單元六 內(nèi)部控制測(cè)試

1、單元六 內(nèi)部控制測(cè)試會(huì)計(jì)教研室:許苗學(xué)習(xí)目標(biāo)了解內(nèi)部控制的概念、目標(biāo)和局限性。明確內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系。一般掌握內(nèi)部控制了解和描述的方法。重點(diǎn)掌握控制測(cè)試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍及內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。 任務(wù)一 內(nèi)部控制的概述 一、內(nèi)部控制的概念及目標(biāo)(一) 內(nèi)部控制的概念 P89內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策與程序。(二) 內(nèi)部控制的目標(biāo) (1)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，該目標(biāo)與管理層履行財(cái)務(wù)報(bào)告編制責(zé)任密切相關(guān)。 (2)合理保證經(jīng)營(yíng)的效益和效果，即經(jīng)濟(jì)地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。(3)合理保

2、證在所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中遵守法律法規(guī)的要求，即在法律法規(guī)的框架下從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。二、內(nèi)部控制要素 (一) 控制環(huán)境控制環(huán)境是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施有重大影響的因素的統(tǒng)稱?？刂骗h(huán)境包括治理職能和管理職能及治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，它的好壞直接決定著企業(yè)其他控制(會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序)能否實(shí)施及實(shí)施的效果?？刂骗h(huán)境包括以下因素：(1) 經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式和風(fēng)格。(2) 組織機(jī)構(gòu)。 (3) 董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)。 (4) 授權(quán)和分配責(zé)任的方法。 (5) 管理控制方法。(6) 內(nèi)部審計(jì)。 (7) 人事政策和實(shí)務(wù)。(8) 外部影響。(二) 會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是指

3、企業(yè)為了確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告其交易和事項(xiàng)，以及明確對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益責(zé)任的方法和記錄。健全和有效的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)符合以下要求：(1) 確認(rèn)并記錄所有真實(shí)的交易。(2) 及時(shí)且充分詳細(xì)地描述交易，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)交易作適當(dāng)?shù)姆诸悺?3) 計(jì)量交易的價(jià)值，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表上記錄其適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值。(4) 確定交易發(fā)生的期間，以便將交易記錄在適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。(5) 在財(cái)務(wù)報(bào)表中適當(dāng)?shù)乇磉_(dá)交易和披露相關(guān)事項(xiàng)。 (三) 控制程序 控制程序是指企業(yè)管理當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)其特定的管理目標(biāo)而制定的除控制環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)以外的各項(xiàng)政策和程序。 (1) 交易授權(quán)主要目的在于保證交易是管理人員在其授權(quán)范圍內(nèi)授權(quán)產(chǎn)生的

4、。一般授權(quán)是指處理常規(guī)性交易的授權(quán)，如銷售人員對(duì)符合企業(yè)一般信用標(biāo)準(zhǔn)的顧客賒銷商品。特別授權(quán)是指處理非常規(guī)性交易的授權(quán)，如重大資本支出、債券和股票發(fā)行等。 (2) 職責(zé)劃分主要目的是避免任何職員擔(dān)任不相容的職務(wù)。不相容的職務(wù)是指經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的授權(quán)、批準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄等完全由一個(gè)部門或一個(gè)人辦理時(shí)，發(fā)生錯(cuò)弊的可能性就會(huì)增大的兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上的職務(wù)。不相容的職務(wù)必須分離，這是建立內(nèi)部控制最基本的要求。企業(yè)不相容的必須分離的職務(wù)主要有：交易的執(zhí)行、記錄、審查、保管等職務(wù)應(yīng)當(dāng)分離。交易執(zhí)行中各個(gè)步驟的工作應(yīng)當(dāng)指派給不同的個(gè)人或部門。會(huì)計(jì)工作的某些責(zé)任應(yīng)分工。 (3) 憑證和記錄控制主要目的是確保各種交易和事項(xiàng)

5、得以全面、完整、準(zhǔn)確地記錄。憑證是證明交易發(fā)生和交易價(jià)格、性質(zhì)及條件的證據(jù)，如發(fā)票、支票、合同等。記錄主要是指企業(yè)各部門對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所做的各種記錄及匯總，如職工工資記錄、永續(xù)存貨記錄、每日銷售匯總表、記錄憑證及各種賬簿。憑證和記錄控制的一般要求：憑證預(yù)先連續(xù)編號(hào)。及時(shí)編制憑證以及時(shí)記錄已發(fā)生的交易和事項(xiàng)。憑證簡(jiǎn)單明了，不易誤解。 (4) 資產(chǎn)與記錄的接觸主要目的是限制接近資產(chǎn)和重要的記錄，以保證資產(chǎn)與記錄的完全和完整。資產(chǎn)與記錄的接觸控制程序的一般要求是采取實(shí)物保護(hù)措施，未經(jīng)授權(quán)與批準(zhǔn)的不相關(guān)人員不得接觸這些資產(chǎn)與記錄。如將存貨存入倉(cāng)庫(kù)、現(xiàn)金放入保險(xiǎn)柜等都是實(shí)物保護(hù)措施。 (5) 獨(dú)立稽核獨(dú)立稽

6、核是指對(duì)已記錄的交易和事項(xiàng)由具體經(jīng)辦人以外的獨(dú)立人員或部門進(jìn)行核對(duì)或驗(yàn)證。獨(dú)立稽核的對(duì)象主要是前面四項(xiàng)控制程序的內(nèi)容，即業(yè)務(wù)的各項(xiàng)授權(quán)的檢查、職責(zé)劃分及執(zhí)行情況的檢查、各種業(yè)務(wù)憑證及記錄的復(fù)核、資產(chǎn)和記錄的接觸的檢查等。 三、內(nèi)部控制的種類按不同標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行分類有利于更好地認(rèn)識(shí)，建立內(nèi)部控制。1、內(nèi)部控制按工作范圍分類 （1）內(nèi)部會(huì)計(jì)是為了保證企業(yè)會(huì)計(jì)記錄真實(shí)可靠、財(cái)務(wù)收支合法合規(guī)、財(cái)產(chǎn)物資的安全完整而實(shí)施的政策和程序。如財(cái)務(wù)控制、核算控制、會(huì)計(jì)檔案控制等。（2）內(nèi)部管理控制是為了提高經(jīng)濟(jì)效益和工作效率，保證貫徹經(jīng)營(yíng)決策、方針和政策，保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行而實(shí)施的政策和程序。如計(jì)劃控制、

7、質(zhì)量控制、技術(shù)控制、勞動(dòng)控制、設(shè)備控制等。2、內(nèi)部控制按控制的方式分類（1）預(yù)防性控制。預(yù)防性控制通常用于正常業(yè)務(wù)流程的每一項(xiàng)交易，以防止錯(cuò)誤的發(fā)生。在流程中防止錯(cuò)報(bào)是信息系統(tǒng)的重要目標(biāo)。（2）檢查性控制。建立檢查性控制的目的是發(fā)現(xiàn)流程中可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)。被審計(jì)單位通過(guò)檢查性控制，監(jiān)督其流程和相應(yīng)的預(yù)防性控制能否有效地發(fā)揮作用。檢查性控制通常是管理層用來(lái)監(jiān)督實(shí)現(xiàn)流程目標(biāo)的控制。檢查性控制通常并不適用于業(yè)務(wù)流程中的所有交易，而適用于一般業(yè)務(wù)流程以外的已經(jīng)處理或部分處理的某類交易。四、內(nèi)部控制的人工和自動(dòng)化成分內(nèi)部控制可能既包括人工成分又包括自動(dòng)化成分。不同的被審計(jì)單位采用的控制系統(tǒng)中人工控制和自動(dòng)

8、化控制的比例是不同的。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部控制的工作和自動(dòng)化特征及其影響。內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系 一、傳統(tǒng)審計(jì)方法及其局限性 (一) 賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)的形成 賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法適用于評(píng)價(jià)簡(jiǎn)單的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是審計(jì)方法發(fā)展的第一階段，在審計(jì)史上占據(jù)著十分重要的地位。 賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)，圍繞著會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過(guò)程來(lái)進(jìn)行審計(jì)的，通過(guò)對(duì)賬表上的數(shù)字進(jìn)行詳細(xì)核實(shí)來(lái)判斷是否存在舞弊行為或技術(shù)性錯(cuò)誤。其重點(diǎn)是以交易為基礎(chǔ)的詳細(xì)審查，以交易為基礎(chǔ)的全部工作都是圍繞著交易過(guò)程來(lái)進(jìn)行的。 (二) 賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)的局限性 (1) 費(fèi)時(shí)費(fèi)力，審計(jì)成本高。(2) 進(jìn)行抽查時(shí)容易遺漏重

9、大有問(wèn)題項(xiàng)目的事件。(3) 不容易發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作中的程序性錯(cuò)誤。 二、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法 (一) 系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的產(chǎn)生系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以被審計(jì)單位具有較健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)為前提條件，伴隨著內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善，于20世紀(jì)50年代初逐漸走上審計(jì)舞臺(tái)。 1. 審計(jì)目標(biāo)的改變，是系統(tǒng)審計(jì)方法產(chǎn)生的內(nèi)在因素2. 企業(yè)的規(guī)模擴(kuò)大化和復(fù)雜化，是系統(tǒng)審計(jì)方法產(chǎn)生的外在因素 3. 企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)日趨完善，使系統(tǒng)審計(jì)方法運(yùn)用成為可能 (二) 系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)程序 審計(jì)程序的主要特點(diǎn)為：(1) 簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書之后要進(jìn)行初步調(diào)查，將現(xiàn)行系統(tǒng)記錄下來(lái)，并加以評(píng)價(jià)。(2) 經(jīng)過(guò)評(píng)價(jià)，如認(rèn)為系統(tǒng)不可信賴，則不能采用系

10、統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法要對(duì)賬簿進(jìn)行分析和測(cè)試，增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試的數(shù)量；如認(rèn)為系統(tǒng)可以信賴，則采用系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，進(jìn)行控制測(cè)試。(3) 經(jīng)過(guò)控制測(cè)試后，如果滿意，則可進(jìn)行少量的實(shí)質(zhì)性測(cè)試；如果不滿意，則必須了解有無(wú)補(bǔ)救控制措施。倘若有適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救控制措施，也可只進(jìn)行少量的實(shí)質(zhì)性測(cè)試；倘若缺乏適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施，則必須增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試的數(shù)量。 (三) 系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的局限性及發(fā)展 系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展和成熟的重要標(biāo)志，它的產(chǎn)生使審計(jì)科學(xué)從不成熟狀態(tài)走向成熟狀態(tài)。 但由于系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在一些自身無(wú)法解決的弱點(diǎn)（主要表現(xiàn)為基于內(nèi)部控制系統(tǒng)的審計(jì)模式?jīng)]有與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)密切聯(lián)系起來(lái) ） ，必將被風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所取代。任務(wù)

11、二 內(nèi)部控制的審計(jì)與評(píng)價(jià) 在現(xiàn)代審計(jì)中，對(duì)內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià)主要做三個(gè)方面工作：第一，了解并記錄內(nèi)部控制，初步評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)；第二，根據(jù)初步評(píng)價(jià)的結(jié)果對(duì)準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試；第三，根據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行進(jìn)一步的評(píng)價(jià)，據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)間、性質(zhì)和范圍。 一、業(yè)務(wù)循環(huán)及其分類 在現(xiàn)代審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)，一般采用業(yè)務(wù)循環(huán)法來(lái)進(jìn)行。業(yè)務(wù)循環(huán)法，也稱切塊審計(jì)法，它是將密切相關(guān)的交易種類或賬戶余額劃為同一塊，作為一個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)來(lái)組織安排審計(jì)工作的方法。值得注意的是，實(shí)質(zhì)性測(cè)試也可按業(yè)務(wù)循環(huán)法來(lái)組織。 業(yè)務(wù)循環(huán)是指處理某一類型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的工作程序和先后順序的

12、總稱。對(duì)于制造業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可劃分為銷售與收款循環(huán)、采購(gòu)與付款循環(huán)、存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)(包括工資與人事循環(huán))、籌資與投資循環(huán)等，也可將工資與人事循環(huán)單列成為一個(gè)獨(dú)立的循環(huán)。對(duì)于商業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，沒(méi)有生產(chǎn)循環(huán)。對(duì)于金融企業(yè)來(lái)說(shuō)，沒(méi)有生產(chǎn)循環(huán)，但有放貸款循環(huán)與活期存款業(yè)務(wù)循環(huán)。二、了解內(nèi)部控制 1. 詢問(wèn)被審計(jì)單位有關(guān)人員，并查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件 2. 觀察特定控制的運(yùn)用。3. 檢查文件和報(bào)告。4. 選擇若干具有代表性的交易和事項(xiàng)進(jìn)行穿行測(cè)試 三、描述內(nèi)部控制 (一) 文字?jǐn)⑹龇ǎㄈ纾篜95)文字?jǐn)⑹龇?，也稱為文字說(shuō)明法，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師用文字?jǐn)⑹龅姆绞矫枋霰粚徲?jì)單位內(nèi)部控制的方法。 優(yōu)點(diǎn)是比較靈活，可對(duì)被審

13、計(jì)單位內(nèi)部控制的各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的各個(gè)環(huán)節(jié)做出比較深入和具體的描述，論述內(nèi)容可詳可略，不受任何限制。缺點(diǎn)是有時(shí)很難用簡(jiǎn)明易懂的文字描述企業(yè)錯(cuò)綜復(fù)雜的控制細(xì)節(jié)，從而可能使文字描述顯得較為冗贅，重點(diǎn)不突出，難以揭示出控制弱點(diǎn)，不利于為有效地進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)提供直接的依據(jù)。適用于任何類型、任何規(guī)模的企業(yè)，特別適用于內(nèi)部控制不很健全且內(nèi)部控制程序簡(jiǎn)單、比較容易描述的中小企業(yè)。(二) 調(diào)查問(wèn)卷法 調(diào)查問(wèn)卷法，也稱調(diào)查表法，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)預(yù)先設(shè)計(jì)好的有關(guān)內(nèi)部控制的問(wèn)題式調(diào)查表，利用其向被審計(jì)單位有關(guān)人員調(diào)查了解內(nèi)部控制，從而對(duì)內(nèi)部控制加以描述的一種方法。編制內(nèi)部控制調(diào)查表是調(diào)查表法的關(guān)鍵，調(diào)

14、查法的設(shè)計(jì)是否恰當(dāng)，直接關(guān)系到調(diào)查與評(píng)價(jià)工作的質(zhì)量。 優(yōu)點(diǎn)：(1) 簡(jiǎn)便易行，即使沒(méi)有較高的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能的人員也能操作；(2) 能對(duì)所調(diào)查的對(duì)象提供一個(gè)概括的說(shuō)明，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)；(3)編制調(diào)查表省時(shí)省力，有利于審計(jì)成本的節(jié)約；(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能從調(diào)查表中“否”欄的信息很容易找出內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，有利于抓住審計(jì)重點(diǎn)，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽略重要控制的可能性。 缺點(diǎn)：(1)因其調(diào)查內(nèi)容、格式的固定性，缺乏彈性，沒(méi)有充分考慮不同被審計(jì)單位的特殊情況，使“不適用”欄目填的太多，導(dǎo)致該方法本身不適用；(2)調(diào)查表一般是按項(xiàng)目考查被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況的，調(diào)查內(nèi)容只限于

15、明確的調(diào)查事項(xiàng)，而不易了解其他方面的有關(guān)信息，往往不能提供一個(gè)完整的、系統(tǒng)的、全面的分析評(píng)價(jià)。適用：了解內(nèi)部控制系統(tǒng)中各項(xiàng)具體的控制點(diǎn)和控制措施。 (三) 流程圖法 流程圖法是指用特定的符號(hào)、線條和圖形來(lái)表示被審計(jì)單位內(nèi)部控制的方法。流程圖是一種十分有用的方法，它可以清晰地反映出被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)分工、權(quán)限范圍、各種業(yè)務(wù)處理流程、各種文件或憑證的編制及傳遞流程、會(huì)計(jì)檔案的種類及存放地點(diǎn)等情況，能直觀地表現(xiàn)內(nèi)部控制實(shí)際情況。 優(yōu)點(diǎn)：(1)形象直觀，能從整體的角度，以簡(jiǎn)明的形式描繪內(nèi)部控制的實(shí)際情況，突出了控制點(diǎn)和關(guān)鍵控制點(diǎn)，便于較快地檢查出內(nèi)部控制邏輯上的薄弱環(huán)節(jié)，從而有利于對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)

16、行評(píng)價(jià)。(2)流程圖便于修改或更新。缺點(diǎn)：(1)編制流程圖需具備較嫻熟的技術(shù)和較豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，并頗費(fèi)時(shí)間，繪制工作復(fù)雜，繪制難度較大，初學(xué)者不易掌握和運(yùn)用； (2)無(wú)法直接反映控制流程之外的控制措施(如實(shí)物控制等)，也不能明顯地標(biāo)出內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)。 四、初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制的了解后，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況有了大致的認(rèn)識(shí)，應(yīng)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估，以決定是否對(duì)相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試。評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，就是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正會(huì)計(jì)報(bào)表的重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)中的有效程度的過(guò)程。 任務(wù)三 控制測(cè)試一、控制測(cè)試的概念和內(nèi)容 (一) 控制測(cè)試的概念控制測(cè)試是

17、指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在調(diào)查了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，為了確定內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性而實(shí)施的審計(jì)測(cè)試?？刂茰y(cè)試包括兩層含義：一是評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)，二是確定控制是否得到執(zhí)行?？刂茰y(cè)試主要目的是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的可靠性，進(jìn)一步估計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)水平，據(jù)以決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍。 (二) 控制測(cè)試的內(nèi)容 1. 控制設(shè)計(jì)測(cè)試控制設(shè)計(jì)測(cè)試是對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理所進(jìn)行的測(cè)試。其目的在于確定被審計(jì)單位現(xiàn)有的內(nèi)部控制是否能夠防止、發(fā)現(xiàn)、糾正特定會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。 2. 控制執(zhí)行測(cè)試控制執(zhí)行測(cè)試是對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是否發(fā)揮應(yīng)有的作用所進(jìn)行的測(cè)試。其目的在于確定已建立的內(nèi)部控制是否有效地執(zhí)行，

18、是否實(shí)際能夠防止、發(fā)現(xiàn)、糾正會(huì)計(jì)報(bào)表某項(xiàng)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。 二、控制測(cè)試的種類 (一) 同步控制測(cè)試 同步控制測(cè)試，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制了解的同時(shí)執(zhí)行的控制測(cè)試。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用某些了解內(nèi)部控制的程序了解內(nèi)部控制時(shí)，常常能獲取有關(guān)控制政策和程序是否有效的證據(jù)，這樣執(zhí)行了解程序的同時(shí)也執(zhí)行了控制測(cè)試，這種控制測(cè)試就是同步控制測(cè)試。 (二) 追加控制測(cè)試追加控制測(cè)試，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在外勤工作中執(zhí)行的控制測(cè)試。 在主要證實(shí)法下，執(zhí)行追加控制測(cè)試是為了進(jìn)一步降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平。(三) 計(jì)劃控制測(cè)試計(jì)劃控制測(cè)試，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在外勤工作中執(zhí)行的控制測(cè)試。在選用較低的控制

19、風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法下必須執(zhí)行這種測(cè)試。執(zhí)行的目的是為了支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃的實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平。通過(guò)計(jì)劃控制測(cè)試取得的證據(jù)應(yīng)足以支持評(píng)價(jià)某些認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)為中等或低水平。三、控制測(cè)試的性質(zhì) 控制測(cè)試的性質(zhì)問(wèn)題，就是執(zhí)行測(cè)試時(shí)使用什么樣的審計(jì)程序問(wèn)題。1. 詢問(wèn)即詢問(wèn)被審計(jì)單位執(zhí)行內(nèi)部控制職責(zé)的有關(guān)人員。2. 觀察即實(shí)地觀察被審計(jì)單位內(nèi)部控制的運(yùn)行情況，以確定內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行。3. 檢查即通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位在現(xiàn)有內(nèi)部控制下產(chǎn)生的憑證或記錄進(jìn)行檢查，審核經(jīng)手人的簽字、蓋章，以確定內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行。檢查交易和事項(xiàng)的憑證適用于執(zhí)行后會(huì)留下痕跡的內(nèi)部控制。4. 重新執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制重新執(zhí)

20、行一次，以獲取被審計(jì)單位內(nèi)部控制執(zhí)行情況的證據(jù)。 5、穿行測(cè)試 穿行測(cè)試是指通過(guò)追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過(guò)程，來(lái)證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制的了解、評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的在效性及確定控制是否得到執(zhí)行。值得注意的是，穿行測(cè)試不是單獨(dú)的一種程序，而是將多種程序按特定審計(jì)需要進(jìn)行結(jié)合運(yùn)用的方法。 將詢問(wèn)與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實(shí)施詢問(wèn)和觀察獲取更高的保證。四、控制測(cè)試的時(shí)間 從審計(jì)的有效性和職業(yè)謹(jǐn)慎性的角度來(lái)看，控制測(cè)試應(yīng)盡可能安排在被審計(jì)的會(huì)計(jì)期間的后期進(jìn)行。 控制測(cè)試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測(cè)試；控制測(cè)試的時(shí)間安排在期中的后期進(jìn)行；二是測(cè)試所針對(duì)的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。如果測(cè)

21、試的特定時(shí)點(diǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅得到該時(shí)點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；如果測(cè)試的是某一期間的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。如果僅需要測(cè)試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性（如對(duì)被審計(jì)單位期末存貨盤點(diǎn)進(jìn)行控制測(cè)試），注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不充分的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測(cè)試，包括測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)控制的監(jiān)督。四、控制測(cè)試的范圍 控制測(cè)試范圍的大小，取決于的控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平(初步估計(jì)水平)。如果估計(jì)一個(gè)較低的控制風(fēng)險(xiǎn)水平，則無(wú)論是從測(cè)試的控制程序的數(shù)量，還是從每一個(gè)控制程序測(cè)試的程度來(lái)說(shuō)，都

22、應(yīng)執(zhí)行廣泛的控制測(cè)試。如果控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平(初步估計(jì)水平)為中等或高低時(shí)，比估計(jì)水平為低時(shí)所需要的證據(jù)更少，測(cè)試的范圍就更小。 （一）一般考慮因素1、在整個(gè)擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率。控制執(zhí)行的頻率越高，控制測(cè)試的范圍越大。2、在審計(jì)期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度。擬信賴期間越長(zhǎng)，控制測(cè)試的范圍越大。3、為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)，所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。對(duì)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測(cè)試的范圍越大。4、通過(guò)測(cè)試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍。針對(duì)同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對(duì)其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性和

23、適當(dāng)性較高時(shí)，測(cè)試該控制的范圍可適當(dāng)縮小。5、在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)對(duì)控制運(yùn)行有效性的擬信賴程度越高，需要實(shí)施控制測(cè)試的范圍越大。6、控制的預(yù)期偏差。預(yù)期偏差可以用控制未得到執(zhí)行預(yù)期次數(shù)占控制應(yīng)當(dāng)?shù)玫綀?zhí)行次數(shù)的比率加以衡量?？刂频念A(yù)期偏差率越高，需要實(shí)施控制測(cè)試的范圍越大。如果控制的預(yù)期偏差率過(guò)高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮控制可能不足以將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，從而針對(duì)某一認(rèn)定實(shí)施的控制測(cè)試可能是無(wú)效的。（二）對(duì)自動(dòng)化控制的測(cè)試范圍特別考慮 除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不需要增加自動(dòng)化控制測(cè)試的

24、范圍。 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在的一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動(dòng)，一項(xiàng)自動(dòng)化應(yīng)用控制應(yīng)當(dāng)一貫運(yùn)行。對(duì)于一項(xiàng)自動(dòng)化應(yīng)用控制，一旦確定被審計(jì)單位正在執(zhí)行該控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常無(wú)需擴(kuò)大控制測(cè)試的范圍，但需要考慮執(zhí)行下列測(cè)試以確定該控制持續(xù)有效運(yùn)行：1、測(cè)試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運(yùn)行有效性。2、確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動(dòng)，如果發(fā)生變動(dòng)，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動(dòng)控制。3、確定對(duì)交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。（三）對(duì)內(nèi)部控制的再次評(píng)價(jià)進(jìn)行控制測(cè)試后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制再次進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)的結(jié)果一般劃分為以下三個(gè)類型：1、高信賴程度，即企業(yè)具有健全、合理的內(nèi)部控制，并且均能有效地發(fā)揮作用，所以，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)記

25、錄發(fā)生差錯(cuò)的可能性很小。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以較多地信賴、利用內(nèi)部控制，相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的數(shù)量和范圍。2、中信賴程度，即企業(yè)的內(nèi)部控制較好，但存在一定的缺陷或薄弱環(huán)節(jié)，在一定程度上有可能影響會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性和可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)擴(kuò)大內(nèi)部控制的測(cè)試范圍，增加抽樣樣本數(shù)量，或增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序的數(shù)量和范圍。3、低信賴程度，即重要的內(nèi)部控制明顯失效，大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)記錄失控，各項(xiàng)資料和數(shù)據(jù)經(jīng)常出現(xiàn)差錯(cuò)，從而導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部控制難以信賴和利用。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)擴(kuò)大對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目實(shí)施實(shí)行性程序的數(shù)量和范圍，以獲取足夠的審計(jì)證據(jù)，編寫審計(jì)報(bào)告。情況嚴(yán)重時(shí)，可考慮取消審計(jì)約定。六、進(jìn)一步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制 在了解內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行的初步評(píng)價(jià)只能確定內(nèi)部控制大概可以依賴的程度，在控制測(cè)試之后，需要對(duì)內(nèi)部控制的進(jìn)行進(jìn)一步評(píng)價(jià)，即控制風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步評(píng)估，從而確定內(nèi)部控制的確切可依賴程度，據(jù)以確定將要執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)