生產(chǎn)性生物資產(chǎn)初始計(jì)量的探討

1、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)初始計(jì)量的探討郁仲平摘要自行繁殖產(chǎn)役畜的成本，以幼畜飼養(yǎng)到成齡時(shí)實(shí)際的費(fèi)用計(jì)量。由于各企業(yè)的主客觀因素的制約，不同企業(yè)會(huì)有不同結(jié)果，而且差異很大，難免有不合理因素，模糊了會(huì)計(jì)信息。特別是奶牛等大牲畜單位價(jià)值大，其產(chǎn)品對(duì)人民生活的影響也大，其計(jì)價(jià)的合理與否，直接影響到市場(chǎng)穩(wěn)定和消費(fèi)者利益。因此大型的產(chǎn)畜成本應(yīng)參照社會(huì)平均成本，由行業(yè)協(xié)會(huì)或農(nóng)業(yè)管理部門予以督查指導(dǎo)。關(guān)鍵詞自行繁殖的產(chǎn)役畜生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 初始計(jì)量 飼養(yǎng)成本 產(chǎn)品成本社會(huì)平均成本根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)生物資產(chǎn)關(guān)于生物資產(chǎn)初始計(jì)量的規(guī)定可以知道生產(chǎn)性生物資產(chǎn)初始計(jì)量的規(guī)定：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凡是購買、貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、投

2、資者投入、企業(yè)合并等取得的，其成本確定都是由交易雙方確認(rèn)，具有公允性和合理性，會(huì)計(jì)核算上是沒有問題的?！白孕袪I造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費(fèi)，扶育費(fèi)，營林設(shè)施費(fèi)，良種試驗(yàn)費(fèi)，調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出”。由于造林目標(biāo)明確，規(guī)模明確，費(fèi)用范圍明確，而且不存在培育與產(chǎn)出同時(shí)存在的現(xiàn)象，培育期間的零星收入很小，可以不計(jì)，不存在營造成本和產(chǎn)品成本難以劃分的問題，會(huì)計(jì)核算上也較容易把握。會(huì)計(jì)核算上難以把握的是“自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費(fèi)，人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出?！庇捎诜N種原因，自行繁殖的產(chǎn)役畜

3、的成本不同企業(yè)之間差異會(huì)很大，客觀原因主要是牧業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，產(chǎn)品產(chǎn)出和幼畜飼養(yǎng)在同時(shí)同地進(jìn)行，不能正確劃分飼養(yǎng)成本和產(chǎn)品成本。不同牧場(chǎng)規(guī)模不同，設(shè)備狀況不同，管理模式不同，也會(huì)引起幼畜培育費(fèi)用的差異。主觀原因有管理人員的管理水平，責(zé)任性不同。甚至還有利用飼養(yǎng)成本和產(chǎn)品品成本難以劃分的特點(diǎn)故意互相轉(zhuǎn)移成本，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，導(dǎo)致幼畜的飼養(yǎng)成本計(jì)量難以達(dá)到正確合理的要求。產(chǎn)役畜的成本計(jì)量合理涉及到一個(gè)牧業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值是否真實(shí)正確，產(chǎn)役畜單位價(jià)值比較大的企業(yè)，其價(jià)值占整個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值比重大，影響也更大。另外，產(chǎn)役畜的成本計(jì)量是否合理，也涉及到其攤銷到產(chǎn)品成本中的價(jià)值是否合理，亦即影響到產(chǎn)出產(chǎn)品

4、成本。涉及到廣大消費(fèi)者利益的畜產(chǎn)品如豬肉、牛奶等，其成本計(jì)量是否合理，不僅僅是豬肉、牛奶本身，還涉及到一大批用肉、奶作為原材料的產(chǎn)品的成本是否合理。對(duì)市場(chǎng)的影響，對(duì)人民生活的影響不可低估。所以，對(duì)產(chǎn)役畜的成本計(jì)量不容忽視。就豬和奶牛而言，種豬的價(jià)值比種牛價(jià)值低得多，其對(duì)產(chǎn)出產(chǎn)品成本的影響也小得多。所以，對(duì)種奶牛的成本計(jì)價(jià)要特別引起重視。對(duì)于自繁產(chǎn)役畜的成本，不能以“實(shí)際的”飼養(yǎng)成本為借口，在結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)偏離社會(huì)平均水平，違背真實(shí)性和合理性。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則畜牧業(yè)自行繁殖的產(chǎn)役畜成本和制造業(yè)自行營造固定資產(chǎn)的成本計(jì)量辦法很相似。但實(shí)際上有很大區(qū)別。制造業(yè)之所以要自行建造固定資產(chǎn)，一是設(shè)備特殊，市場(chǎng)上買

5、不到；二是自制成本比市場(chǎng)價(jià)格低，自行建造固定資產(chǎn)，只是設(shè)備的零星補(bǔ)充，它的價(jià)值占企業(yè)總資產(chǎn)價(jià)值的比例小，成本核算上就是不夠正確，對(duì)企業(yè)整個(gè)資產(chǎn)價(jià)值的影響也不大。根據(jù)畜牧業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)，自繁的產(chǎn)役畜是牧業(yè)企業(yè)獲得勞動(dòng)資料的主要手段，其價(jià)值占整個(gè)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的比重較大，如其成本核算不正確，對(duì)整個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)狀況影響就大。制造業(yè)自行建造的項(xiàng)目較大，其成本管理是進(jìn)行專門核算，不存在建造成本與產(chǎn)品成本的相互轉(zhuǎn)移的情況?！白孕薪ㄔ旃潭ㄙY產(chǎn)的成本，由建造該固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成?！痹跁?huì)計(jì)核算上是容易做到的。而自行繁殖的產(chǎn)役畜不論其數(shù)量多少，占整個(gè)企業(yè)產(chǎn)役畜的比重多少，在幼畜培育過程

6、中“不存在生物性在建工程的問題”，飼養(yǎng)成本和產(chǎn)品成本不易劃分總是存在的。在實(shí)踐中，有的牧場(chǎng)因規(guī)模小，設(shè)備簡(jiǎn)陋，幼畜培育不具備分群核算的條件，對(duì)自行繁殖產(chǎn)役畜的成本不能精確核算。另外，因其規(guī)模小，成本核算粗一點(diǎn)也無礙大局，沒有必要對(duì)自行繁殖的產(chǎn)役畜進(jìn)行精確的成本核算，可以采用一些簡(jiǎn)單的辦法；如有的牧場(chǎng)規(guī)模比較穩(wěn)定，產(chǎn)役畜的頭數(shù)基本不變，自繁的產(chǎn)役畜與淘汰的產(chǎn)役畜只要在時(shí)間上銜接好，其飼養(yǎng)成本可不進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，采用“以生頂死”的辦法，保持產(chǎn)役畜總價(jià)值的不變。又如培育的幼畜不準(zhǔn)備自用而用于出售，則這部分幼畜可作為副產(chǎn)品處理，待機(jī)出售，收入抵扣產(chǎn)品成本。再如將幼畜培育成本和主產(chǎn)品成本作為聯(lián)產(chǎn)品分配，按

7、計(jì)劃比例進(jìn)行成本分離。以上做法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求有差距，但因地制宜，簡(jiǎn)單可行也合乎情理。自行繁殖產(chǎn)役畜的培育階段，如其飼養(yǎng)成本與其母體的產(chǎn)品成本不能科學(xué)劃分，將產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移到飼養(yǎng)成本中去，會(huì)引起產(chǎn)品成本降低，產(chǎn)品銷售利潤(rùn)增加。這個(gè)利潤(rùn)是虛的，表面看是違背了稅收籌劃的原則，但根據(jù)所得稅的優(yōu)惠政策，“畜牧，家禽的飼養(yǎng)”可以減免所得稅，不存在稅收籌劃上的問題。將產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移到飼養(yǎng)成本中，會(huì)引起幼畜飼養(yǎng)成本的增加，使企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值有了水分，表面看有損股東利益，但如股東把握好這個(gè)不合理因素，在對(duì)員工獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)股東分配紅利時(shí)充分考慮，不搞超前分配，股東權(quán)益不但不受傷害，反而會(huì)有好處。一是產(chǎn)品成本降低，產(chǎn)品銷

8、售利潤(rùn)增加，企業(yè)利潤(rùn)增加，有利于樹立企業(yè)管理好，效益好的良好形象，能在社會(huì)上獲得好的聲譽(yù)。二是幼畜飼養(yǎng)成本增加，企業(yè)總資產(chǎn)價(jià)值也增加，而負(fù)債不變，使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率降低，會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)得以改觀，有利于提高企業(yè)的信用度，在交易活動(dòng)和融資活動(dòng)中都能得益。三是產(chǎn)品成本降低，雖是人為因素，但在市場(chǎng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)中有了底氣，產(chǎn)役畜成本增加，為今后產(chǎn)出產(chǎn)品提價(jià)有了理由。所以，就牧業(yè)企業(yè)來說，不論是委托人還是受托人，對(duì)提高產(chǎn)役畜成本不會(huì)有多大抵觸的。要使自行繁殖的產(chǎn)役畜的成本正確計(jì)算還必須有相應(yīng)的制約機(jī)制。關(guān)于產(chǎn)役畜成本的確認(rèn)，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，不同時(shí)期會(huì)計(jì)制度有不同規(guī)定。1986年頒布的國營農(nóng)場(chǎng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度

9、規(guī)定：“自繁自養(yǎng)的產(chǎn)役畜在成齡時(shí)按固定價(jià)格結(jié)轉(zhuǎn)”。1992年頒布的農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：“自繁的幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)役畜按市價(jià)計(jì)價(jià)”。2004年根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度精神制訂的農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品規(guī)定：“自繁幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜按成齡時(shí)的賬面價(jià)值”結(jié)轉(zhuǎn)。由此可見產(chǎn)役畜成本的確認(rèn)，由主管部門或財(cái)政部門指定到由市場(chǎng)定，再到由企業(yè)定。企業(yè)的自主權(quán)擴(kuò)大了。但企業(yè)會(huì)出于自身利益的考慮或受客觀條件的制約，在確認(rèn)產(chǎn)役畜成本時(shí)不可避免地要發(fā)生偏差，離實(shí)際情況，離社會(huì)平均水平較遠(yuǎn)。因此在確認(rèn)產(chǎn)役畜成本的問題上既尊重企業(yè)的自主權(quán)，又要有社會(huì)的督查，指引和校正，特別是生產(chǎn)涉及千家萬戶消費(fèi)的畜產(chǎn)品的產(chǎn)役畜。

10、自行繁殖產(chǎn)役畜的成本如機(jī)械地按實(shí)際培育成本計(jì)量，則在同一行業(yè)不同企業(yè)之間，其差異是比較大的。而這種差異不同于制造業(yè)中勞動(dòng)資料產(chǎn)品的差異，因?yàn)檫@種差異既包含了幼畜培育成本的差異，也包含了產(chǎn)品成本的差異。為規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，有必要尋找一個(gè)合理的適中的“社會(huì)平均成本”，代表社會(huì)的平均水平。這是很有必要的：一是社會(huì)的需要，使企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的閱讀者，特別是企業(yè)債權(quán)人能以“社會(huì)平均成本”作依據(jù)，能正確判斷企業(yè)的總資產(chǎn)是否真實(shí)，生產(chǎn)能力和獲利能力的水平狀況，同行業(yè)之間的可比性更實(shí)在，從而不被虛假的現(xiàn)象蒙蔽。二是企業(yè)的需要。有了“社會(huì)平均成本”作標(biāo)尺，能對(duì)照自身經(jīng)營水平，找出差距，提高管理水平，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展?！?/p>

11、社會(huì)平均成本”也是企業(yè)確定重置成本的參考。三是政府的需要。政府根據(jù)“社會(huì)平均成本”統(tǒng)籌兼顧，合理調(diào)節(jié)制訂出合理可行的優(yōu)惠扶助政策，促進(jìn)農(nóng)牧業(yè)的發(fā)展。特別是據(jù)此能制定涉及廣大消費(fèi)者利益的畜產(chǎn)品的定價(jià)政策。四是企業(yè)股東需要。盡管上面提到產(chǎn)品成本向飼養(yǎng)成本轉(zhuǎn)移不損害企業(yè)股東利益，但企業(yè)股東只有掌握了“社會(huì)平均成本”，才能把握住企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性，及合理確定員工的獎(jiǎng)勵(lì)水平。五是市場(chǎng)的需要。產(chǎn)役畜成本計(jì)量合理也保證了畜產(chǎn)品價(jià)格的合理，“社會(huì)平均成本”對(duì)穩(wěn)定畜產(chǎn)品價(jià)格，保護(hù)消費(fèi)者利益是有積極單方意義的。六是投資者的需要。產(chǎn)役畜成本計(jì)量合理也導(dǎo)致畜產(chǎn)品成本的計(jì)量合理。會(huì)計(jì)信息的透明度增加，一能避免盲目投資，使

12、社會(huì)資金配置合理，能更好發(fā)揮資金使用效益，控制畜牧業(yè)生產(chǎn)合理規(guī)模，保持畜產(chǎn)品的供需平衡，從而也避免了惡性競(jìng)爭(zhēng)。要獲取“社會(huì)平均成本”主要途徑：一是參照市場(chǎng)，但在產(chǎn)役畜市場(chǎng)不活躍的情況下，大部分靠自繁自養(yǎng)，市場(chǎng)信息看似容易實(shí)為難。二是企業(yè)創(chuàng)造條件將幼畜分群飼養(yǎng)加強(qiáng)管理，規(guī)范成本核算，使自行繁殖的產(chǎn)役畜成本具有一定的可靠性。三是搞好科學(xué)測(cè)試，從培育幼畜各階段性的料、工、費(fèi)消耗測(cè)算出頭日成本，再計(jì)算出自行繁殖產(chǎn)役畜的總成本。四是用現(xiàn)值法，將產(chǎn)役畜的持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)金額計(jì)算。有關(guān)部門再將各種不同的方法獲取的數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合平衡得出“社會(huì)平均成本”。企業(yè)自行繁殖的產(chǎn)役畜成本超過了“社會(huì)平均成本”說明其經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的效益低于社會(huì)平均水平，其差額可視為“可收回金額低于其賬面價(jià)值”，應(yīng)計(jì)提生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。取得“社會(huì)平均成本”數(shù)據(jù)不是件容易的事，而且對(duì)企業(yè)沒有直接的好處，一般企業(yè)是不愿意自找麻煩，花費(fèi)人力，物力，財(cái)力，做吃力不討好的工作。但這件事得有人管，得有人做。牧業(yè)行業(yè)協(xié)會(huì)或農(nóng)業(yè)管理部門應(yīng)承擔(dān)起管理責(zé)任，國有牧業(yè)企業(yè)應(yīng)做好具體的測(cè)定工作。參考