稅務籌劃實務案例企業(yè)所得稅定稿版

1、稅務籌劃實務案例企業(yè)所得稅HUA system office room HUA16H-TTMS2A-HUAS8Q8-HUAH2010年度最新稅務籌劃實務案例精選（企業(yè)所得稅）提示：本資料所選案例來自于網(wǎng)絡，僅供稅務籌劃愛好者學習參考，請勿用于任何商業(yè)用途，因使用用途不當引起的任何權益爭議與本網(wǎng)站無關！2010年10月目錄用足稅收優(yōu)惠享受股權投資收益股權投資損失的確認利用“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式節(jié)稅的籌劃案例商場促銷方式“滿就送”的籌劃案例利用一人有限公司與個人獨資企業(yè)稅收政策差異的籌劃案例企業(yè)吸收合并該選哪種方案企業(yè)分兩步走可減稅“廣告”中節(jié)稅有竅門降低收入總額可減稅 企業(yè)合并應籌劃稅務處理方案

2、私車公用怎樣處理才能節(jié)稅 合理增加所得稅扣除限額籌劃思路部分行業(yè)廣告宣傳費用稅前扣除政策變化后如何節(jié)稅企業(yè)債權損失稅前扣除三方案比較企業(yè)分立所得稅處理案例分析案例分析企業(yè)所得稅的節(jié)稅技巧企業(yè)在工程款回收時點上的節(jié)稅技巧怎樣把握企業(yè)所得稅的節(jié)稅技巧資產(chǎn)收購的一般稅務處理資產(chǎn)收購特殊性稅務處理案例分析企業(yè)所得稅納稅調整實例分析新企業(yè)所得稅法“三費”的納稅籌劃地產(chǎn)上市公司并購避稅案例房地產(chǎn)項目開發(fā)用好委托貸款可節(jié)稅巧選獲利年度盡享稅收優(yōu)惠 改變分配方式影響收益比例準確析分收入享受稅收優(yōu)惠 規(guī)范集團公司內(nèi)部收支行為，降低整體稅負IT公司如何進行企業(yè)所得稅籌劃特許經(jīng)營模式飲料制造企業(yè)的稅收籌劃用足稅收優(yōu)

3、惠享受股權投資收益企業(yè)股權投資收益的取得主要有以下兩種途徑：一是企業(yè)通過股權投資，從 被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息、紅利性 質的投資收益；二是企業(yè)因轉讓或處置股權投資收入，減除股權投資成本后的余 額，為企業(yè)股權投資轉讓所得或損失。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)取得 的股息、紅利等權益性投資收益為應納稅收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、 紅利等權益性投資收益為免稅收入；轉讓企業(yè)股權取得的所得為應納稅所得，繳 納企業(yè)所得稅。但何時確認股權轉讓的納稅義務？股權轉讓的應納稅所得額如何 確認？股權轉讓的損失何時扣除？本文對相關問題解析如下。股權轉讓納稅義務發(fā)生時間及應納

4、稅所得的確認對何時確認股權轉讓的納稅義務，如何確認股權轉讓行為的應納稅所得，企 業(yè)所得稅法及其實施條例僅作了一般性規(guī)定。近期出臺的國家稅務總局關于 貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函2010179號）對此明確規(guī) 定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的 實現(xiàn)。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè) 在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該 項股權所可能分配的金額。例如2006年，甲企業(yè)用現(xiàn)金出資1200萬元（持股比例為60%）,乙企業(yè)以實 物出資800萬元（持股比例為40%）共同設立A公司，A公司

5、注冊資本2000萬元。2009年12月，A公司所有者權益總額為2600萬元，其中實收資本2000萬元、未 分配利潤600萬元。A公司成立后一直未進行利潤分配。2009年12月，甲企業(yè)將 持有的A公司股權以1580萬元的價款全部轉讓給B公司，并與受讓方簽訂轉讓協(xié) 議（自協(xié)議簽訂之日起生效），2010年1月完成股權的變更手續(xù)（本例中的企業(yè) 均為居民企業(yè)）。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，股息、紅利收益和股權轉讓收益享受不一樣的稅收待遇， 甲企業(yè)在股權轉讓過程中，被投資企業(yè)A公司所獲得的利潤是否向股東進行分配， 將影響甲企業(yè)股權轉讓所得或損失額的確認并產(chǎn)生稅負差異。.甲企業(yè)在A公司沒有向股東分配利潤的情況下轉讓股

6、權。企業(yè)所得稅法實施條例第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱轉讓財產(chǎn)收 入，是指企業(yè)轉讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、債權等財產(chǎn)取得的收 入。甲企業(yè)轉讓股權取得的1580萬元為財產(chǎn)轉讓收入，根據(jù)國稅函2010179號 文件的規(guī)定，于轉讓協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)的時點確認收入的實現(xiàn)，即雖 然2009年12月簽訂協(xié)議并已生效，但該企業(yè)于2010年1月才完成股權的變更手 續(xù)，因此，股權轉讓收入確認的時點應為2010年1月。企業(yè)所得稅法實施條例 第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。 通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本。甲企業(yè)的投資資產(chǎn)成本 為1200

7、萬元。根據(jù)國稅函2010179號文件的規(guī)定，甲企業(yè)在計算股權轉讓所得 時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的 金額。甲企業(yè)股權轉讓的應納稅所得為380萬元(15801200),股權轉讓應納所得 稅額為95萬元(380X25%)。. A公司向股東分配利潤后甲企業(yè)轉讓股權。企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，企業(yè)取得的符合條件的居民企業(yè)之間的 股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，不征企業(yè)所得稅。2009年12月，A公司將未分配利潤600萬元向股東進行分配,利潤分配后,甲企業(yè)股權轉讓應納稅所得額為20萬元1580 （600X60%） -1200,股權轉讓 應納所得稅額為5萬

8、元（20X25%）。中企業(yè)在A公司利潤分配后轉讓股權，比利潤分配前轉讓股權少繳企業(yè)所得稅90萬兀（95 5） o分析：體現(xiàn)在留存收益中的稅后利潤，對居民企業(yè)來說，雖然為免稅收入， 但是如果不進行利潤分配而隨著股權一并轉讓，就不被視為免稅收入。因此，在 中公司取得的股權轉讓收入的1580萬元中，所含的股息、紅利收益360萬元（600 X60%）,也由免稅收入變成了應稅收入，多繳了企業(yè)所得稅。股權投資損失的確認企業(yè)所得稅法實施后，企業(yè)對外進行股權投資所發(fā)生的損失如何在所得 稅前扣除，引起了大家的關注和爭議。國家稅務總局關于印發(fā)企業(yè)資產(chǎn)損失 稅前扣除管理辦法的通知（國稅發(fā)2009188號）對此從資產(chǎn)

9、損失角度作了規(guī) 定，企業(yè)發(fā)生的股權（權益）性投資資產(chǎn)損失，應在按稅收規(guī)定實際確認或者實 際發(fā)生的當年申報扣除，不得提前或延后扣除。接上例，甲企業(yè)2009年度應納稅所得1000萬元（不包括轉讓A公司股權的損失)，A公司2009年12月會計賬面未分配利潤600萬元。2009年12月，由于 該企業(yè)尚有其他不良資產(chǎn)，甲企業(yè)只能將持有的A公司股權以1250萬元的價款轉讓給B公司。假設甲企業(yè)與B公司在年度內(nèi)簽訂轉讓協(xié)議并完成股權的變更手續(xù)。.甲企業(yè)在A公司沒有向股東分配利潤的情況下轉讓股權。中企業(yè)轉讓A公司股權投資所得為50萬元(12501200),應納稅所得額1050萬元(1000 + 50),應納所得

10、稅262. 5萬元(1050X25%)。.中企業(yè)在A公司向股東分配利潤后轉讓股權。甲企業(yè)轉讓A公司股權投資損失為-310萬元1250 (600X60%) -1200,根據(jù)國稅發(fā)200988號文件的規(guī)定，甲企業(yè)2009年發(fā)生的股權投資損失應該在本年度確認并稅前扣除。應納稅所得額為690萬元(1000 310),應納所得稅172. 5萬元(690X25%) o甲企業(yè)在A公司利潤分配后轉讓股權，比利潤分配前轉讓股權少繳企業(yè)所得稅90 萬元(262.5-172.5)。點評通過上例可以看出，企業(yè)股權轉讓時，無論是股權轉讓收益還是股權轉讓損 失，被投資企業(yè)的未分配利潤分配與否都是投資企業(yè)能否享受所得稅優(yōu)惠

11、的關鍵。 在不影響被投資企業(yè)其他經(jīng)濟利益的情況下，投資企業(yè)在發(fā)生股權轉讓行為時, 應盡量要求被投資企業(yè)對獲取的利潤進行分配，以減少企業(yè)的稅收負擔。利用“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式節(jié)稅的籌劃案例近日，國家稅務總局發(fā)布關于“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知（國家稅務總局公告2010年第2號，以下簡稱“2號公告”），明確“公 司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目生產(chǎn)的企業(yè)，可以按照中華人 民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱企業(yè)所得稅法實施條例）第八十 六條的有關規(guī)定，享受減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，“公司+農(nóng)戶”金鑰匙，打開公 司農(nóng)戶致富門。一、“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式稅收優(yōu)惠政策內(nèi)容中華

12、人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第二十七條 規(guī)定，從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。企業(yè)所得 稅法實施條例第八十六條則進一步明確了減免企業(yè)所得稅的項目，包括：.企業(yè)從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅 果的種植，農(nóng)作物新品種的選育，中藥材的種植，林木的培育和種植，牲畜、家 禽的飼養(yǎng)，林產(chǎn)品的采集，灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和 維修等農(nóng)、林、牧、漁服務業(yè)項目，遠洋捕撈項目的所得，免征企業(yè)所得稅。.企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅。對企業(yè)采取“公司+農(nóng)戶”

13、經(jīng)營模式從事牲畜、家禽的飼養(yǎng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠，此次總局以公告形式予以發(fā)布。針對公司與農(nóng)戶簽訂委托養(yǎng)殖合同，向農(nóng)戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等（所有權產(chǎn)權仍屬于公司），農(nóng)戶將畜禽養(yǎng)大成 為成品后交付公司回收情況，鑒于采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式的企業(yè)，雖不直 接從事畜禽的養(yǎng)殖，但系委托農(nóng)戶飼養(yǎng)，并承擔諸如市場、管理、采購、銷售等 經(jīng)營職責及絕大部分經(jīng)營管理風險，公司和農(nóng)戶是勞務外包關系。公告明確規(guī)定：“對此類以公司+農(nóng)戶經(jīng)營模式從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目生產(chǎn)的企業(yè)，可 以按照中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第八十六條的有關規(guī)定，享受 減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。”這從政策層面上解決了 “公司+農(nóng)戶”經(jīng)

14、營模式的企 業(yè)稅收問題，為農(nóng)產(chǎn)品深度加工提供了一定的籌劃空間。二、“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式應用示例“公司+農(nóng)戶”這是目前稅收籌劃中一個比較成熟的思路，其關鍵就在于如 何將部分農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或簡單加工業(yè)務前移給農(nóng)戶通過其飼養(yǎng)、種植或手工作坊 進行生產(chǎn)或加工制作成農(nóng)業(yè)初級產(chǎn)品，然后公司再以收購的方式將農(nóng)業(yè)初級產(chǎn)品 收購過來，達到抵扣增值稅進項稅額、利用企業(yè)所得稅免減征優(yōu)惠政策的目的?！肮?農(nóng)戶”模式享受稅收優(yōu)惠，享譽全國的菊花飲品的生產(chǎn)、加工就是一個 很好的例證。如江蘇海星菊花飲品有限公司是專門從事生產(chǎn)菊花飲品的涉農(nóng)工業(yè)企業(yè)，增 值稅有兩種方案可供選擇：方案一：2008年公司直接收購農(nóng)戶生產(chǎn)的菊花支

15、付120萬元，上門收購運輸費用10萬元，蒸制、殺青和干制成菊花餅耗用人工費等不得抵扣進項稅額的費用 19萬元、電費等支出5. 88萬元可抵扣進項稅額1萬元，生產(chǎn)菊花飲品耗用電費、 輔助材料等進項稅額3. 4萬元，銷售菊花飲品取得收入200萬元。其應納增值稅 額及稅收負擔率計算如下：（1）增值稅銷項稅額200X17%=34 （萬元）（2）允許抵扣的進項稅額120乂13%+10乂7%+1+3.4=20.7（萬元）（3）應繳納增值稅34 20. 7=13. 3 （萬元）（4）增值稅負擔率13. 3/200=6. 65%。方案二：2008年收購農(nóng)戶生產(chǎn)的菊花餅支付144. 88萬元，上門收購運輸費JT

16、110萬元，生產(chǎn)菊花飲品耗用電費、輔助材料等進項稅額3. 4萬元，銷售菊花飲品取得收入200萬元。其應納增值稅額及稅收負擔率計算如下：（1）增值稅銷項稅額200X17%=34 （萬元）（2）允許抵扣的進項稅額144.88X13%+10X7%+3.4=22.93 （萬元）（3）應繳納增值稅34-22.93=11. 07 （萬元）（4）增值稅負擔率11. 07/200=5. 53%。企業(yè)所得稅亦有兩種方案可供選擇：方案一：仍以上述案例為例。假設2010年該公司采取直接向農(nóng)戶收購菊花，然后進行加工，2010年16月份取得利潤40萬元，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，該公司上半年應納企業(yè)所得稅10萬元（40X2

17、5%=10）。方案二：該公司采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式，2010年16月份取得利潤40萬元，根據(jù)企業(yè)所得稅法及“2號公告”精神，該公司上半年應納企業(yè)所得稅5萬元（40X25%X50%=5）,減少稅收5萬元。方案比較通過上述兩個方案的比較，直接收購菊花比收購菊花餅生產(chǎn)的菊花飲品的增 值稅負擔率要高，其原因是當工序進入到蒸制、殺青和干制成菊花餅的生產(chǎn)流程 時所耗用的人工費等無法抵扣進項稅額，所支付的費用相等，但稅負增加1.12 個百分點。在公司簡單加工成本與支付給農(nóng)戶加工成本相等的情況下，收購成本 越低，稅負將會越高。直接收購菊花加工比委托農(nóng)戶生產(chǎn)菊花然后再收購加工企業(yè)所得稅負擔減 半。方案點評采

18、取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式，企業(yè)與農(nóng)戶簽訂產(chǎn)供合同，公司向農(nóng)戶提供 資金、種苗、樣品、規(guī)格等，農(nóng)戶作為公司的輔助生產(chǎn)車間或基地，完成菊花的 種植、采集和整理，以及蒸制、殺青和干制成菊花餅等生產(chǎn)流程，然后由公司再 將農(nóng)戶生產(chǎn)的菊花或菊花餅收購過來，進行烘焙、提煉、包裝等精加工，制成菊 花飲品、菊花品等上市銷售，這種生產(chǎn)方式特別適合于對種植物產(chǎn)品的精加工、 深加工。有利于投資于農(nóng)業(yè)的各種經(jīng)濟實體更好地利用“初級產(chǎn)品及其初加工品” 稅收政策，籌劃好增值稅進項稅抵扣事項，將工序前移讓利于農(nóng)民，利用好企業(yè) 所得稅涉農(nóng)優(yōu)惠政策，不僅可以節(jié)省加工成本，還可以達到節(jié)稅的目的，是一項 富農(nóng)利企的雙贏策略。商場促銷

19、方式“滿就送”的籌劃案例如今部分百貨商場推出了 “滿就送”系列活動，即消費者購物達到一定金額 商場就送商品或禮券，借此吸引消費者眼球?；顒尤〉煤芎玫男Ч?，該商場首次實現(xiàn)了單日銷售額過億元的目標。商場促銷讓利的方式有很多，單就“滿就送”來說，不同的送法，其稅收負擔也不一樣，而大型商場由于送的金額巨大，因此“滿就送”尚需細作稅收負擔的分析。例：某大型商場，增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅實行查賬征收方式。假定 每銷售100元商品，其平均商品成本為60元。年末商場決定開展促銷活動，擬定“滿 100 送20” ，即每銷售100元商品，送出20元的優(yōu)惠。具體方案有如下幾種選擇:L顧客購物滿100元，商場送8

20、折商業(yè)折扣的優(yōu)惠;2 .顧客購物滿100元，商場贈送折扣券20元（不可兌換現(xiàn)金，下次購物可代幣結算）；3.顧客購物滿100元，商場另行贈送價值20元禮品;4 .顧客購物滿100元，商場返還現(xiàn)金“大禮” 20元;5 .顧客購物滿100元，商場送加量，顧客可再選購價值20元商品，實行捆綁 式銷售，總價格不變?，F(xiàn)假定商場單筆銷售了 100元商品，各按以上方案逐一分析各自的稅收負擔和稅后凈利情況如下（不考慮城建稅和教育費附加等附加稅費）：方案一：滿就送折扣。這一方案企業(yè)銷售100元商品，收取80元，只需在銷售票據(jù)上注明折扣額，銷售收入可按折扣后的金額計算，假設商品增值稅率為17%,企業(yè)所得稅稅率為33

21、%,則：應納增值稅二（80+1. 17） X17%- （604-1. 17）X 17%=2. 90 （元）；銷售毛利潤=80+1. 1760+1. 17=17.09 （元）；應納企業(yè)所得稅=17.09X33%=5.64 （元）；稅后凈收益= 17. 09 5. 64=11. 45 （元）。方案二：滿就送贈券。按此方案企業(yè)銷售100元商品，收取100元，但贈送折扣券20元，如果規(guī)定折扣券占銷售商品總價值不高于40% （該商場銷售毛利率為40%,規(guī)定折扣券占商品總價40%以下，可避免收取款項低于商品進價），則顧客相當于獲得了下次購物的折扣期權，商場本筆業(yè)務應納稅及相關獲利情況為：應納增值稅二（10

22、04-1. 17） X17%- （604-1. 17） X17%=5. 81 （元）：銷售毛利潤=100 + 1.1760+1.17=34.19 （元）；應納企業(yè)所得稅=34.19X33%=. 28 （元）；稅后凈收益=34.1911. 28=22. 91 （元）。但當顧客下次使用折扣券時，商場就會出現(xiàn)按方案一計算的納稅及獲利情況,因此與方案一相比，方案二僅比方案一多了流入資金增量部分的時間價值而已,也可以說是“延期”折扣。方案三：滿就送禮品。此方案下，企業(yè)的贈送禮品行為應視同銷售行為，應計算銷項稅額；同時由于屬非公益性捐贈，贈送的禮品成本不允許稅前列支(假設禮品的進銷差價率同商場其他商品)。

23、相關計算如下：應納增值稅二(1004-1. 17) X17%- (604-1. 17) X17%+ (204-1. 17) X17%-(124-1. 17) X17%=6. 97 (元)；銷售毛利潤=100+1. 1760+1. 17 (124-1. 17+204-1. 17X17%) =21. 02(元)；應納企業(yè)所得稅工21. 02+ (124-1. 17+204-1. 17X17%) X33%=11.28 (元)；稅后凈收益=21. 0211. 28=9. 74 (元)。方案四：滿就送現(xiàn)金。商場返還現(xiàn)金行為亦屬商業(yè)折扣，與方案一相比只是定率折扣與定額折扣的區(qū)別，相關計算如下同方案一。方案

24、五：滿就送加量。按此方案，商場為購物滿100元的商品實行加量不加價的優(yōu)惠。商場收取的銷售收入沒有變化，但由于實行捆綁式銷售，避免了無償 贈送，因而加量部分成本可以正常列支，相關計算如下: 應納增值稅二(1004-1. 17) X17%- (604-1. 17) X17%- (124-1. 17) X 17%=4. 07（元）；銷售毛利潤=100 + 1.1760+1.1712 + 1.17=23.93 （元）；應納企業(yè)所得稅=23. 93X33%=7. 90 （元）；稅后凈收益=23. 937. 90=16. 03 （元）。在以上方案中，方案一與方案五相比，即再把20元的商品作正常銷售試作相

25、關計算如下：應納增值稅=（204-1. 17） X17%- （124-1. 17） X17%=1. 16 （元）； 銷售毛利潤=20+1.1712+1.17=6.84 （元）；應納企業(yè)所得稅=6. 84X33%=2. 26 （元）;稅后凈收益=6. 84 2. 26=4. 58 （元）。按上面的計算方法,方案一可最終可獲稅后凈利為（11.45+4. 58） =16. 03元， 與方案五大致相等。若仍作折扣銷售，則稅后凈收益還是有一定差距，方案五優(yōu) 于方案一。且方案一的再銷售能否及時實現(xiàn)具有不確定性，因此還得考慮存貨占 用資金的時間價值。綜上所述，商場“滿就送”的最佳方案為“滿就送加量一一加量不

26、加價”的 方式，其次為贈送折扣券的促銷方式，再次為打折酬賓和返還現(xiàn)金的方式，而贈 送禮品方案則為不可取。利用一人有限公司與個人獨資企業(yè)稅收政策差異的籌劃案例個人獨資企業(yè)是指由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其 個人財產(chǎn)對企業(yè)債務承擔無限責任的經(jīng)營實體。一人公司乂稱一人有限責任公司, 是2006年修訂后的公司法允許設立的一種新模式，是指只有一個自然人或者 一個法人股東投資，投資人以出資額為限對公司承擔責任，公司以全部資產(chǎn)對公 司債務承擔責任的法人經(jīng)營實體。二者都可以采用查賬征稅與核定征稅方式來確 定所得稅納稅額，規(guī)定基本一致，但基于個人獨資企業(yè)與投資人之間在人格、財 產(chǎn)、責任等方面

27、容易混同，故要求個人獨資企業(yè)在查賬征收時要明確劃分經(jīng)營支 出與生活支出，后者不能稅前扣除，混在一起劃分不清的，一律不能扣除；固定 資產(chǎn)的經(jīng)營、生活用途劃分不清的，山稅務機關核定準扣數(shù)額或比例。此外，對 投資人工資、廣告宣傳費及計提準備金等事項也有專門規(guī)定。從總體上看，投資人想要利用個人獨資企業(yè)或一人公司的組織形式進行稅收 籌劃，除了要考慮民商法中規(guī)定的注冊資金、責任承擔、企業(yè)性質等區(qū)別外，還 要重點考察所得稅涉及的以下兩種情形： 一、不同組織形式適用的稅法、稅率不同 個人獨資企業(yè)需要參照個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得，按照每一納稅年度的收入總額 減除成本、費用及損失后的余額來核算應納稅所得額，再適用五級超

28、額累進稅率 計算繳納個人所得稅。一人公司則以權責發(fā)生制為原則，以收入總額減去準扣項目（包括成本、費用、稅金、損失）的余額來核算應納稅所得額，再適用比例稅率計算應繳企業(yè)所 得稅。通常稅率為25%,但當工業(yè)企業(yè)年度應納稅所得額少于30萬元、從業(yè)人數(shù) 少于100人、資產(chǎn)總額少于3 000萬元，以及年度應納稅所得額少于30萬元、從 業(yè)人數(shù)少于80人、資產(chǎn)總額少于1 000萬元的其他企業(yè)在從事國家非限制和禁止 行業(yè)時，以小型微利企業(yè)對待，可適用20%的稅率；國家重點扶持的高新技術企 業(yè)可適用15%的稅率。假設甲個人獨資企業(yè)（簡稱甲企業(yè)）和乙一人公司（簡稱乙公司）都是普通 行業(yè)的小規(guī)模生產(chǎn)企業(yè)，二者年度應

29、納稅所得額等同，分別為5 000元、10 000 元、30 000元、50 000元、100 000元、200 000元和300 000元時，應納所得 稅分別為：表1個人獨資企業(yè)和一人公司的所得稅納稅額比較單位：元甲企業(yè)乙公司5 000X5%= 250 5 000X20%= 1 00010 000X10%250= 750 10 000X20%= 2 00030 000X20%-l 250= 4 750 30 000X20%= 6 00050 000X30%-4 250= 10 750 50 000X20%= 10 000100 000X35%-6 750= 28 250 100 000X20%

30、= 20 000200 000X35%-6 750= 63 250 200 000X20%= 40 000300 000X35%-6 750= 98 250 300 000X20%= 60 000當中、乙應納稅所得額在30 00050 000元之間時，存在一個納稅額等值點，此時甲企業(yè)適用30%的稅率，假設該應納稅所得額為x,則可以得出xX30%4 250=xX20%, x= 42 500o因此，當應納稅所得額低于42 500元時，個人獨資企業(yè) 比一人公司繳納的所得稅少，高于42 500元時則反之。依照同樣方法，可以計算 出當一人公司屬于適用25%稅率的普通企業(yè)和15%稅率的高新技術企業(yè)時，應納

31、稅 所得額分別以85 000元和25 000元為界。需要注意的是，實際納稅時個人獨資企業(yè)的投資人無需為自己從企業(yè)中分到 的收益另外繳納所得稅；而一人公司的投資人除了為公司利潤繳納企業(yè)所得稅外, 還要為自己從公司中分到的稅后收益繳納個人所得稅（投資人為自然人，適用股 息、利息、紅利一項）或企業(yè)所得稅（投資人為法人，適用股息、紅利等權益性 投資收益一項）。因此，對個人獨資企業(yè)和一人公司進行所得稅比較時，應納稅所 得額的實際基點比上述基點還要高一些。二、不同組織形式設立分支機構的規(guī)定不同個人獨資企業(yè)的投資人可以根據(jù)需要設立分支機構，并在年度終了時匯總所 有企業(yè)的應納稅所得額，據(jù)此確定稅率、繳納稅款，

32、法定準扣的個人費用只能在 其中一個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得中扣除。若企業(yè)發(fā)生年度虧損，可以用下一年度的 生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補，下一年度不足彌補的允許逐年延續(xù)彌補，但最長不得超過5 年；投資人設立兩個或兩個以上企業(yè)的，年度虧損不能跨企業(yè)彌補。這就意味著 個人獨資企業(yè)設立的分支機構需要合并納稅，但不能互相補虧。一人公司也可以 設立分支機構，并根據(jù)與原公司的不同關系分為分公司和子公司。分公司不具備 法人資格，需要與原公司匯總繳納企業(yè)所得稅并適用補虧政策，而子公司具備法 人資格，只能單獨申報納稅并適用補虧政策。可見，一人公司在設立分支機構時 可以利用不同的組織形式進行所得稅納稅籌劃。.利用地域稅收優(yōu)惠政策。稅法

33、規(guī)定，民族自治地方的自治機關對本地企業(yè) 應納所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。這就意味著在民族 自治地方設立企業(yè)可以得到一定的稅收優(yōu)惠。這時，如果分支機構所在地享受稅 收優(yōu)惠后的稅率低于總機構所在地稅率，一人公司應選擇子公司形式，利用子公 司的法人資格獨立計算盈虧，并利用優(yōu)惠政策降低稅負。相反，如果分支機構所 在地沒有稅收優(yōu)惠而總機構所在地有，則應選擇分公司形式，通過匯總統(tǒng)一適用 總機構所在地的低稅率，從而降低整體稅負。如果分支機構與總機構所在地稅率 一致，則需根據(jù)市場調研情況提前預計分支機構的盈虧，再來選擇合理的組織形 式。.利用稅收補虧政策。如果預計分支機構在開始運營的一段

34、時期內(nèi)會發(fā)生虧 損，并在短期內(nèi)無法扭轉這一局面，應設立分公司，用虧損沖減總機構利潤，從 而減少納稅額。相反，如果預計分支機構運營后虧損少并且時期短，則應設立子 公司，適表2總公司及分支機構盈虧狀況單位：萬元1年2年3年4年5年6年總公司 100 120 150 180 200 240分支機構-30 -20 0 20 30 60用獨立納稅的五年補虧政策以減少納稅額。例，某一人公司（適用25%的稅 率）要設立分支機構，總公司及分支機構的盈虧狀況如下: 若設立分公司，合并后該公司各年度應納所得稅依次為：17.5萬元、25萬元、37. 5萬元、50萬元、57.5萬元、75萬元。若設立子公司，總公司需納

35、所得稅為25萬元、30萬元、37. 5萬元、45萬元、50萬元、60萬元；子公司需納所得稅為0、0、0、0、0、15萬元；該公司在各年度共需納稅25萬元、30萬元、37. 5萬 元、45萬元、50萬元、75萬元。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，分支機構虧損時，設立分 公司比設立子公司繳稅少；盈利時則恰好相反。三、結論利用企業(yè)組織形式實現(xiàn)納稅籌劃是每個“準納稅人”在正式注冊成立并成為納稅主體之前必須考慮與分析的。這就要求投資人在確定組織形式前充分做好調 研工作，收集經(jīng)營投資所在地和關聯(lián)方所在地的相關經(jīng)濟、法律以及行業(yè)狀況等 信息，模擬計算綜合稅負，分析稅負風險，為選擇具體組織形式做好準備工作。調研內(nèi)容主要包括

36、不同地區(qū)、不同經(jīng)營模式適用的法規(guī)政策差異和同一經(jīng)營主體 對同一經(jīng)濟行為適用法規(guī)政策的差異，尤其是各類減免稅措施。只有這樣，投資 人才可以未雨綢繆，搶占先機，依靠稅務戰(zhàn)略贏在起跑線上。企業(yè)吸收合并該選哪種方案 案例：A公司是一家業(yè)績較好的盈利企業(yè)，至2006年底，其凈資產(chǎn)的公允價 值約為4000萬元。B公司最近3年連續(xù)虧損（2004年虧損200萬元，2005年虧 損200萬元，2006年虧損400萬元，合計可在稅前彌補的虧損為800萬元），凈 資產(chǎn)的賬面價值和公允價值約為0,瀕臨破產(chǎn)。A公司為了利用B公司現(xiàn)有資源進 一步擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，在2007年初準備吸收合并B公司（假設合并過程中非股 權支

37、付額為0,合并后的企業(yè)每年彌補虧損前的企業(yè)所得稅應納稅所得額為1000 萬元）。國家稅務總局關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知（國稅發(fā)（2000） 119號）文件規(guī)定，如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價 款中，非股權支付額不高于所支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值） 20%的，被合并企業(yè)可不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被 合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如 果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企 業(yè)資產(chǎn)相關的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè) 虧損所得額二合并

38、企業(yè)某一納稅年度彌補虧損前的所得額X（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公 允價值+合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）。從上述公式可以看出，合并后被 合并企業(yè)的虧損彌補，除了受法定彌補期限限制外，“被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值” 也是一個重要影響因素。在本例中，B公司凈資產(chǎn)的公允價值為0,按照上述計算 公式，B公司的虧損將不可能在稅前得到彌補?；I劃方案如果B公司的虧損能夠全部在稅前得到彌補，那么，企業(yè)將有可能少負擔企業(yè)所得稅264萬元（800X33%）。因此，A公司吸收合并B公司前，應當為稅前彌補虧損創(chuàng)造條件。筆者認為，在合并前，A公司可以要求B公司進行股權重組，即由A公司股東購買B公司的全部股權，A公司股東可向B

39、公司股東象征性地支付現(xiàn)金或其他利益。這樣B公司實際上就成為了A公司的關聯(lián)企業(yè)。根據(jù)國稅發(fā)（1998） 97號文件的規(guī)定，B公司在股權重組前尚未彌補的經(jīng)營虧損，可在稅法 規(guī)定的虧損彌補年限的剩余期限內(nèi)，在股權重組后延續(xù)彌補。以此為基礎，A公司與B公司的合并可以采取以下方案：方案一：保留B公司的法人地位，A公司在資金、技術、管理等方面對B公 司予以支持，或者轉移部分盈利項目到B公司生產(chǎn)銷售，使B公司扭虧為盈，并 自行彌補虧損。待虧損彌補期結束后，再與A公司合并。方案二：在合并前，A公司股東或者A公司的其他關聯(lián)方（以下簡稱“A公司 的關聯(lián)方）可先對B公司進行投資，從而增加B公司凈資產(chǎn)公允價值，然后A

40、 有明確規(guī)定，所以實施該方案前應當向主管稅務機關咨詢其可行性。此外，國稅發(fā)(2000) 119號文件規(guī)定，如果企業(yè)合并過程中，非股權支付額高于所支付的股權票面價值(或支付的股本的賬面價值)20%的，被合并企業(yè)以 前年度的虧損，不得結轉到合并后的企業(yè)彌補。因此從彌補虧損的角度來看，非 股權支付比例超過20%是不可取的。如果某些股東在合并過程中需要支付現(xiàn)金， 也可以采取合并時先支付股權，合并后需要現(xiàn)金的股東再轉讓股權的籌劃方案。 籌劃點評“借尸還魂”，原意是說已經(jīng)死亡的東西，乂借助某種形式得以復活。用在軍 事上，是指利用、支配那些沒有作為的勢力來達到目的的策略。指揮官一定要善 于分析戰(zhàn)爭中各種力量

41、的變化，充分利用一切可以利用的力量，轉被動為主動， 改變戰(zhàn)爭形勢，達到取勝的目的。上述籌劃方案采取的策略是，對已經(jīng)瀕臨破產(chǎn) 的企業(yè)先實施控制，再加以改造，最后再吸收合并，從而充分利用其虧損彌補資 源，獲得稅收利益。此類籌劃方案與“借尸還魂”有異曲同工之妙。企業(yè)分兩步走可減稅企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其 分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理, 并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失 案例A公司1997年興建一幢辦公樓，隨著城市發(fā)展，該樓大幅升值。2008年6月，該辦公樓的賬面凈值為500萬元，經(jīng)評估確認后的價值為2000萬元。20

42、08 年7月，A公司與B公司共同投資興辦餐飲企業(yè)C公司，A公司以該辦公樓作為投 資，B公司出資1000萬元。（企業(yè)所得稅稅率為33%,假設不考慮其他稅費）國 家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知（以下簡稱“H8號文 件”）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應在投資交易發(fā)生時; 將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處 理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資 產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認后的價值確定有關資產(chǎn)的成本。根據(jù)118號文件的規(guī)定，A公司應確認資產(chǎn)轉讓所得為：2000-500 = 1500 （萬 元）不考慮其他

43、因素，資產(chǎn)轉讓所得應繳納企業(yè)所得稅為：1500X33%=495 （萬 元）同時，A公司應確認該長期投資的計稅成本為2000萬元，C公司取得該辦公 樓的計稅成本為2000萬元，并可提取折舊在稅前列支。籌劃A公司該項投資業(yè)務可以分兩步走。第一步：A公司將該辦公樓和一部分負債從公司資產(chǎn)中剝離，以企業(yè)分立的 形式，成立D公司，A公司股東擁有D公司的全部股權，分立過程中非股權支付 額為0。同時，B公司單獨注冊成立C公司。國家稅務總局關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知（以下簡稱“119號文件”）規(guī)定，如果分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中, 除分立企業(yè)的股權以外的非股權支付額，不高于支付的

44、股權票面價值（或支付的 股本的賬面價值）20%的，經(jīng)稅務機關審核確認，被分立企業(yè)可不確認分離資產(chǎn)的 轉讓所得或損失，不計算所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的 成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經(jīng)評估確認的價值進 行調整。根據(jù)119號文件規(guī)定，因為A公司分立業(yè)務中非股權支付額為0,所以A公司分出資產(chǎn)不需確認資產(chǎn)轉讓所得，而D公司取得該辦公樓的計稅成本為500萬 元，即只能按A公司原賬面價值500萬元提取折舊在稅前扣除。第二步：D公司以整體資產(chǎn)轉讓形式，將其所有資產(chǎn)（包括該辦公樓）和負 債整體轉讓給C公司，D公司股東（即A公司股東）取得C公司相應股權，整體資產(chǎn)轉讓過

45、程中非股權支付額為0。D公司應將全部資產(chǎn)和負債轉為長期股權投 資，并作如下賬務處理：借：長期股權投資-C公司負債類科目貸：資產(chǎn)類科目118號文件第四條第（二） 款同時規(guī)定，如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企 業(yè)股權以外的非股權支付額，不高于所支付的股權的票面價值（或股本的賬面價 值）20%的，經(jīng)稅務機關審核確認，轉讓企業(yè)可暫不計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。 轉讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權的成本，應以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎確 定，接受企業(yè)接受轉讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉讓企業(yè)原賬面凈值為基礎 結轉確定，不得按經(jīng)評估確認的價值調整。國家稅務總局關于執(zhí)行企業(yè)會計制度需要

46、明確的有關所得稅問題的通知（以下簡稱“45號文件”）補充規(guī)定，符合118號文件第四條第（二）款規(guī)定轉 讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉讓改組，接受企業(yè)取得的轉讓 企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整。（注：對于 接受企業(yè)接受轉讓企業(yè)的資產(chǎn)的計稅成本，45號文件的規(guī)定與118號文件的規(guī)定 是不一致的，根據(jù)前文服從后文的原則，應以45號文件規(guī)定為準。） 根據(jù)118號文件規(guī)定，因為D公司整體資產(chǎn)轉讓業(yè)務中，非股權支付額為0, 所以D公司不需要確認資產(chǎn)轉讓所得。根據(jù)45號文件的規(guī)定，C公司可按評估確 認后的價值確定該辦公樓的計稅成本為2000萬元，并可提取折舊在稅前

47、列支。按 此方案實施后，A公司同樣實現(xiàn)以辦公樓投資成立C公司的目的。其區(qū)別是，籌 劃后A公司不需確認資產(chǎn)轉讓所得，因此少負擔企業(yè)所得稅495萬元，而C公司 仍可按辦公樓的評估價值在稅前提取折舊?！皬V告，中節(jié)稅有竅門委托廣告公司宣傳比企業(yè)自己宣傳成本低某摩托車制造廠制作一批宣傳條幅，向當?shù)毓ど痰炔块T申報審批后，懸掛在諸多繁華商業(yè)街道醒目處，以提高企 業(yè)知名度，花費20萬元。而在達到同等效果的情況下，委托廣告公司則支付促銷 費用24萬元。單從費用上比較，企業(yè)自己操作促銷比委托廣告公司節(jié)約4萬元。 按照會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費可全額計入營業(yè)費用。但根據(jù)稅法相 關規(guī)定，企業(yè)自己操作發(fā)生的促銷費用

48、只能作為業(yè)務宣傳費在企業(yè)所得稅前列支。 而通過廣告公司宣傳，則可按廣告費在企業(yè)所得稅前扣除。但這兩項費用稅前扣 除的規(guī)定比例不同，廣告費支出在每一納稅年度不超過銷售收入2%的，可據(jù)實扣 除。超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。并且，制藥、食品、日化、家電、 通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企 業(yè)，每一納稅年度可在銷售收入8%的比例內(nèi)，據(jù)實扣除廣告支出。超比例部分的 廣告支出可無限期向以后納稅年度結轉。而業(yè)務宣傳費每一納稅年度在不超過銷 售收入5%。范圍內(nèi)的，可據(jù)實扣除。顯然，業(yè)務宣傳費可在稅前扣除的比例，較 廣告費可在稅前列支的比例低，易引起納稅調整。委托獨

49、立單位或個人促銷比招聘員工促銷賦稅輕一家實行計稅工資制企業(yè)，計稅工資標準為每月人均800元。除媒體廣告費和促銷實物產(chǎn)品由企業(yè)提供外， 還需組織安排40人用6個月去專門操作。若招聘員工促銷，人均月工資為1400 元，工資總額應是33. 6萬元。如委托獨立的單位或個人操作，企業(yè)應支付促銷費 用38萬元。單從費用上比較，招聘員工方式要少花費4. 4萬元。但招聘員工因實 發(fā)工資超過計稅工資標準，而應納稅調整14. 4萬元，造成企業(yè)多繳所得稅4. 752 萬元。與委托獨立的單位或個人促銷相比，減少企業(yè)利潤為3520元。倘工資總額 相對穩(wěn)定的企業(yè)采取招聘員工方式促銷新產(chǎn)品，則在達到同等效果情況下，企業(yè) 調

50、整應納稅所得額的幾率會更大。擴大法定扣除范圍可減輕企業(yè)所得稅負擔由于企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費均 以銷售收入為依據(jù)計算，如果納稅人將企業(yè)銷售部門設立成一個獨立核算的銷售 公司，企業(yè)將產(chǎn)品賣給銷售公司，后者再對外銷售，便增加一道銷售收入，而整 個企業(yè)集團的利潤總額并未變，但允許稅前扣除費用的依據(jù)標準卻成倍增加，節(jié) 稅效果就比較理想。但因設立一個獨立核算的銷售單位會相應增加管理費，且與 企業(yè)集團間構成銷售關系，需繳納按銷售收入0.3%。的印花稅。所以，應視企業(yè) 規(guī)模、產(chǎn)品特點及成本效益原則，考慮是否設立銷售公司，是否能給企業(yè)帶來絕 對收益。降低收入總額可減稅企業(yè)所得稅實行核定征收，有時候會增加企業(yè)所

51、得稅負擔。但是如果企業(yè)應對得當，也可以減少企業(yè)所得稅負擔案例一中公司的主要業(yè)務是為關聯(lián)方生產(chǎn)包裝箱，去年實現(xiàn)銷售收入500萬 元，實際原材料成本400萬元，儲售毛利100萬元。甲公司去年被主管稅務機關 鑒定為能準確核算收入總額，不能準確核算成本費用支出。因此，實行核定應稅 所得率方式征收企業(yè)所得稅。（當?shù)匾?guī)定應稅所得率為10%,假設企業(yè)所得稅適用 稅率均為33%,不考慮增值稅及其他稅費，下同）國家稅務總局關于印發(fā)核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法的通知規(guī)定：實 行核定應稅所得率征收辦法的，應納所得稅額計算公式如下：應納所得稅額=應 納稅所得額又適用稅率；應納稅所得額=收入總額X應稅所得率。或：應納稅所

52、得額=成本費用支出額+ （1 應稅所得率）X應稅所得率。由此，甲公司去年應繳企業(yè)所得稅=500X10%義33%=16. 5 （萬元）籌劃從該文件可以看出，實行核定應稅所得率征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，其應繳企業(yè)所得稅由收入總額或成本費用支出總額決定。企業(yè)如能降低收入總額或成 本費用支出總額，就可達到減輕所得稅負擔目的。甲公司可將生產(chǎn)包裝箱業(yè)務改 為給關聯(lián)方加工包裝箱，就可大幅降低企業(yè)總收入和總成本。假設中公司要求關聯(lián)方購買生產(chǎn)包裝箱所需的400萬元原材料，然后發(fā)來加工，甲公司向關聯(lián)方收取加工費100萬元，則甲公司去年收入總額就變?yōu)?00萬元，其應繳企業(yè)所得稅為：100 X 10% X 33%=3.

53、3 （萬元）?？梢?，按此方案實施, 甲公司可少繳企業(yè)所得稅13. 2萬元（16.5-3.3）,而關聯(lián)方購進包裝箱的成本和 甲公司的毛收益都沒有發(fā)生變化。需要注意的是，稅法規(guī)定加工業(yè)務指由委托方提供原料和主要材料，受托方 只收取加工費和代墊部分輔助材料的加工業(yè)務。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的 產(chǎn)品，或受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托 方名義購進原材料生產(chǎn)產(chǎn)品，不論納稅人在財務上是否作銷售處理，都不得作為 委托加工業(yè)務，而應按銷售自產(chǎn)產(chǎn)品進行處理。中公司在實施籌劃方案時，應注 意上述限制性規(guī)定。案例二乙公司去年按查賬征收辦法繳納企業(yè)所得稅，應納稅額為300萬元。丙公司

54、是乙公司的銷售商，去年被主管稅務機關鑒定為能準確核算收入總額，不 能準確核算成本費用支出，因此實行核定應稅所得率方式征收企業(yè)所得稅。去年 乙公司出售給丙公司的銷售收入為550萬元（按市場價值結算，不需納稅調整）， 相對應的銷售成本為400萬元，其中原材料成本為350萬元，銷售毛利為150萬 元（550-400）。丙公司對外銷售取得收入600萬元（假設丙公司無其他收入），銷 售毛利為50萬元（600-550）。乙公司去年應繳企業(yè)所得稅= 300X33%=99 （萬元）丙公司去年應繳企業(yè)所得稅= 600X10%X33%=19. 8 （萬元）籌劃丙公司可按乙公司要求購進原材料，發(fā)給后者加工為產(chǎn)品，丙

55、公司收回加工產(chǎn)品后再對外銷售。這樣，乙公司的一部分銷售利潤就能轉移到丙公司。假 設去年丙公司購進350萬元原材料發(fā)送給乙公司加工，后者發(fā)生加工費50萬元（400-350）,同時乙公司向丙公司收取加工利潤50萬元，即丙公司向乙公司支付 加工費100萬元（50+50）。丙公司取得產(chǎn)品的成本為450萬元（350+100）。如果 丙公司仍以600萬元的價格對外銷售，則其獲得的銷售毛利為150萬元，比籌劃前增加100萬元（150-50） o同時，乙公司的加工毛利比籌劃前的銷售毛利相應減少100萬元（150-50） o籌劃后的企業(yè)所得稅負擔如下：乙公司去年應繳企業(yè)所得稅=（300-100） X33%=66

56、 （萬元）丙公司去年應繳企業(yè)所得稅仍為19. 8萬元。可見，籌劃后丙公司的企業(yè)所得稅負擔不變，而乙公司的企業(yè)所得稅負擔減少33萬元（99-66）。本例總體稅負減少的原因是，丙公司的企業(yè)所得稅負擔與實際利潤無關。因此，如果乙公司能將更多利潤合理轉移到丙公司，將進一步降低總體稅收負擔。企業(yè)合并應籌劃稅務處理方案對于企業(yè)在改組改制過程中發(fā)生資產(chǎn)評估增值的稅務處理，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定具有一定的“可選擇性”，企業(yè)可根據(jù)自身情況，選擇不同的稅務處理方式案例A公司吸收合并B公司。A公司合并前凈資產(chǎn)的公允價值為1億元。B公司凈資產(chǎn)賬面價值為-1000萬元，評估價值為200萬元（增值部分主要為房地產(chǎn)），合并

57、前有尚未彌補的虧損1500萬元（未超過稅法規(guī)定的5年彌補期限）。企 業(yè)合并過程中的非股權支付額為零，預計合并后A公司每年應納稅所得額約為1000萬元。國家稅務總局關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知規(guī)定：1、企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓，處置全部資產(chǎn)，計算 資產(chǎn)的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結轉到合 并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的 價值確定成本。2、合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權以外的現(xiàn)金，有價證券和其他資產(chǎn)（即非股權支付額），不高于所支付的股權票面價值 （或支付的股本

58、的賬面價值）20%的，經(jīng)稅務機關審核確認，當事各方“可選擇”按下列規(guī)定進行所得稅處理：被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失，不 計算繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由 合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關的所得彌補，合并 企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確 定。方案根據(jù)相關文件規(guī)定，A公司吸收合并B公司有兩種稅務處理方案：方案 -：免稅合并。因為本例中非股權支付比例為零（低于20%）,所以B公司可不確認資產(chǎn)的轉讓所得，其虧損可由合并后的A公司繼續(xù)用以后年度實現(xiàn)的與B公司 凈資產(chǎn)相關的所得彌補，A公司接受B

59、公司全部資產(chǎn)的計稅成本，須以B公司原 賬面凈值為基礎確定。方案二：應稅合并。當非股權支付比例低于20%時，相關文件規(guī)定為“可選擇”免稅合并，因此，A公司和B公司有權選擇按上述第1項規(guī)定進行稅務處理 （即選擇應稅合并）。B公司可視為按公允價值轉讓，處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的 轉讓所得，依法繳納所得稅，B公司以前年度的虧損，不得結轉到合并后的A公 司彌補，A公司接受B公司的有關資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成 本。比較1、方案一B公司不確認資產(chǎn)轉讓所得，不繳納企業(yè)所得稅。方案二B公司須確認資產(chǎn)轉讓所得1200萬元200-（-1000）,但確認的資產(chǎn)轉讓所得可 全部用于彌補以前年度虧損（120

60、0G500）,不需要負擔企業(yè)所得稅。2、方案一B公司虧損可結轉到合并后的A公司進行彌補，但B公司凈資產(chǎn)的 公允價值僅占合并后A公司凈資產(chǎn)公允價值的2% 2004-（10000+200）X100%, 合并后每年大約只能彌補虧損20萬元（1000X2%）,考慮稅前彌補虧損年限，合 并前B公司的1500萬元虧損，合并后大約只能在稅前彌補100萬元。方案二B 公司虧損不得結轉到A公司彌補。3、方案一A公司接受B公司的有關資產(chǎn)只能按B公司的原賬面凈值提取折舊（或攤銷，下同）在稅前扣除。方案二A公司接受B公司的有關資產(chǎn)可按評估價 值提取折舊在稅前扣除。由此可見，在本例中，無論采取哪種合并方案，B公司均不需