實質課稅原則適用類型

1、質課稅原則適用類型實質課稅原則的適用類型主要體現(xiàn)在納稅主體資格的確 認、稅收客體的歸屬、征稅客體的合法性、無效和可撤銷契 約的履行、稅收規(guī)避防范等方面。納稅主體資格確認與實質課稅的適用依據(jù)我國稅收征收管理法第4條的規(guī)定，“法律、行 政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人為納稅人”。何謂“負 有納稅義務的單位和個人” ？尚未取得合法的民事主體資格 但卻實際從事經(jīng)營獲得的單位，能否成為納稅人?稅務機關 能否對其進行追溯征稅？例如,1997年2月，張某未經(jīng)教育主管機關批準舉辦一所 打工子弟學校，招收外來務工人員子弟入學。2002年1月，當 地稅務部門根據(jù)舉報對該學校進行專項稅務檢查后，作出稅 務行政處罰

2、決定：該學校自成立以來未按規(guī)定辦理稅務登記, 依稅收征收管理法第60條和行政處罰法第38條第1 款的規(guī)定，決定處以2000元罰款。張某認為，學校不是企業(yè)， 所以無法到工商部門注冊,而且作為一所打工子弟學校，到 目前為止尚未取得市教委頒發(fā)的辦學許可證,意即該學校還 不是一個社會主體，所以根本就無從談起辦理所謂的“稅務 登記”。但后來由于考慮到各方面的因素，雖然對這一處罰不 服,學校還是于2002年2月27日去稅務部門交納了 2000元罰款。2002年4月2日，稅務人員再次來到該學校，在詢問了學校 在校生人數(shù)之后說：“要按該學校從1997年開辦以來學生學-=J費總收入的3%收取營業(yè)稅，共計11萬元

3、?！睂W校不服提起了 行政訴訟。法院審理認為，該學校未取得辦學許可，不具有主 體資格，不屬于稅收征收管理法第15條規(guī)定的應當辦理 稅務登記的納稅人，稅務部門在未能查清該學校是否具有民 事主體資格的情況下，即認定該學校為納稅人，對其做出處 罰，屬于認定事實錯誤。故判決稅務部門敗訴。在本案中，該學校未取得辦學許可是否屬于納稅人，成為 了爭議的焦點。換言之，沒有取得民事資格的主體能否成為 稅法上的納稅主體?根據(jù)稅收征收管理法第15條的規(guī)定, 符合條件的納稅人應當在規(guī)定的期限內辦理納稅登記。第37 條規(guī)定，對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納 稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅

4、 額，責令繳納。稅收征收管理法第37條的規(guī)定強調，納稅 人是否應納稅，不以形式要件（是否辦理稅務登記）和私法要 件（是否具備民事主體資格）作為惟一的判斷標準，而是看是 否具有實際收入，此即實質課稅原則的體現(xiàn)。稅收權力能力 可能基于經(jīng)濟上的理由,而有別于私法上的權利能力。對于 那些在私法上不具備權利能力或僅具備部分權利能力的主 體,其稅收權利能力的取得則要根據(jù)稅法的具體規(guī)定而定。 由于稅法是根據(jù)負擔能力來分配稅負的，因此，一般來講，只要具備稅收負擔能力的主體,無論其在私法上的地位如何， 都可以取得稅收權利能力這就清晰地區(qū)分了民事主體和納 稅主體，體現(xiàn)了稅法的獨立性。稅法的獨立性在本案中的要 義是

5、,納稅義務的產(chǎn)生以課稅要素的成立為標準，稅法的規(guī) 定可以獨立于民法主體資格的要求，也就是說,是否辦理稅 務登記不以民法上是否具有主體資格為前提,不能僅因此不 辦理稅務登記，就不履行納稅義務。因此，法院的判決結果是 有待商榷的。=J最稅收客體歸屬判斷與實質課稅原則的適用 實質課稅原則之適用，最能表現(xiàn)其實質課稅之意旨者，莫 過于跟稅收客體之歸屬有關的問題。因此，實質課稅原則要 求從經(jīng)濟的角度判斷稅收客體的歸屬,對實際上享有所得、 財產(chǎn)的人進行課稅。例如,在信托制度下，信托財產(chǎn)的實際支 配權和受益權是屬于信托人的,而受托人盡管是法律上的信 托財產(chǎn)的所有人,卻并沒有對信托財產(chǎn)的支配處分權，也不 享有該

6、信托財產(chǎn)產(chǎn)生的收益。在以信托財產(chǎn)為征稅客體時， 不應當以名義上的歸屬人即信托人為負稅人,而應通過考察 信托行為在經(jīng)濟上的實質內容和意義將稅收客體的經(jīng)濟上 的歸屬人即受托人作為負稅人。為此，學者提出了信托中的 實質移轉（財產(chǎn)取得人不僅在形式上獲得財產(chǎn)權力,而且在 實質上享有該財產(chǎn)的經(jīng)濟利益）與形式移轉（財產(chǎn)取得人僅 在外觀形式上取得財產(chǎn)權實際上并不享有該財產(chǎn)經(jīng)濟上的實質利益）概念,并認為從實質課稅原則出發(fā)，在形式移轉中, 受托人不享有實質利益，也不被看作是稅收客體（信托財產(chǎn) 及其收益）的歸屬主體，不發(fā)生納稅義務。正是由于信托理論 重視實質而輕形式,符合經(jīng)濟及稅收公平原則，也與量能課 稅及實質課稅

7、的精神吻合，所以目前實施信托稅制的國家, 大多以此為課稅理論根據(jù)，而實質課稅原則則成為了形式移 轉不課稅的理論基礎。具體而言，形式移轉不課稅在信托稅 種中體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）信托成立時委托人移轉或設 定財產(chǎn)權給受托人不課稅；（2 ）信托行為不成立、無效、解 除或撤銷,受托人與委托人之間的財產(chǎn)移轉不課稅；（3）信托 關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人之間的財產(chǎn) 移轉不課稅；（4）信托關系存續(xù)中,受托人依信托本質交付信 托財產(chǎn)不課稅；（5）信托終止時,受托人依信托本質交付信托 財產(chǎn)不課稅。借鑒國外的經(jīng)驗，學者得出的結論是，我國應盡 快吸取發(fā)達國家和地區(qū)的立法經(jīng)驗，制定信托稅法,并在相

8、 關條款中,落實形式移轉不課稅原則。否則,會導致信托領域 的經(jīng)濟性重復課稅,不利于保護私人財產(chǎn)權利。實質課稅原則在稅收客體歸屬判斷中的適用，常常發(fā)生 在轉包、分包等情形中。例如，農(nóng)民吳某與甲磚廠簽訂承包 經(jīng)營合同，約定將甲廠發(fā)包給吳某，吳某有獨立的生產(chǎn)經(jīng)營 權,并承擔相應納稅義務。吳某承包后，未經(jīng)甲廠同意，又以 發(fā)包方的身份，與賀某簽訂了制磚技術承包合同，約定由吳某提供廠房、機器等設備和投資，賀某為吳某生產(chǎn)成品磚200 萬塊，負責銷售，同時約定稅金由吳某負擔。在合同履行7個 月后，賀某生產(chǎn)成品磚68萬塊,折合人民幣3.4萬元，其中，賀 某領取了3200元，其余由吳某收存。在本案中,判斷稅收客體

9、 的實際歸屬，應當貫徹實質課稅原則,具體的法律依據(jù)即是增值稅暫行條例第9條“企業(yè)租賃或承包給他人經(jīng)營的, 以承租人或承包人為納稅人”。但在適用該條款時，還須考慮 到稅收征管法實施細則第49條的規(guī)定：“承包人或者承 租人有獨立的生產(chǎn)經(jīng)營權，在財務上獨立核算，并定期向發(fā) 包人或者出租人上繳承包費或者租金的，承包人或者承租人 應當就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅,并接受稅務管理?！睋?jù) 此，在甲廠與吳某的承包合同中，吳某作為承包人，有獨立的 生產(chǎn)經(jīng)營權，在財務上獨立核算，向甲方上繳承包費時,應依 照法律規(guī)定就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅,并接受稅務管 理。也即稅收客體實際歸屬于吳某。而在吳某與賀某的轉包 合

10、同中，賀某并無獨立的經(jīng)營權，且財務仍由吳某掌握，因此, 轉包名為承包實為內部責任制,稅收客體不應實際歸屬于賀 某,對外稅款的繳納仍應由吳某履行。征稅客體合法性與實質課稅原則的適用征稅客體的合法性問題,主要涉及的是非法所得的課稅 問題。非法所得能否課稅?對非法所得予以課稅是否即承認 了非法收入的合法性?這些問題之所以成為近年來我國稅法學界的爭議熱點,主要緣于稅法實踐中的一些做法遭遇到了 質疑。財政部、國家稅務總局2006年發(fā)布的關于加強教育 勞務營業(yè)稅征收管理有關問題的通知（財稅20063號）規(guī)-=J定：“超過規(guī)定收費標準的收費以及學校以各種名義收取的 贊助費、擇校費等超過規(guī)定范圍的收入，不屬于

11、免征營業(yè)稅 的教育勞務收入，一律按規(guī)定征稅。”此外，一些地方稅務部 門對“三陪小姐”收入征收個人所得稅并由賓館等服務機構 代扣代繳的做法也引來了廣泛的討論。對于擇校費、贊助費、三陪人員收入的征稅，引發(fā)了正反雙方的大討論。贊成者認 為,納稅收入合法性的審查并不是稅務機關的職能，因此，征 稅時不需要考慮收益的來源合法性。現(xiàn)行稅法也并未明確征 稅客體即“所得”一定是合法的所得，作為納稅人的企業(yè)也 不可能主動告知稅務部門其獲取的收入是非法的，而稅務部 門在征稅時也無力核查該收入是否合法。再說，“小偷都納 稅了,擇校費豈可不征稅” ？反對者則認為，對非法收入征稅 就是鼓勵非法行為,實質課稅不應超越現(xiàn)行法

12、律規(guī)定，“實質 課稅原則只有應用于法律框架內才具備合法性”。更有學者 搬出瑞典財政學家威克塞爾的觀點“收入的基礎分配 必須是正義的，合理的納稅是以合法的收入、合法的財產(chǎn)以 及合理的收入分配為前提，這是毋庸質疑的事實”,進而得出 應稅所得具有合法性命題不容否定”的結論。我們認為,引用實質課稅原則,對非法收入進行征稅,既不違反稅法的基本價值觀，也不會產(chǎn)生讓非法收入合法化或鼓勵非法行 為的后果，相反，卻可以更好地貫徹量能課稅原則，既符合稅 收公平的理念，也落實了稅收征收效率的原則，在理論上也 契合了稅法的獨立性原理。因此，實質課稅原則對解決征稅 客體的合法性爭議意義重大。無效及可撤銷行為與實質課稅原

13、則的適用所謂無效行為是指欠缺民事法律行為的有效要件，不發(fā) 生法律效力的民事行為。所謂可撤銷行為是指行為人的意思 與表示不一致及意思表示不自由，導致非真實意思表示，法 律并不使之絕對無效，而是權衡利害當事人的利害關系，賦 予表意人撤銷權的民事行為。對于一個行為是否無效或可撤 銷,征稅機關很難加以確定,特別是可撤銷行為，當事人是否 撤銷，征稅機關無權干涉。如果對于這些行為，不予以課稅, 不但造成稅負上的不公平,而且減少了國家的財政收入，引 起稅收秩序的混亂，危害甚大。因此，德國租稅通則在第 41條明確規(guī)定：“具備稅法構成要件之全部或一部之行為，不 因其違反法律之命令或禁止,或違反善良風俗,而影響租

14、稅 之課征”。我國稅法對此尚未有明文規(guī)定，但在實踐中發(fā)生過 無效契約實際履行后如何納稅的案例。2001年6月12日，霍某 與某釀酒廠簽訂買賣合同，以分期付款的方式購買1800噸糧 食白酒?；裟秤?001年6月18日將1800件糧食白酒運到江蘇 省無錫市銷售。當白酒快銷售完時，霍某卻被無錫市工商局和質量監(jiān)督局聯(lián)合查處，以其銷售的糧食白酒商標與國內某 名牌白酒注冊商標極其相似，屬非法使用他人注冊商標行為 為由，罰款8000元。之后,霍某不得不將剩余的20件白酒除去 商標后低價賣出，取得酒款1560元。酒廠多次找霍某結算酒 款未果，遂于2002年11月將霍某告上法庭。2003年2月，法院 作出判決：

15、（1）2001年簽訂的購銷合同無效，雙方相互返還財 產(chǎn)；（2）鑒于應當返還的財產(chǎn)已經(jīng)銷售或使用，判霍某在無錫 市被處的罰款和削價損失8840元由釀酒廠承擔；（3）霍某在 判決書下達后10日內應給付釀酒廠糧食白酒余款67160元。2003年4月，霍某拿著法院的判決書到國稅稽查局舉報釀酒 廠銷售白酒偷稅。國稅稽查局調查確認:釀酒廠當時銷售的1=1該批白酒沒有在納稅申報表上反映。因此，國稅稽查局認定 釀酒廠偷逃增值稅和消費稅8萬余元。稅務機關除責令釀酒 廠補繳稅款外，還對釀酒廠處以偷稅額1倍的罰款。本案引發(fā)的問題是:買賣合同被判無效后，已賣的貨需要 補稅嗎?霍某是否應當就售出白酒所獲酒款補交稅款。依

16、據(jù) 合同法第52條和第58條的規(guī)定，違反法律和行政法規(guī)的 強制性規(guī)定的合同屬無效合同;合同無效或被撤銷后,通過 該合同取得的財產(chǎn)應當予以返還。但在本案中，霍某已經(jīng)將 白酒售出,雙方實際上已經(jīng)無法相互返還財產(chǎn)，所以，盡管法 院判決購銷合同無效，但因買賣合同在當事人之間已經(jīng)作為 有效合同履行完畢，釀酒廠取得了銷售收入，無效合同所發(fā)生的經(jīng)濟上效果持續(xù)存在,即釀酒廠的資產(chǎn)取得了增值，其 納稅義務不受買賣合同被判無效的影響，稅務機關對其征稅 符合實質課稅原則。同時，國稅稽查局還應當貫徹實質課稅 原則,追繳霍某的應納稅款，因為霍某作為銷售貨物的個人, 不僅銷售了從釀酒廠購進的白酒,而且其將7噸散酒質押后匹

17、1=1不收回的行為，也屬于銷售行為，應該依照簡易辦法繳納增 值稅。實質課稅原則應用于無效或可撤銷情形中，應當從兩個 方面來理解:一方面，如果某一民事行為被歸為無效或可撤 銷行為，由于不存在經(jīng)濟上的效果，不符合稅法上的課稅要 件，自然不必課稅；另一方面，如果尚未被歸于無效或可撤銷 行為,并在當事人之間作為有效行為加以履行,在存續(xù)期間， 由于有經(jīng)濟效果存在，應該予以課稅。但從保護私人財產(chǎn)權 角度出發(fā)，還需要注意兩點:第一，合同無效或被撤銷后，如 果當事人之間相互返還財產(chǎn)，則據(jù)以課稅的經(jīng)濟基礎不再存 在，因此繳納的稅款應當退還,因接受稅務處罰所繳納的罰 金也應當退還。第二，如果無效或可撤銷行為在尚未

18、履行之 前即已被判無效或被撤銷，則據(jù)以課稅的經(jīng)濟基礎尚未發(fā)生， 也就不存在偷稅、漏稅的問題，稅務機關不應對當事人予以 稅務處罰。稅收規(guī)避防范與實質課稅原則的適用從歷史上看,實質課稅原則就是應對稅收規(guī)避而生的。德國作為實質課稅原則的發(fā)源地，在當時,有著濃厚的國家主 義傳統(tǒng),其財政學一向被稱為官方學說,所研究的都是如何 盡可能實現(xiàn)國庫利益。再加上德國在一戰(zhàn)戰(zhàn)敗后，巨額的戰(zhàn) 爭賠款使財政陷入嚴重危機,迫切需要賦予財稅機關一種法 律武器，幫助其對付各種形式的稅收流失問題。因此,經(jīng)濟觀 察法應運而生。而日本之所以引進實質課稅原則，也是因為 二戰(zhàn)之后的20世紀40年代中后期,從稅收規(guī)避的角度將個人匹1=1

19、企業(yè)改換為法人的現(xiàn)象增多,立法者想通過在稅法中明文規(guī) 定“實質課稅原則”，以防止法人形式化的問題。因此，實質 課稅原則最初的歷史使命就是對稅收規(guī)避的防杜，即使發(fā)展 至今，防范稅收規(guī)避依然是實質課稅原則適用的核心。我國稅收征收管理法規(guī)定了稅務機關有權核定納稅 人應納稅額的權力,實則是貫徹實質課稅原則的體現(xiàn),在稅 收實踐中也多有運用。例如，在一起營業(yè)收入空掛其他單位 的案件中,北京一公司利用其關聯(lián)企業(yè)，以該公司沒有外匯 賬號為由,要求交易公司將資金以暫存的形式匯入其關聯(lián)企 業(yè)的銀行賬號,致使款項未進入北京該公司的賬內，借以規(guī) 避營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的繳納。稅務機關認為該公司的做法, 從形式上看似乎并不違反有關的稅收法規(guī)，但實質