國際稅收第7章其它反避稅法規(guī)與措施ppt課件

1、第7章 其它反避稅法規(guī)與措施7.1 對付避稅地的法規(guī)7.2 防止濫用稅收協(xié)定7.3 限制資本弱化法規(guī)7.4 限制避稅性移居7.5 限制利用改動公司組織方式避稅7.6 加強防備國際避稅的行政管理.7.1 對付避稅地的法規(guī)7.1.1 對付避稅地法規(guī)的產(chǎn)生7.1.2 各國對付避稅地法規(guī)的根本內(nèi)容7.1.3 我國對付避稅地的立法問題.7.1.1 對付避稅地法規(guī)的產(chǎn)生通常將建在避稅地的外國子公司稱為“基地公司。要想阻止跨國公司利用避稅地基地公司進展避稅，居住國必需取消對本國居民從國外應(yīng)得股息的推遲課稅規(guī)定。這種取消推遲課稅以阻止跨國納稅人利用避稅地基地公司進展避稅的立法，被稱為對付避稅地的法規(guī)或受控外國

2、子公司法規(guī)。美國1962年首先公布對付避稅地立法，其后加拿大、德國、日本等國，都相繼公布實施了本國對付避稅地的法規(guī)。到2001年，全世界曾經(jīng)有20多個國家實施了對付避稅地的法規(guī)，其內(nèi)容與美國對付避稅地的立法有許多類似之處。興隆國家中目前還有一些沒有公布對付避稅地的立法，但其中有一些國家有嚴厲的外匯控制，限制本國居民在避稅地投資或規(guī)定投資利潤必需匯回本國，這實踐上也取到了類似的效果。目前的趨勢是，取消外匯控制，同時強化對付避稅地的立法。.7.1.2 各國對付避稅地法規(guī)的根本內(nèi)容1受控外國公司CFC2應(yīng)稅的外國公司保管利潤3對付避稅地法規(guī)適用的納稅人.1.受控外國公司CFC 受控外國公司需滿足以下

3、條件：1本國居民在該外國公司中直接或間接擁有的股份或選舉權(quán)不能低于一定比重；2本國每一居民股東在該外國公司中直接或間接擁有的股份也應(yīng)到達規(guī)定的比例，但這一比例各國的差距很大；3一些國家還規(guī)定，受控外國公司應(yīng)大量從事消極投資業(yè)務(wù)。.2. 應(yīng)稅的外國公司保管利潤 即受控外國公司應(yīng)分配給股東且不再享用股東居住國推遲課稅規(guī)定的某些類型的所得；這種所得雖沒有支付給居住國股東，但仍要歸屬到居住國股東應(yīng)稅所得之中并申報納稅。 美國的F分部規(guī)那么Sub-part F Rules.3. 對付避稅地法規(guī)適用的納稅人 從各國的情況看，對付避稅地法規(guī)所適用的納稅人普通既包括法人，也包括自然人。對付避稅地法規(guī)打擊的對象

4、一定是在外國受控公司中擁有股權(quán)股權(quán)比重普通要到達規(guī)定的規(guī)范的本國居民股東。 豁免方法： 1“實體法，即假設(shè)CFC符合一定的豁免條件，那么居住國股東從其應(yīng)分得的各類所得就不適用對付避稅地法規(guī)。 2“工程法，即只需CFC獲得的積極投資所得所應(yīng)歸屬于居住國股東的部分才可以不受制于對付避稅地法規(guī)。. 20世紀90年代后期，許多國家加強了對付避稅地的立法，主要是將打擊的范圍從CFC擴展到了受控外國合伙企業(yè)。此外，一些國家還放寬了對付避稅地法規(guī)的適用條件。 對于在當前國際情勢下能否仍有必要實行對付避稅地法規(guī)，人們存在著很大爭議。 有的國家對付避稅地法規(guī)還包括與避稅地關(guān)聯(lián)企業(yè)進展買賣的本錢、費用不得在稅前扣

5、除的條款。.7.1.3 我國對付避稅地的立法問題目前，我國稅法中沒有英、美等國際那種“海外利潤不匯回不對其納稅的推遲課稅的規(guī)定，也沒有歐洲大陸國家實施的“參股免稅規(guī)定。鑒于目前多數(shù)國內(nèi)公司到避稅地建立子公司，主要是利用避稅地無稅或低稅以及信息不外泄的特點從事避稅活動，所以我國新企業(yè)所得稅法也參與了對付避稅地的相關(guān)規(guī)定。. 新第45條規(guī)定：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實踐稅負明顯低于25%的國家地域的企業(yè)，并非由于合理的運營需求而對利潤不做分配或減少分配的，上述利潤應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，該當計入該居民企業(yè)的當期收入。 新第117條明確了“控制的兩個規(guī)范須同時滿足：1全體中

6、國居民股東共同持有外國企業(yè)的股份比例要在50%以上含；2中國居民企業(yè)直接或間接單一持有外國企業(yè)10%含有表決權(quán)的股份。上述規(guī)定中的間接持股比例，國稅發(fā)20212規(guī)定應(yīng)按各層持股比例相乘計算，中間持股超越50%的，按100%計算。條例第118條規(guī)定，適用所得稅法第45條的CFC必需是位于實踐稅負低于法定稅率的50%即12.5%的國家地域。. 國稅發(fā)20212號文件規(guī)定了CFC法規(guī)的一些豁免條件滿足其一即可：1設(shè)在國家稅務(wù)總局指定的非低稅率國家地域；2主要獲得積極運營活動所得；3年度利潤總額低于500萬元人民幣。國稅函2021 37號規(guī)定，美、英、法、德、日、意大利、澳大利亞、加拿大、印度、南非、

7、新西蘭和挪威等12國為非低稅國。 CFC的中國居民企業(yè)股東應(yīng)在年度所得稅納稅申報時提供對外投資信息，并向稅務(wù)機關(guān)報送。 計入中國居民企業(yè)股東當期的視同CFC股息分配的所得，應(yīng)按以下公式計算：.7.2 防止濫用稅收協(xié)定7.2.1 制定防止稅收協(xié)定濫用的國內(nèi)法規(guī)7.2.2 在雙邊稅收協(xié)定中加進反濫用條款7.2.3 嚴厲對協(xié)定受害人資歷的審查程序.7.2.1 制定防止稅收協(xié)定濫用的國內(nèi)法規(guī)目前，采取此做法的國家主要是瑞士。1962年12月瑞士議會公布，決議一方面嚴厲限制由第三國居民擁有或控制的公司適用稅收協(xié)定。1998年10月瑞士政府發(fā)布新的通告，該規(guī)定主要是為了限制第三國居民在瑞士建立中介性機構(gòu)，

8、然后利用瑞士與其他國家簽署的稅收協(xié)定減輕預(yù)提稅的稅負。.7.2.2 在雙邊稅收協(xié)定中加進反濫用條款 為防備第三國居民濫用稅收協(xié)定避稅，可以在協(xié)定中加進一定的防備條款，且實際中普通都選擇多種方法同時運用，很少只局限于某種方法。. 詳細方法有以下幾種：1排除法，即在協(xié)定中注明協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠不適用某一類納稅人。2真實法，即規(guī)定不是出于真實的商業(yè)運營目的、只是單純?yōu)榱酥\求稅收協(xié)定優(yōu)惠的納稅人，不得享用協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠。3納稅義務(wù)法，即一個中介性質(zhì)公司的所得假設(shè)在注冊成立的國家沒有納稅義務(wù)，那么該公司不能享用稅收協(xié)定的優(yōu)惠。.4受害一切人法，即規(guī)定協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠的最終受害人必需是真正的協(xié)定國居

9、民，第三國居民不能借助在協(xié)定國成立的居民公司而從協(xié)定中受害。5渠道法，即假設(shè)締約國的居民將所得的很大一部分以利息、股息、特許權(quán)運用費的方式支付給一個第三國居民，那么這筆所得不能享用稅收協(xié)定提供的預(yù)提稅優(yōu)惠。6制止法，即不與被認定是國際避稅的國家地域締結(jié)稅收協(xié)定，以防止跨國公司在避稅地組建公司作為其國際避稅活動的中介性機構(gòu)。.7.2.3 嚴厲對協(xié)定受害人資歷的審查程序美國于1997年規(guī)定，其非居民假設(shè)要就其來源于美國的所得享用預(yù)提所得稅的協(xié)定減免，必需先懇求并由美國稅務(wù)局鑒定其締約國居民的身份。加拿大、比利時、瑞士、阿根廷等國也有類似的規(guī)定。.7.3 限制資本弱化法規(guī)假設(shè)一國稅務(wù)當局對本國企業(yè)的

10、資本弱化情況沒有一定的限制，那么該國的稅收利益能夠就會遭到損害。因此，目前許多國家包括印度、韓國等開展中國家都采取了一些限制措施，防備跨國公司經(jīng)過資本弱化方式減少本國企業(yè)的納稅義務(wù)。資本弱化法規(guī)的特點： 1. 只適用于本國的法人實體，但不適用于外國居民公司在本國的分支機構(gòu)以及具有本國居民身份的合伙企業(yè)； 2. 受限制的利息扣除普通為支付給境外的、在本國企業(yè)中擁有一定比例15%以上股權(quán)的非居民貸款人； 3. 本國公司支付給非居民貸款人的超限額貸款利息普通要根據(jù)股本金額的大小來確定，即所謂的“債務(wù)股本比例。.1. 美國1989年經(jīng)過，在中加進了第J款，規(guī)定不符合規(guī)定的利息不允許扣除?！安环弦?guī)定的

11、利息首先是指以下情況下美國公司向國外關(guān)聯(lián)公司支付的利息：1當國外關(guān)聯(lián)公司得到這筆利息后，由于該所得不屬于與美國的消費運營有實踐聯(lián)絡(luò)的所得，所以國外關(guān)聯(lián)公司不用就該所得向美國政府繳稅。2根據(jù)美國與其他國家簽署的稅收協(xié)定，該利息支付可以不繳或少繳美國的預(yù)提所得稅。此外，它還包括美國公司向美國的免稅單位支付的利息。不符合規(guī)定的利息 = 納稅人向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的利息總額向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息適用的正常稅率協(xié)定稅率/向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息適用的正常稅率 向國內(nèi)免稅單位支付的利息 .1. 美國續(xù)除了上述規(guī)定外，不能稅前扣除的“不符合規(guī)定的利息還需求同時滿足一下兩個條件：1美國公司的凈利息費用超越了當年的

12、利息扣除限額，這部分超額利息費用不能扣除；2公司在納稅年度末其債務(wù)/股本比率超越了1.5：1.“收入剝離規(guī)那么the earnings-stripping rule：債務(wù)/股本比例超越1.5：1的美國居民公司假設(shè)向非居民股東或免稅的居民股東支付的利息超越了公司所得的50%，這部分超額利息也不能在稅前扣除；但債務(wù)/股本比例低于1.5：1的公司不適用這個規(guī)那么。 .2. 英國英國1988年第209節(jié)規(guī)定，在以下情況下，英國公司向國外關(guān)聯(lián)公司支付的利息普通不能打入本錢費用中進展扣除，而且要被視為股息分配，交納預(yù)付公司稅：1國外的關(guān)聯(lián)公司持有英國公司75%以上的股權(quán)；2英國公司和該國外關(guān)聯(lián)公司同被另一

13、個非英國居民公司控股75%以上；3英國公司和該國外關(guān)聯(lián)公司同被另一個英國公司控股75%以上，除非借款的英國公司其股權(quán)90%或以上直接由一個英國居民公司持有。1995年英國公布，將資本弱化法規(guī)的適用范圍擴展到了向關(guān)聯(lián)的英國居民公司支付的利息，而不再局限于向關(guān)聯(lián)的非英國居民公司支付的利息。值得指出的是，英國的資本弱化法規(guī)只限制關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利息支付的稅前扣除，而對向非關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的利息普通沒有稅前扣除的限制。另外，目前英國還沒有規(guī)定一個明確的適用于一切企業(yè)的債務(wù)/股本比率又稱平安港條款。 .3. 加拿大加拿大1971年第18條規(guī)定： 1加拿大居民公司向特定非居民股東支付的利息不能在稅前扣除。特定非居

14、民股東是指在加拿大居民公司的股權(quán)市價中擁有25%以上份額的加拿大非居民個人或非居民投資公司。 2債務(wù)/股本比率規(guī)定為3：1.該資本弱化比率對于銀行等金融機構(gòu)同樣適用。 3在計算不可扣除的利息時必需按照加拿大居民公司在本年度中最大的負債額來計算其超額負債。加拿大居民公司不可稅前扣除的利息額等于其應(yīng)支付的總利息乘以超額負債占總負債的比率。 4加拿大居民公司從非關(guān)聯(lián)的第三方獲得的由一個非居民股東擔保的貸款并不適用上述資本弱化規(guī)定。 .4. 澳大利亞澳大利亞1936年第3部分第16F款規(guī)定，澳大利亞納稅人不能把向外國控制人支付的超額利息作為費用在稅前扣除。過去，資本弱化規(guī)定只適用于在澳大利亞運營的外國

15、投資者，但從2001年7月1日起，該規(guī)定也適用于澳大利亞的居民。資本弱化適用于以下納稅人：1在澳大利亞運營或經(jīng)過在澳常設(shè)機構(gòu)運營的外國企業(yè)；2在澳大利亞直接投資運營的外資企業(yè)；3由外資控制的澳大利亞企業(yè)；4控制外國企業(yè)的澳大利亞企業(yè)；5經(jīng)過海外機構(gòu)運營的澳大利亞企業(yè)。從2001年7月1日起，澳大利亞的資本弱化比率為3：1。經(jīng)過同意的澳大利亞金融機構(gòu)的債務(wù)/股本比率可放寬到20：1。澳大利亞公司支付的超額利息不能在稅前扣除，但也不作為股息分配交納股息的預(yù)提所得稅。 .5. 法國規(guī)定企業(yè)的債務(wù)/股本比率為1.5：1，但假設(shè)法國與對方國家簽署有稅收協(xié)定，那么按照協(xié)定規(guī)定比率執(zhí)行。法國公司支付利息所運

16、用的利率最高不得超越私人公司發(fā)行債券的平均年利率。法國的借款公司注冊資本必需全部到位，否那么利息支付視同分配股息。對于從關(guān)聯(lián)方獲得的資本弱化性質(zhì)的貸款利息或高利率貸款利息應(yīng)視為一種利潤的“設(shè)計分配，不僅不能稅前扣除，而且支付給非居民的這種利息還要交納25%的預(yù)提所得稅。 .6. 德國從1994年1月1日起，德國實行了新的法規(guī)，對以下情況德國公司支付的利息進展嚴厲限制：1債務(wù)人是德國的居民公司；2貸款人是德國的非居民公司；3貸款人在德國借款公司中擁有很大一部分一切權(quán)，或者它與擁有德國借款公司大量股權(quán)的公司嚴密關(guān)聯(lián)。假設(shè)支付利息的德國公司符合上述條件，那么其超越債務(wù)/股本比率的負債利息就不能在稅前

17、扣除。從2004年起，德國的債務(wù)/股本比率為1.5：1，假設(shè)德國公司的負債超越了該比率，那么對應(yīng)的利息就不能在稅前扣除，而且要視同分配利潤，交納25%的股息預(yù)提所得稅。 . 1996年第50屆國際財政協(xié)會年會提出，各國在制定資本弱化法規(guī)時，應(yīng)尋務(wù)虛現(xiàn)以下目的： 1資本弱化法規(guī)應(yīng)盡能夠明確，而且要包括平安港規(guī)那么。 2假設(shè)規(guī)定有平安港規(guī)那么，那么應(yīng)允許企業(yè)證明其實踐的債務(wù)/股本比率是合理的。 3有關(guān)國家應(yīng)修訂雙邊稅收協(xié)定，是其中的相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)中將超標利息視同股息分配的情況，以防止反復(fù)納稅。 4不應(yīng)利用資本弱化法規(guī)來人為發(fā)明財政收入來源。 5高稅國的資本弱化法規(guī)不能妨礙非居民的投資

18、。 6資本弱化法規(guī)假設(shè)只適用于非居民納稅人，就會破壞非居民納稅人與本國納稅人之間的公平競爭。.我國從2000年起僅對內(nèi)資企業(yè)規(guī)定有資本弱化法規(guī)，即“納稅人從關(guān)聯(lián)方獲得的借款金額超越其注冊資本50%的，超越部分的利息支出不得在稅前扣除國稅發(fā)2000 84 號，這實踐上闡明我國對內(nèi)資企業(yè)的債務(wù)/股本比例的規(guī)定是0.5：1.與國外相比，這一規(guī)定是比較嚴厲的，但我國對外商投資企業(yè)卻不斷沒有任何資本弱化的規(guī)定，只是要求外商投資企業(yè)在投資總額中注冊資本要到達一定比率，在其向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息的問題上主要強調(diào)的是利息支付的正常買賣原那么，而不是限制資本弱化的企業(yè)在稅前列支利息費用。我國的資本弱化立法情況.

19、 新加進了資本弱化的規(guī)定，一致適用于內(nèi)外資企業(yè)。新法第46條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債務(wù)性投資與權(quán)益性投資的比例超越規(guī)定規(guī)范而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。財稅2021121號文件規(guī)定，該規(guī)范金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1.新第119條還規(guī)定，受限制的關(guān)聯(lián)方借款不僅包括直接借款，還包括間接借款。 為了減輕資本弱化稅務(wù)管理法規(guī)對外資企業(yè)的影響，國稅發(fā)20212號文件對上述法規(guī)的適用性做了一定調(diào)整。該文件第89條規(guī)定：“企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超越規(guī)范比例的利息支出，如要在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，除遵照本方法第三章即同期資料管理規(guī)定外，還應(yīng)預(yù)備、保管、并按稅務(wù)機關(guān)要求提供以下同期資

20、料，證明關(guān)聯(lián)債務(wù)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立買賣原那么。對外資企業(yè)而言，這實踐上是新老所得稅法之間的一種折中做法。我國的資本弱化立法情況續(xù). 國稅發(fā)20212號文件第89條所要求的同期資料包括：1企業(yè)償債才干和舉債才干分析；2企業(yè)集團舉債才干及融資構(gòu)造情況分析；3企業(yè)注冊資本等權(quán)益投資的變動情況闡明；4關(guān)聯(lián)債務(wù)投資的性質(zhì)、目的及獲得時的市場情況；5關(guān)聯(lián)債務(wù)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；6企業(yè)提供的抵押品情況及條件；7擔保人情況及擔保條件；8同類同期貸款的利率情況及融資條件；9可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件；10其他可以證明符合獨立買賣原那么的資料。 國稅發(fā)20

21、212號文還規(guī)定：企業(yè)超標的不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度，而應(yīng)按照實踐支付給各關(guān)聯(lián)方的利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進展分配；其中，分配給實踐稅負高于本企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準予扣除，而直接或間接實踐支付給境外關(guān)聯(lián)放的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅；如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算的應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。我國的資本弱化立法情況續(xù).7.4 限制避稅性移居7.4.1 限制自然人移居的措施7.4.2 限制法人移居的措施.7.4.1 限制自然人移居的措施許多國家，政府普通不能干涉公民的移居避稅，只能

22、從經(jīng)濟上對其采取一些限制措施，使移居給政府呵斥的稅收利益損失降低到最低程度。一些興隆國家在立法上采取了有條件地延續(xù)本國向外移居者無限納稅義務(wù)的做法。高稅國居民為了逃避無限納稅義務(wù)，有的徹底切斷了與原居住國的聯(lián)絡(luò)，但有的只是采取虛偽根據(jù)的手段。對于這種行為，一些國家采取了嚴峻的限制。為了防止人們用暫時移居、緊縮居留時間的方法躲避本國的居民身份，許多國家都規(guī)定納稅人中途暫時離境不扣減其在本國的居住天數(shù)。. 7.4.2 限制法人移居的措施各國斷定法人居民身份的規(guī)范不同，那么限制法人移居的措施也不同。普通而言，在一個同時以注冊地規(guī)范和管理機構(gòu)所在地規(guī)范斷定法人居民身份的國家，法人居民移居他國相對來說難度較大，因此，目前大多數(shù)興隆國家都同時采用“注冊地規(guī)范和“管理機構(gòu)所在地規(guī)范來斷定法人的居民身份。.7.5 限制利用改動公司組織方式避稅 跨國公