第87講_所得稅核算的基本原理資產計稅基礎

1、第一節(jié)所得稅核算的基本原理一、資產負債表法我國所得稅會計采用了資產負債表法，要求企業(yè)從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。二、所得稅會計的一般程序1.按照相關會計準則規(guī)定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。2.按照會計準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。3.比較資

2、產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額（），并與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額。例如：本期期末存在應納稅暫時性差異 100 萬元，所得稅稅率 25%結論：期末期初，補記；期末期初，沖回4.按照適用的稅定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅，作為利潤表中應予確認的當期所得稅。當期所得稅=應納稅所得額所得稅稅率借：所得稅費用當期所得稅貸：應交稅費

3、應交所得稅5.確定利潤表中的所得稅費用所得稅費用=當期所得稅遞延所得稅費用【補充例題】賬面價值=實際成本會計累計折舊固定資產減值準備計稅基礎=實際成本稅法累計折舊【例 201】（折舊方法的差異）A 企業(yè)于 206 年 12 月 20 日（下月提折舊）取得的某項固定資產，為 750 萬元，使用年限為 10 年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。（一）固定資產初始確認會計和稅法一般無差異后續(xù)計量因為折舊方法、折舊年限、計提固定資產減值準備等產生差異企業(yè)取得一項管理用的固定資產（ 用），原值 10 萬元，預計凈殘值為 0，折舊年限 4 年（會計與稅法均相同），會計采用直 計提折舊，稅 定采用

4、年數總和法計提折舊，當期所得稅稅率為 25%，假定轉回期間（未來）的所得稅稅率為 10%。第二節(jié) 資產、負債的計稅基礎一、資產的計稅基礎（目前時點上，稅法認為該資產值）含義資產的計稅基礎：是指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。即：資產的計稅基礎=某一項資產在未來期間計稅時按照稅定可以稅前扣除的金額基本 規(guī)定初始確認計稅基礎：一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除持續(xù)持有計稅基礎：是指資產的取得成本減去以前期間按照稅定已經稅前扣除的金額后的余額稅定該類固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采

5、用雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為零。208 年 12 月 31 日（第 2 年末），企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為 550 萬元?！尽?08 年 12 月 31 日，該項固定資產計提減值準備前的賬面價值=750-752=600（萬元）該賬面價值大于其可收回金額 550 萬元，兩者之間的差額應計提 50 萬元的固定資產減值準備。208 年 12 月 31 日，該項固定資產計提減值準備后的賬面價值=750-75250=550（萬元）計稅基礎=75075020%60020%=480（萬元）相關結論：資產：賬面價值 550 萬元計稅基礎 480 萬元，產生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債?！?/p>

6、例 202】（折舊年限不同）B 企業(yè)于 206 年年末以 750 萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，B 企業(yè)在會計核算時估計其使用為 5 年。計稅時，按照適用稅定，其最低折舊年限 10 年，該企業(yè)計稅時按照 10 年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅法均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。207 年該項固定資產按照 12 個月計提折舊。本例中假定固定資產未發(fā)生減值?！尽吭擁椆潭ㄙY產在 207 年 12 月 31 日的賬面價值=750-7505=600（萬元）該項固定資產在 207 年 12 月 31 日的計稅基礎=750-75010=675（萬元）相關結論：資產

7、：賬面價值 600 萬元計稅基礎 675 萬元，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產。（二）無形資產無形資產的差異主要產生于 a.研究開發(fā)形成的無形資產以及 b.使用不確定的無形資產。1.研究開發(fā)形成的無形資產（1）會計規(guī)定：對于研究開發(fā)形成的無形資產，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產的成本。（2）稅定：自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎；（賬面價值=計稅基礎，不存在暫時性差異）對于企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期

8、損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的 50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的 150%攤銷。（此時：賬面價值計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，但不確認遞延所得稅資產）另外，會計準則中規(guī)定有例外條款，即如該無形資產的確認不是產生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則不確認該暫時性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產在初始確認時，對于會計與規(guī)定之間存在的暫時性差異不予確認，持續(xù)持有過程中，在初始未予確認時暫時性差異的所得稅影響范圍內的攤銷額等的差異不予確認?！薄臼謱懓濉拷瑁簾o形資產貸：研發(fā)支出資本化支出【特別提示】如果會計攤銷方法、攤銷年

9、限和預計凈殘值均符合稅定，那么每期納稅調減的金額均為會計計入費用（研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產后續(xù)計入損益的攤銷額）的 50%，形成無形資產的計稅基礎=賬面價值150%?！狙a充例題單選題】（2017 年）甲公司 216 年 1 月開始研發(fā)一項新技術，217 年 1 月進入開發(fā)階段，217 年 12 月31 日完成開發(fā)并申請了專利。該項目 216 年發(fā)生研發(fā)費用 600 萬元，截至 217 年末累計發(fā)生研發(fā)費用 1 600 萬元，其中符合資本化條件的金額為 1 000 萬元，按照稅150%稅前抵扣。定，研發(fā)支出可按實際支出的不考慮其他，下列各項關于甲公司上述研發(fā)項

10、目會計處理的表述中，正確的是（）。A.將研發(fā)項目發(fā)生的研究費用確認為長期待攤費用B.實際發(fā)生的研發(fā)費用與其可予稅前抵扣金額的差額確認遞延所得稅資產C.自符合資本化條件起至達到預定用途時所發(fā)生的研發(fā)費用資本化計入無形資產D.研發(fā)項目在達到預定用途后，將所發(fā)生全部研究和開發(fā)費用可予以稅前抵扣金額的所得稅影響額確認為所得稅費用【】C【】企業(yè)自行研究開發(fā)項目，應當區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進行核算。研究階段的支出應計入當期損益；開發(fā)階段的支出滿足資本化條件時計入無形資產的成本，選項 C正確。【例 203】A 企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計 2 000 萬元，其中研究階段支出 400 萬元，開發(fā)

11、階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為 400 萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為 1 200 萬元。稅定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的 50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的 150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）?！尽科谀┧纬蔁o形資產的賬面價值為 1 200 萬元。其計稅基礎為 1 800 萬元（1 200 萬元150%），形成暫時性差異 600 萬元。相關結論：資產：賬面價值計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，不確認遞延所得稅資產。應予說明的是，上述 600

12、萬元暫時性差異因產生于無形資產的初始確認，該無形資產并非產生于企業(yè)合并，且該無形資產在初始確認時既未影響會計利潤，也未影響到應納稅所得額，因此，該 600 萬元暫時性差異的所得稅影響不予確認。【補充例題】（根據 2016 年試題改編）（1）甲公司 215 年發(fā)生研發(fā)支出 1 000 萬元，其中按照會計準則規(guī)定費用化的部分為400 萬元，資本化形成無形資產的部分為 600 萬元，216 年發(fā)生資本化支出 200 萬元。該研發(fā)形成的無形資產于 216 年 7 月 1 日達到預定用途，預計可使用 5 年，采用直攤銷，無殘值。稅定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成資產計入當期損益的，在據實扣除的基礎上，按照研發(fā)費用的 50%加計扣除；形成資產的，未來期間按照無形資產攤銷金額的 150%予以稅前扣除，該無形資產攤銷方法，攤銷年限及凈殘值的稅定與會計相同。（2）甲公司 216 年利潤總額為 5 040 萬元。（3）甲公司適用的所得稅稅率均為 25%。要求：計算 216 年應交所得稅，并說明是否確認遞延所得稅?！尽?16 年 12 月 31 日無形資產的賬面價值=（600+