單元六 內(nèi)部控制測試

1、單元六 內(nèi)部控制測試會計教研室:許苗學(xué)習(xí)目標(biāo)了解內(nèi)部控制的概念、目標(biāo)和局限性。明確內(nèi)部控制與審計的關(guān)系。一般掌握內(nèi)部控制了解和描述的方法。重點掌握控制測試的時間、性質(zhì)和范圍及內(nèi)部控制的評價。 任務(wù)一 內(nèi)部控制的概述 一、內(nèi)部控制的概念及目標(biāo)(一) 內(nèi)部控制的概念 P89內(nèi)部控制是指被審計單位為了合理保證財務(wù)報表的可靠性、經(jīng)營的效率和效果及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策與程序。(二) 內(nèi)部控制的目標(biāo) (1)合理保證財務(wù)報表的可靠性，該目標(biāo)與管理層履行財務(wù)報告編制責(zé)任密切相關(guān)。 (2)合理保證經(jīng)營的效益和效果，即經(jīng)濟地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。(3)合理保

2、證在所有經(jīng)營活動中遵守法律法規(guī)的要求，即在法律法規(guī)的框架下從事經(jīng)營活動。二、內(nèi)部控制要素 (一) 控制環(huán)境控制環(huán)境是對企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實施有重大影響的因素的統(tǒng)稱?？刂骗h(huán)境包括治理職能和管理職能及治理層和管理層對內(nèi)部控制重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，它的好壞直接決定著企業(yè)其他控制(會計系統(tǒng)和控制程序)能否實施及實施的效果?？刂骗h(huán)境包括以下因素：(1) 經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格。(2) 組織機構(gòu)。 (3) 董事會和審計委員會。 (4) 授權(quán)和分配責(zé)任的方法。 (5) 管理控制方法。(6) 內(nèi)部審計。 (7) 人事政策和實務(wù)。(8) 外部影響。(二) 會計系統(tǒng)會計系統(tǒng)是指

3、企業(yè)為了確認(rèn)、記錄、計量和報告其交易和事項，以及明確對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益責(zé)任的方法和記錄。健全和有效的會計系統(tǒng)應(yīng)符合以下要求：(1) 確認(rèn)并記錄所有真實的交易。(2) 及時且充分詳細(xì)地描述交易，以便在財務(wù)報表上對交易作適當(dāng)?shù)姆诸悺?3) 計量交易的價值，以便在財務(wù)報表上記錄其適當(dāng)?shù)呢泿艃r值。(4) 確定交易發(fā)生的期間，以便將交易記錄在適當(dāng)?shù)臅嬈陂g。(5) 在財務(wù)報表中適當(dāng)?shù)乇磉_(dá)交易和披露相關(guān)事項。 (三) 控制程序 控制程序是指企業(yè)管理當(dāng)局為了實現(xiàn)其特定的管理目標(biāo)而制定的除控制環(huán)境和會計系統(tǒng)以外的各項政策和程序。 (1) 交易授權(quán)主要目的在于保證交易是管理人員在其授權(quán)范圍內(nèi)授權(quán)產(chǎn)生的

4、。一般授權(quán)是指處理常規(guī)性交易的授權(quán)，如銷售人員對符合企業(yè)一般信用標(biāo)準(zhǔn)的顧客賒銷商品。特別授權(quán)是指處理非常規(guī)性交易的授權(quán)，如重大資本支出、債券和股票發(fā)行等。 (2) 職責(zé)劃分主要目的是避免任何職員擔(dān)任不相容的職務(wù)。不相容的職務(wù)是指經(jīng)營業(yè)務(wù)的授權(quán)、批準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄等完全由一個部門或一個人辦理時，發(fā)生錯弊的可能性就會增大的兩項或兩項以上的職務(wù)。不相容的職務(wù)必須分離，這是建立內(nèi)部控制最基本的要求。企業(yè)不相容的必須分離的職務(wù)主要有：交易的執(zhí)行、記錄、審查、保管等職務(wù)應(yīng)當(dāng)分離。交易執(zhí)行中各個步驟的工作應(yīng)當(dāng)指派給不同的個人或部門。會計工作的某些責(zé)任應(yīng)分工。 (3) 憑證和記錄控制主要目的是確保各種交易和事項

5、得以全面、完整、準(zhǔn)確地記錄。憑證是證明交易發(fā)生和交易價格、性質(zhì)及條件的證據(jù)，如發(fā)票、支票、合同等。記錄主要是指企業(yè)各部門對經(jīng)濟業(yè)務(wù)所做的各種記錄及匯總，如職工工資記錄、永續(xù)存貨記錄、每日銷售匯總表、記錄憑證及各種賬簿。憑證和記錄控制的一般要求：憑證預(yù)先連續(xù)編號。及時編制憑證以及時記錄已發(fā)生的交易和事項。憑證簡單明了，不易誤解。 (4) 資產(chǎn)與記錄的接觸主要目的是限制接近資產(chǎn)和重要的記錄，以保證資產(chǎn)與記錄的完全和完整。資產(chǎn)與記錄的接觸控制程序的一般要求是采取實物保護措施，未經(jīng)授權(quán)與批準(zhǔn)的不相關(guān)人員不得接觸這些資產(chǎn)與記錄。如將存貨存入倉庫、現(xiàn)金放入保險柜等都是實物保護措施。 (5) 獨立稽核獨立稽

6、核是指對已記錄的交易和事項由具體經(jīng)辦人以外的獨立人員或部門進行核對或驗證。獨立稽核的對象主要是前面四項控制程序的內(nèi)容，即業(yè)務(wù)的各項授權(quán)的檢查、職責(zé)劃分及執(zhí)行情況的檢查、各種業(yè)務(wù)憑證及記錄的復(fù)核、資產(chǎn)和記錄的接觸的檢查等。 三、內(nèi)部控制的種類按不同標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制進行分類有利于更好地認(rèn)識，建立內(nèi)部控制。1、內(nèi)部控制按工作范圍分類 （1）內(nèi)部會計是為了保證企業(yè)會計記錄真實可靠、財務(wù)收支合法合規(guī)、財產(chǎn)物資的安全完整而實施的政策和程序。如財務(wù)控制、核算控制、會計檔案控制等。（2）內(nèi)部管理控制是為了提高經(jīng)濟效益和工作效率，保證貫徹經(jīng)營決策、方針和政策，保證業(yè)務(wù)活動的有效進行而實施的政策和程序。如計劃控制、

7、質(zhì)量控制、技術(shù)控制、勞動控制、設(shè)備控制等。2、內(nèi)部控制按控制的方式分類（1）預(yù)防性控制。預(yù)防性控制通常用于正常業(yè)務(wù)流程的每一項交易，以防止錯誤的發(fā)生。在流程中防止錯報是信息系統(tǒng)的重要目標(biāo)。（2）檢查性控制。建立檢查性控制的目的是發(fā)現(xiàn)流程中可能發(fā)生的錯報。被審計單位通過檢查性控制，監(jiān)督其流程和相應(yīng)的預(yù)防性控制能否有效地發(fā)揮作用。檢查性控制通常是管理層用來監(jiān)督實現(xiàn)流程目標(biāo)的控制。檢查性控制通常并不適用于業(yè)務(wù)流程中的所有交易，而適用于一般業(yè)務(wù)流程以外的已經(jīng)處理或部分處理的某類交易。四、內(nèi)部控制的人工和自動化成分內(nèi)部控制可能既包括人工成分又包括自動化成分。不同的被審計單位采用的控制系統(tǒng)中人工控制和自動

8、化控制的比例是不同的。在風(fēng)險評估及設(shè)計和實施進一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部控制的工作和自動化特征及其影響。內(nèi)部控制與審計的關(guān)系 一、傳統(tǒng)審計方法及其局限性 (一) 賬表導(dǎo)向?qū)徲嫷男纬?賬表導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟm用于評價簡單的受托經(jīng)濟責(zé)任，是審計方法發(fā)展的第一階段，在審計史上占據(jù)著十分重要的地位。 賬表導(dǎo)向?qū)徲嫞瑖@著會計賬簿、會計報表的編制過程來進行審計的，通過對賬表上的數(shù)字進行詳細(xì)核實來判斷是否存在舞弊行為或技術(shù)性錯誤。其重點是以交易為基礎(chǔ)的詳細(xì)審查，以交易為基礎(chǔ)的全部工作都是圍繞著交易過程來進行的。 (二) 賬表導(dǎo)向?qū)徲嫷木窒扌?(1) 費時費力，審計成本高。(2) 進行抽查時容易遺漏重

9、大有問題項目的事件。(3) 不容易發(fā)現(xiàn)會計工作中的程序性錯誤。 二、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?(一) 系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ漠a(chǎn)生系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬍且员粚徲媶挝痪哂休^健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)為前提條件，伴隨著內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善，于20世紀(jì)50年代初逐漸走上審計舞臺。 1. 審計目標(biāo)的改變，是系統(tǒng)審計方法產(chǎn)生的內(nèi)在因素2. 企業(yè)的規(guī)模擴大化和復(fù)雜化，是系統(tǒng)審計方法產(chǎn)生的外在因素 3. 企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)日趨完善，使系統(tǒng)審計方法運用成為可能 (二) 系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫵绦?審計程序的主要特點為：(1) 簽訂審計業(yè)務(wù)約定書之后要進行初步調(diào)查，將現(xiàn)行系統(tǒng)記錄下來，并加以評價。(2) 經(jīng)過評價，如認(rèn)為系統(tǒng)不可信賴，則不能采用系

10、統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒ㄒ獙~簿進行分析和測試，增加實質(zhì)性測試的數(shù)量；如認(rèn)為系統(tǒng)可以信賴，則采用系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，進行控制測試。(3) 經(jīng)過控制測試后，如果滿意，則可進行少量的實質(zhì)性測試；如果不滿意，則必須了解有無補救控制措施。倘若有適當(dāng)?shù)难a救控制措施，也可只進行少量的實質(zhì)性測試；倘若缺乏適當(dāng)?shù)难a救措施，則必須增加實質(zhì)性測試的數(shù)量。 (三) 系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫷木窒扌约鞍l(fā)展 系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代審計發(fā)展和成熟的重要標(biāo)志，它的產(chǎn)生使審計科學(xué)從不成熟狀態(tài)走向成熟狀態(tài)。 但由于系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖谝恍┳陨頍o法解決的弱點（主要表現(xiàn)為基于內(nèi)部控制系統(tǒng)的審計模式?jīng)]有與審計風(fēng)險密切聯(lián)系起來 ） ，必將被風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎〈?。任?wù)

11、二 內(nèi)部控制的審計與評價 在現(xiàn)代審計中，對內(nèi)部控制的研究和評價主要做三個方面工作：第一，了解并記錄內(nèi)部控制，初步評價控制風(fēng)險；第二，根據(jù)初步評價的結(jié)果對準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控制進行控制測試；第三，根據(jù)控制測試的結(jié)果對控制風(fēng)險進行進一步的評價，據(jù)此確定實質(zhì)性測試時間、性質(zhì)和范圍。 一、業(yè)務(wù)循環(huán)及其分類 在現(xiàn)代審計中，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的了解、測試和評價，一般采用業(yè)務(wù)循環(huán)法來進行。業(yè)務(wù)循環(huán)法，也稱切塊審計法，它是將密切相關(guān)的交易種類或賬戶余額劃為同一塊，作為一個業(yè)務(wù)循環(huán)來組織安排審計工作的方法。值得注意的是，實質(zhì)性測試也可按業(yè)務(wù)循環(huán)法來組織。 業(yè)務(wù)循環(huán)是指處理某一類型經(jīng)濟業(yè)務(wù)的工作程序和先后順序的

12、總稱。對于制造業(yè)企業(yè)來說，可劃分為銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、存貨與倉儲循環(huán)(包括工資與人事循環(huán))、籌資與投資循環(huán)等，也可將工資與人事循環(huán)單列成為一個獨立的循環(huán)。對于商業(yè)企業(yè)來說，沒有生產(chǎn)循環(huán)。對于金融企業(yè)來說，沒有生產(chǎn)循環(huán)，但有放貸款循環(huán)與活期存款業(yè)務(wù)循環(huán)。二、了解內(nèi)部控制 1. 詢問被審計單位有關(guān)人員，并查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件 2. 觀察特定控制的運用。3. 檢查文件和報告。4. 選擇若干具有代表性的交易和事項進行穿行測試 三、描述內(nèi)部控制 (一) 文字?jǐn)⑹龇ǎㄈ纾篜95)文字?jǐn)⑹龇?，也稱為文字說明法，是指注冊會計師用文字?jǐn)⑹龅姆绞矫枋霰粚徲媶挝粌?nèi)部控制的方法。 優(yōu)點是比較靈活，可對被審

13、計單位內(nèi)部控制的各個業(yè)務(wù)循環(huán)的各個環(huán)節(jié)做出比較深入和具體的描述，論述內(nèi)容可詳可略，不受任何限制。缺點是有時很難用簡明易懂的文字描述企業(yè)錯綜復(fù)雜的控制細(xì)節(jié)，從而可能使文字描述顯得較為冗贅，重點不突出，難以揭示出控制弱點，不利于為有效地進行內(nèi)部控制評價和控制風(fēng)險評價提供直接的依據(jù)。適用于任何類型、任何規(guī)模的企業(yè)，特別適用于內(nèi)部控制不很健全且內(nèi)部控制程序簡單、比較容易描述的中小企業(yè)。(二) 調(diào)查問卷法 調(diào)查問卷法，也稱調(diào)查表法，是指注冊會計師通過預(yù)先設(shè)計好的有關(guān)內(nèi)部控制的問題式調(diào)查表，利用其向被審計單位有關(guān)人員調(diào)查了解內(nèi)部控制，從而對內(nèi)部控制加以描述的一種方法。編制內(nèi)部控制調(diào)查表是調(diào)查表法的關(guān)鍵，調(diào)

14、查法的設(shè)計是否恰當(dāng)，直接關(guān)系到調(diào)查與評價工作的質(zhì)量。 優(yōu)點：(1) 簡便易行，即使沒有較高的專業(yè)知識和專業(yè)技能的人員也能操作；(2) 能對所調(diào)查的對象提供一個概括的說明，有利于注冊會計師利用對內(nèi)部控制進行分析和評價；(3)編制調(diào)查表省時省力，有利于審計成本的節(jié)約；(4)注冊會計師能從調(diào)查表中“否”欄的信息很容易找出內(nèi)部控制存在的問題，有利于抓住審計重點，減少注冊會計師忽略重要控制的可能性。 缺點：(1)因其調(diào)查內(nèi)容、格式的固定性，缺乏彈性，沒有充分考慮不同被審計單位的特殊情況，使“不適用”欄目填的太多，導(dǎo)致該方法本身不適用；(2)調(diào)查表一般是按項目考查被審計單位的內(nèi)部控制情況的，調(diào)查內(nèi)容只限于

15、明確的調(diào)查事項，而不易了解其他方面的有關(guān)信息，往往不能提供一個完整的、系統(tǒng)的、全面的分析評價。適用：了解內(nèi)部控制系統(tǒng)中各項具體的控制點和控制措施。 (三) 流程圖法 流程圖法是指用特定的符號、線條和圖形來表示被審計單位內(nèi)部控制的方法。流程圖是一種十分有用的方法，它可以清晰地反映出被審計單位的組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)分工、權(quán)限范圍、各種業(yè)務(wù)處理流程、各種文件或憑證的編制及傳遞流程、會計檔案的種類及存放地點等情況，能直觀地表現(xiàn)內(nèi)部控制實際情況。 優(yōu)點：(1)形象直觀，能從整體的角度，以簡明的形式描繪內(nèi)部控制的實際情況，突出了控制點和關(guān)鍵控制點，便于較快地檢查出內(nèi)部控制邏輯上的薄弱環(huán)節(jié)，從而有利于對內(nèi)部控制進

16、行評價。(2)流程圖便于修改或更新。缺點：(1)編制流程圖需具備較嫻熟的技術(shù)和較豐富的工作經(jīng)驗，并頗費時間，繪制工作復(fù)雜，繪制難度較大，初學(xué)者不易掌握和運用； (2)無法直接反映控制流程之外的控制措施(如實物控制等)，也不能明顯地標(biāo)出內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)。 四、初步評價內(nèi)部控制 注冊會計師在對內(nèi)部控制的了解后，對被審計單位的內(nèi)部控制狀況有了大致的認(rèn)識，應(yīng)對控制風(fēng)險進行初步評估，以決定是否對相關(guān)的內(nèi)部控制進行控制測試。評價控制風(fēng)險，就是評價被審計單位的內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正會計報表的重要錯報或漏報中的有效程度的過程。 任務(wù)三 控制測試一、控制測試的概念和內(nèi)容 (一) 控制測試的概念控制測試是

17、指注冊會計師在調(diào)查了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，為了確定內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性而實施的審計測試。控制測試包括兩層含義：一是評價控制的設(shè)計，二是確定控制是否得到執(zhí)行?？刂茰y試主要目的是評價內(nèi)部控制的可靠性，進一步估計控制風(fēng)險水平，據(jù)以決定實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)和范圍。 (二) 控制測試的內(nèi)容 1. 控制設(shè)計測試控制設(shè)計測試是對被審計單位的內(nèi)部控制的設(shè)計是否合理所進行的測試。其目的在于確定被審計單位現(xiàn)有的內(nèi)部控制是否能夠防止、發(fā)現(xiàn)、糾正特定會計報表認(rèn)定的重大錯報或漏報。 2. 控制執(zhí)行測試控制執(zhí)行測試是對被審計單位的內(nèi)部控制是否發(fā)揮應(yīng)有的作用所進行的測試。其目的在于確定已建立的內(nèi)部控制是否有效地執(zhí)行，

18、是否實際能夠防止、發(fā)現(xiàn)、糾正會計報表某項認(rèn)定的重大錯報或漏報。 二、控制測試的種類 (一) 同步控制測試 同步控制測試，是注冊會計師在對內(nèi)部控制了解的同時執(zhí)行的控制測試。在審計實務(wù)中，注冊會計師運用某些了解內(nèi)部控制的程序了解內(nèi)部控制時，常常能獲取有關(guān)控制政策和程序是否有效的證據(jù)，這樣執(zhí)行了解程序的同時也執(zhí)行了控制測試，這種控制測試就是同步控制測試。 (二) 追加控制測試追加控制測試，是注冊會計師在外勤工作中執(zhí)行的控制測試。 在主要證實法下，執(zhí)行追加控制測試是為了進一步降低注冊會計師對控制風(fēng)險的估計水平。(三) 計劃控制測試計劃控制測試，也是注冊會計師在外勤工作中執(zhí)行的控制測試。在選用較低的控制

19、風(fēng)險估計水平法下必須執(zhí)行這種測試。執(zhí)行的目的是為了支持注冊會計師計劃的實質(zhì)性測試水平。通過計劃控制測試取得的證據(jù)應(yīng)足以支持評價某些認(rèn)定的控制風(fēng)險為中等或低水平。三、控制測試的性質(zhì) 控制測試的性質(zhì)問題，就是執(zhí)行測試時使用什么樣的審計程序問題。1. 詢問即詢問被審計單位執(zhí)行內(nèi)部控制職責(zé)的有關(guān)人員。2. 觀察即實地觀察被審計單位內(nèi)部控制的運行情況，以確定內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行。3. 檢查即通過對被審計單位在現(xiàn)有內(nèi)部控制下產(chǎn)生的憑證或記錄進行檢查，審核經(jīng)手人的簽字、蓋章，以確定內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行。檢查交易和事項的憑證適用于執(zhí)行后會留下痕跡的內(nèi)部控制。4. 重新執(zhí)行注冊會計師對被審計單位的內(nèi)部控制重新執(zhí)

20、行一次，以獲取被審計單位內(nèi)部控制執(zhí)行情況的證據(jù)。 5、穿行測試 穿行測試是指通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的在效性及確定控制是否得到執(zhí)行。值得注意的是，穿行測試不是單獨的一種程序，而是將多種程序按特定審計需要進行結(jié)合運用的方法。 將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證。四、控制測試的時間 從審計的有效性和職業(yè)謹(jǐn)慎性的角度來看，控制測試應(yīng)盡可能安排在被審計的會計期間的后期進行。 控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；控制測試的時間安排在期中的后期進行；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。如果測

21、試的特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據(jù)；如果測試的是某一期間的控制，注冊會計師可以獲取控制在該期間有效運行的審計證據(jù)。如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試），注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。四、控制測試的范圍 控制測試范圍的大小，取決于的控制風(fēng)險估計水平(初步估計水平)。如果估計一個較低的控制風(fēng)險水平，則無論是從測試的控制程序的數(shù)量，還是從每一個控制程序測試的程度來說，都

22、應(yīng)執(zhí)行廣泛的控制測試。如果控制風(fēng)險的估計水平(初步估計水平)為中等或高低時，比估計水平為低時所需要的證據(jù)更少，測試的范圍就更小。 （一）一般考慮因素1、在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率。控制執(zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大。2、在審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。3、為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。對審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大。4、通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍。針對同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對其他控制獲取的審計證據(jù)的充分性和

23、適當(dāng)性較高時，測試該控制的范圍可適當(dāng)縮小。5、在風(fēng)險評估時擬信賴控制運行有效性的程度。注冊會計師在風(fēng)險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大。6、控制的預(yù)期偏差。預(yù)期偏差可以用控制未得到執(zhí)行預(yù)期次數(shù)占控制應(yīng)當(dāng)?shù)玫綀?zhí)行次數(shù)的比率加以衡量?？刂频念A(yù)期偏差率越高，需要實施控制測試的范圍越大。如果控制的預(yù)期偏差率過高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮控制可能不足以將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，從而針對某一認(rèn)定實施的控制測試可能是無效的。（二）對自動化控制的測試范圍特別考慮 除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制測試的

24、范圍。 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在的一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，一項自動化應(yīng)用控制應(yīng)當(dāng)一貫運行。對于一項自動化應(yīng)用控制，一旦確定被審計單位正在執(zhí)行該控制，注冊會計師通常無需擴大控制測試的范圍，但需要考慮執(zhí)行下列測試以確定該控制持續(xù)有效運行：1、測試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運行有效性。2、確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動控制。3、確定對交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。（三）對內(nèi)部控制的再次評價進行控制測試后，注冊會計師對內(nèi)部控制再次進行評價，評價的結(jié)果一般劃分為以下三個類型：1、高信賴程度，即企業(yè)具有健全、合理的內(nèi)部控制，并且均能有效地發(fā)揮作用，所以，經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計記

25、錄發(fā)生差錯的可能性很小。注冊會計師可以較多地信賴、利用內(nèi)部控制，相應(yīng)減少實質(zhì)性程序的數(shù)量和范圍。2、中信賴程度，即企業(yè)的內(nèi)部控制較好，但存在一定的缺陷或薄弱環(huán)節(jié)，在一定程度上有可能影響會計記錄的真實性和可靠性。注冊會計師應(yīng)擴大內(nèi)部控制的測試范圍，增加抽樣樣本數(shù)量，或增加財務(wù)報表項目實質(zhì)性程序的數(shù)量和范圍。3、低信賴程度，即重要的內(nèi)部控制明顯失效，大部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計記錄失控，各項資料和數(shù)據(jù)經(jīng)常出現(xiàn)差錯，從而導(dǎo)致對內(nèi)部控制難以信賴和利用。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)擴大對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和財務(wù)報表項目實施實行性程序的數(shù)量和范圍，以獲取足夠的審計證據(jù)，編寫審計報告。情況嚴(yán)重時，可考慮取消審計約定。六、進一步評價內(nèi)部控制 在了解內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制進行的初步評價只能確定內(nèi)部控制大概可以依賴的程度，在控制測試之后，需要對內(nèi)部控制的進行進一步評價，即控制風(fēng)險的進一步評估，從而確定內(nèi)部控制的確切可依賴程度，據(jù)以確定將要執(zhí)行的實質(zhì)性測