金融負(fù)債. 3.以金融資產(chǎn)結(jié)算地或有安排地初始分類 如果收購(gòu)方可以根據(jù)標(biāo)地企業(yè)于購(gòu)置日之后地盈利情況而要求出讓方向其返還局部已經(jīng)支付地對(duì)價(jià)，那么購(gòu)置方于購(gòu)置日存在一項(xiàng)或有應(yīng)收地金融資產(chǎn). 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么關(guān)于或有對(duì)價(jià)地有關(guān)規(guī)定，或有對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始及后續(xù)計(jì)量，因此，該金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)被分類為持有至到期投資或者應(yīng)收款項(xiàng)，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)或有安排是否滿

8、足衍生工具地定義而相應(yīng)講求分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益地金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn). 根據(jù)金融工具準(zhǔn)那么地相關(guān)規(guī)定，衍生工具是指具有以下特征地金融工具或其他合同：1其價(jià)值隨著特定利率、金融價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類似變量地變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量地，該變量與合同地任一方不存在特定關(guān)系；2 不要求初始凈投資，或與對(duì)市場(chǎng)情況變動(dòng)有類似反響地其他類型合同相比，要求很少地初始凈投資；3 在未來(lái)某一日期結(jié)算.由此可見(jiàn)，如果或有應(yīng)收對(duì)價(jià)地金額將隨著金融變量地變動(dòng)而變動(dòng)，或者隨著非金融變量地變動(dòng)而變動(dòng)且該非金融變量與購(gòu)置方和出售方均無(wú)關(guān)，那么該或有

9、應(yīng)收對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)被分類為衍生金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益中. 目前我國(guó)上市公司企業(yè)合并交易地或有對(duì)價(jià)安排中，或有條件往往多設(shè)為標(biāo)地企業(yè)地實(shí)際業(yè)績(jī)情況，其中最典型地就是以標(biāo)地企業(yè)地稅后凈利潤(rùn)作為變量.實(shí)務(wù)中對(duì)于以標(biāo)地企業(yè)地稅后凈利潤(rùn)作為變量地或有應(yīng)收是否屬于衍生金融工具，存在兩種對(duì)立地觀點(diǎn)：一是不屬于衍生金融工具，該觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)凈利潤(rùn)屬于非金融變量，且該變量與購(gòu)置方存在特定關(guān)系，不滿足衍生金融工具地特征，因此相關(guān)地或有應(yīng)收應(yīng)分類為可供出售金融資產(chǎn)；二是屬于衍生金融工具，該觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么及相關(guān)規(guī)定雖然并未將企業(yè)地稅后凈利潤(rùn)列舉為金融變量，但并未明確就金額變量做出詳細(xì)地定義，稅后凈利

10、潤(rùn)作為典型地財(cái)務(wù)指標(biāo)，不應(yīng)當(dāng)被排除于金融變量范圍之外，因此相關(guān)地或有應(yīng)收應(yīng)分類為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益地金融資產(chǎn). 三合并日后地后續(xù)計(jì)量 1.計(jì)量期間調(diào)整 根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么地相關(guān)規(guī)定，購(gòu)置日后12 個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)置日已存在情況地新地或進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)地，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對(duì)原計(jì)入合并商譽(yù)地金額進(jìn)行調(diào)整，其屬于計(jì)量期間地調(diào)整. 值得注意地是，在基于被購(gòu)置方購(gòu)置日后地實(shí)際盈利情況而向出售方再支付額外對(duì)價(jià)或者收取原已支付地局部對(duì)價(jià)地安排中，“被購(gòu)置方于購(gòu)置日后地實(shí)際盈利情況并不屬于“購(gòu)置日已經(jīng)存在地情況，因此，該或有對(duì)價(jià)地變化即使發(fā)生在購(gòu)置日后12 個(gè)月內(nèi)，企業(yè)也不應(yīng)再對(duì)商譽(yù)地金額進(jìn)行調(diào)

11、整. 2.非計(jì)量期間地調(diào)整 如前所述，權(quán)益性質(zhì)地或有對(duì)價(jià)將不需要重新計(jì)量其后續(xù)公允價(jià)值地變動(dòng).以金融資產(chǎn)、金融負(fù)債結(jié)算地或有對(duì)價(jià)安排，相比照擬復(fù)雜，需要區(qū)別合并類型分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理. 1同一控制下企業(yè)合并.在合并報(bào)表層面，合并日被合并方入賬價(jià)值以及合并方支付地合并對(duì)價(jià)均按原賬面價(jià)值計(jì)量，其差額計(jì)入“資本公積資本溢價(jià).相應(yīng)地，或有對(duì)價(jià)地后續(xù)調(diào)整也應(yīng)調(diào)整“資本公積資本溢價(jià). 在個(gè)別報(bào)表層面，同一控制下企業(yè)合并取得地長(zhǎng)期股權(quán)投資依據(jù)被合并方合并日所有者權(quán)益地賬面價(jià)值確定其初始投資本錢，其與合并方支付對(duì)價(jià)地賬面價(jià)值地差異計(jì)入“資本公積資本溢價(jià).相應(yīng)地，或有對(duì)價(jià)后續(xù)地調(diào)整也應(yīng)調(diào)整“資本公積資本溢價(jià). 2

12、非同一控制下企業(yè)合并.在合并報(bào)表層面，或有金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其公允價(jià)值變化產(chǎn)生地利得和損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；或有金融資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但其公允價(jià)值變化產(chǎn)生地利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益或是“資本公積其他綜合收益那么要取決于該項(xiàng)或有金融資產(chǎn)地初始分類：如果初始分類時(shí)，該或有金融資產(chǎn)被分類為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益地金融資產(chǎn)，那么其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生地利得和損失應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益.如果初始分類時(shí)，該或有金融資產(chǎn)被分類為“可供出售金融資產(chǎn)可供出售債務(wù)工具，那么其公允價(jià)值變化產(chǎn)生地利得和損失應(yīng)區(qū)分兩局部進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，分別計(jì)入當(dāng)期損益和“資本公積其他綜合收益.其中，屬于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)

13、金流量如以標(biāo)地企業(yè)地稅后凈利潤(rùn)作為變量時(shí)，預(yù)計(jì)稅后凈利潤(rùn)地變動(dòng)按照初始時(shí)間利率重估可供出售債務(wù)工具賬面價(jià)值地局部，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他公允價(jià)值地變動(dòng)那么應(yīng)計(jì)入“資本公積其他綜合收益. 在個(gè)別報(bào)表層面，?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資?規(guī)定，非同一控制下地企業(yè)合并中，購(gòu)置方在購(gòu)置日應(yīng)當(dāng)以按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第20 號(hào)企業(yè)合并?確定地合并本錢作為長(zhǎng)期股權(quán)投資地初始投資本錢.然而，準(zhǔn)那么并沒(méi)有明確規(guī)定合并本錢地后續(xù)變動(dòng)如何在個(gè)別報(bào)表中反映.實(shí)務(wù)中存在兩種觀點(diǎn)：一是應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資地本錢.該觀點(diǎn)認(rèn)為在個(gè)別報(bào)表中，長(zhǎng)期股權(quán)投資表達(dá)為一項(xiàng)單獨(dú)地資產(chǎn).資產(chǎn)確認(rèn)地一貫原那么為以支付對(duì)價(jià)地公允價(jià)值為依

14、據(jù)確認(rèn)，對(duì)價(jià)地公允價(jià)值發(fā)生地后續(xù)變動(dòng)也應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值.而是類比合并報(bào)表地會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益或“資本公積，防止個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表產(chǎn)生不必要地差異. 三、監(jiān)管中應(yīng)特別關(guān)注地問(wèn)題 一是或有對(duì)價(jià)初始確認(rèn)時(shí)地公允價(jià)值不應(yīng)簡(jiǎn)單認(rèn)定為零.實(shí)務(wù)中，如果或有對(duì)價(jià)協(xié)議中地承諾業(yè)績(jī)與被購(gòu)置方地盈利預(yù)測(cè)不一致時(shí)，應(yīng)充分考慮承諾業(yè)績(jī)與盈利預(yù)測(cè)地差異對(duì)或有對(duì)價(jià)初始確認(rèn)時(shí)公允價(jià)值地影響；或有對(duì)價(jià)協(xié)議中地承諾業(yè)績(jī)與被購(gòu)置方地盈利預(yù)測(cè)一致地情況下，或有對(duì)價(jià)初始確認(rèn)時(shí)地公允價(jià)值應(yīng)充分考慮盈利預(yù)測(cè)所基于地假設(shè)及其可能地變動(dòng)，評(píng)估盈利預(yù)測(cè)地可實(shí)現(xiàn)程度. 二是或有金融資產(chǎn)地確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)全面考慮各種因素地影響.當(dāng)標(biāo)地企業(yè)實(shí)際業(yè)績(jī)未

15、到達(dá)業(yè)績(jī)承諾，出售方按規(guī)定需要向購(gòu)置方返還局部對(duì)價(jià)時(shí)，對(duì)于購(gòu)置方而言，不能只是簡(jiǎn)單地講合同需返還地金額認(rèn)定為該金融資產(chǎn)地公允價(jià)值，仍需要充分考慮出售方地信用風(fēng)險(xiǎn)、貨幣地時(shí)間價(jià)值以及剩余業(yè)績(jī)承諾期地預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)等. 三是企業(yè)合并所形成地相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試，充分計(jì)提減值準(zhǔn)備.當(dāng)標(biāo)地企業(yè)地實(shí)際業(yè)績(jī)與承諾業(yè)績(jī)有較大落差時(shí)，合并形成地相關(guān)資產(chǎn)所能創(chuàng)造地凈現(xiàn)金流量可能已遠(yuǎn)低于原預(yù)計(jì)金額，屬于資產(chǎn)發(fā)生減值地跡象.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第8號(hào)資產(chǎn)減值?地規(guī)定，進(jìn)行詳細(xì)地減值測(cè)試.從謹(jǐn)慎性地原那么出發(fā)，由于標(biāo)地企業(yè)地實(shí)際業(yè)績(jī)與承諾業(yè)績(jī)存在較大落差而導(dǎo)致或有對(duì)價(jià)地公允價(jià)值變動(dòng)收益地金額，原那么上不應(yīng)明顯高于

16、當(dāng)期確認(rèn)地商譽(yù)及相關(guān)資產(chǎn)減值損失地金額. 四是合并日后或有對(duì)價(jià)地計(jì)量要注意區(qū)分對(duì)合并日或有對(duì)價(jià)地調(diào)整與或有對(duì)價(jià)后續(xù)計(jì)量地變動(dòng).購(gòu)置日后12 個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)置日已存在情況地新地或進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)地，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對(duì)原計(jì)入合并商譽(yù)地金額進(jìn)行調(diào)整.需要強(qiáng)調(diào)地是，“被購(gòu)置方于購(gòu)置日后地實(shí)際盈利情況并不屬于“購(gòu)置日已經(jīng)存在地情況，其對(duì)或有對(duì)價(jià)地影響不需要對(duì)合并日或有對(duì)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，而應(yīng)作為或有對(duì)價(jià)后續(xù)計(jì)量地變動(dòng). 參考文獻(xiàn)： 1方長(zhǎng)順. 企業(yè)合并中地或有對(duì)價(jià)問(wèn)題地探討.安徽水利財(cái)會(huì),2021,2. 2周紅燕. 非同一控制下企業(yè)合并涉及或有對(duì)價(jià)怎么處理-以三五互聯(lián)收購(gòu)中亞互聯(lián)為例.財(cái)會(huì)月刊,20

17、21,3. 作者單位：中國(guó)貴州茅臺(tái)酒廠集團(tuán)有限責(zé)任公司 資料個(gè)人收集整理，勿做商業(yè)用途版權(quán)申明本文局部?jī)?nèi)容，包括文字、圖片、以及設(shè)計(jì)等在網(wǎng)上搜集整理。版權(quán)為張儉個(gè)人所有This article includes some parts, including text, pictures, and design. Copyright is Zhang Jians personal ownership.用戶可將本文的內(nèi)容或效勞用于個(gè)人學(xué)習(xí)、研究或欣賞，以及其他非商業(yè)性或非盈利性用途，但同時(shí)應(yīng)遵守著作權(quán)法及其他相關(guān)法律的規(guī)定，不得侵犯本網(wǎng)站及相關(guān)權(quán)利人的合法權(quán)利。除此以外，將本文任何內(nèi)容或效勞用于其他

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