房地產(chǎn)會計實務(wù)講義

1、房地產(chǎn)會計一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營范圍房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是隨著我國城鄉(xiāng)建設(shè)的發(fā)展，住宅商品化的推行，以及城市土地使用制度的改革而逐漸形成的一個新興行業(yè)。近些年來，我國的房地產(chǎn)業(yè)進入了一個前所未有的發(fā)展高潮，房地產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為我國國民經(jīng)濟發(fā)展的一個重要的支柱產(chǎn)業(yè)。所指的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，是指從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營、管理的具有法人資格，實行獨立核算、自負盈虧的企業(yè)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營對象是房地產(chǎn)。房地產(chǎn)是房產(chǎn)和地產(chǎn)及其權(quán)屬的統(tǒng)稱。其中：房產(chǎn)是指各種房屋財產(chǎn)，包括住宅、廠房、商鋪、以及文教、體育、辦公用房等；地產(chǎn)是指土地財產(chǎn)，在我國，土地歸國家和集體所有，企業(yè)只能取得土地使用權(quán)，所以企業(yè)的地產(chǎn)指的是對土

2、地的使用權(quán)以及地下各種基礎(chǔ)設(shè)施，如供水、供電、供氣、供熱、排水、排污等地下管線及地面道路等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要業(yè)務(wù)范圍包括：1.土地開發(fā)和建設(shè)土地是房地產(chǎn)開發(fā)的前提條件。土地開發(fā)和建設(shè)是指對征用或受讓的土地進行平整、建筑物的拆除、地下管線的鋪設(shè)和道路、基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)等。2.房屋、建筑物的開發(fā)建設(shè)和經(jīng)營房屋建筑物的開發(fā)建設(shè)是指在已開發(fā)完工的土地上進行的房屋和建筑物的建設(shè)。其工作內(nèi)容主要包括：可行性研究、規(guī)劃設(shè)計、工程施工、竣工驗收、交付使用等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對已開發(fā)完成的房屋，按用途可分為商品房、出租房、周轉(zhuǎn)房和代建房等。房地產(chǎn)的經(jīng)營從狹義上講是指對已建成的房地產(chǎn)進行出售、租賃和抵押。目前，我

3、國房地產(chǎn)經(jīng)營主要是指房地產(chǎn)的出售和房地產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)。3.配套設(shè)施開發(fā)和建設(shè)配套設(shè)施的開發(fā)和建設(shè)是指根據(jù)城市建設(shè)總體規(guī)劃開發(fā)建設(shè)的大配套設(shè)施項目，包括：開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施，如商店、銀行、郵局以及幼兒園、中小學(xué)、醫(yī)院等。4.代建工程開發(fā)和建設(shè)代建工程是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接受當(dāng)?shù)卣推渌麊挝坏奈?，代為開發(fā)的各種工程項目，包括土地開發(fā)工程、房屋建設(shè)工程、道路鋪設(shè)工程，供熱、供氣、供水管道及其他公用的設(shè)施等。5.物業(yè)管理和服務(wù)有些房地產(chǎn)企業(yè)還從事物業(yè)經(jīng)營。房地產(chǎn)物業(yè)的經(jīng)營管理是指對出售或租賃后的房地產(chǎn)所進行的管理和各種服務(wù)，包括房屋和基礎(chǔ)設(shè)施的維修與保養(yǎng)、房屋的裝飾與裝潢，住宅小區(qū)的清潔與綠化及治

4、安和通訊等。二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算對象房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的對象是房地產(chǎn)業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)、出售等經(jīng)營過程中的資金運動。這些資金運動具體表現(xiàn)為六大會計要素：即資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。房地產(chǎn)業(yè)的會計核算，就是對上述六大會計要素的增減變動進行監(jiān)督、核算和反映。三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的會計科目和賬簿設(shè)置（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計科目的設(shè)置為了對房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營活動進行會計核算，必須要設(shè)置相應(yīng)的會計科目。并且要根據(jù)設(shè)置的會計科目在賬簿中開設(shè)賬戶。會計科目是對各大會計要素所做的進一步分類。為了會計核算的需要，將每一會計要素又劃分為若干具體項目，每一個項目就是一個會計科目。房地

5、產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則應(yīng)用指南的統(tǒng)一規(guī)定，并根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的特點，應(yīng)設(shè)置如下會計科目。見表1-1。表1-1房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計科目表 順序號編號科目名稱一、資產(chǎn)類11001庫存現(xiàn)金21002銀行存款31012其他貨幣資金41101交易性金融資產(chǎn)51121應(yīng)收票據(jù)61122應(yīng)收賬款71123預(yù)付賬款81131應(yīng)收股利91132應(yīng)收利息101221其他應(yīng)收款111231壞賬準備121401材料采購131402在途物資141403原材料151404材料成本差異161405開發(fā)產(chǎn)品171406發(fā)出商品181408委托加工物資191411周轉(zhuǎn)材料20周轉(zhuǎn)房211461融資租入資產(chǎn)221471存

6、貨跌價準備231501持有至到期投資241502持有至到期投資減值準備251503可供出售金融資產(chǎn)261511長期股權(quán)投資271512長期股權(quán)投資減值準備281521投資性房地產(chǎn)29投資性房地產(chǎn)累計折舊（累計攤銷）301531長期應(yīng)收款311601固定資產(chǎn)321602累計折舊331603固定資產(chǎn)減值準備341604在建工程351605工程物資361606固定資產(chǎn)清理371701無形資產(chǎn)381702累計攤銷391703無形資產(chǎn)減值準備401711商譽411801長期待攤費用421811遞延所得稅資產(chǎn)431901待處理財產(chǎn)損溢二 負債類442001短期借款452101交易性金融負債462201應(yīng)付

7、票據(jù)472202應(yīng)付賬款482203預(yù)收賬款492211應(yīng)付職工薪酬502221應(yīng)交稅費512231應(yīng)付利息522232應(yīng)付股利532251其他應(yīng)付款542401遞延收益552501長期借款562502應(yīng)付債券572701長期應(yīng)付款582801預(yù)計負債592901遞延所得稅負債三 所有者權(quán)益類604001實收資本614002資本公積624101盈余公積634103本年利潤644104利潤分配四 成本類655001開發(fā)成本665101開發(fā)間接費用675301研發(fā)支出五 損益類686001主營業(yè)務(wù)收入696051其他業(yè)務(wù)收入706101公允價值變動損益716111投資收益726301營業(yè)外收入73

8、6401主營業(yè)務(wù)成本746402其他業(yè)務(wù)成本756403營業(yè)稅金及附加766601銷售費用776602管理費用786603財務(wù)費用796701資產(chǎn)減值損失806711營業(yè)外支出816801所得稅費用826901以前年度損益調(diào)整上表列示的82個會計科目就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所使用的會計科目。其中絕大部分都是各類企業(yè)通用的會計科目，只有個別科目屬于房地產(chǎn)業(yè)專用的會計科目。表中所列示的會計科目中，有些會計科目一般企業(yè)可能不需要，如“應(yīng)付債券”科目，只有發(fā)行債券的企業(yè)才使用，還如“持有至到期投資”科目，只有購買了長期債券，才能使用本科目。企業(yè)如果沒有相關(guān)的業(yè)務(wù)，就不必要設(shè)置相關(guān)的科目。成本類科目，這類科目

9、有三個，即：“開發(fā)成本”、“開發(fā)間接費用”和“研發(fā)支出”。其中前兩個科目是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特有的科目，是用于進行房地產(chǎn)企業(yè)成本核算的科目。如果房地產(chǎn)企業(yè)本身也有施工隊伍，有施工業(yè)務(wù)，那么還需要在成本類科目中增設(shè)“工程施工”和“施工間接費用”、“工程結(jié)算”、“機械作業(yè)”等科目。許多會計科目需要設(shè)置明細科目，以便設(shè)置明細賬，更明細地反映有關(guān)會計信息。如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在“原材料”總賬科目下可設(shè)置“設(shè)備”、“鋼材”、“水泥”等二級科目，以對庫存的各種不同的建筑材料和設(shè)備分別進行核算和反映。在二級科目下，還可以按鋼材的品種，設(shè)備的種類設(shè)置三級科目核算，如在“原材料設(shè)備”二級科目下還應(yīng)設(shè)置“照明設(shè)備”、“安

10、全監(jiān)控設(shè)備”等三級科目，以更詳細反映各種不同設(shè)備和各種不同鋼材的情況。 【開發(fā)產(chǎn)品的核算】一、開發(fā)產(chǎn)品核算的內(nèi)容（一）開發(fā)產(chǎn)品及組成內(nèi)容 開發(fā)產(chǎn)品是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)完成全部開發(fā)工程，并合乎設(shè)計標準已驗收合格，可以按照合同規(guī)定的條件移交購買單位，或者可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品，包括已開發(fā)完成的土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程等。1.作為開發(fā)產(chǎn)品的土地。指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為有償轉(zhuǎn)讓而開發(fā)的商品性建設(shè)場地。注意：企業(yè)為建房而開發(fā)的建設(shè)場地，可將其土地開發(fā)成本直接轉(zhuǎn)入房屋開發(fā)成本，而不作為開發(fā)產(chǎn)品核算。但建設(shè)土地近期不使用，應(yīng)將其列入開發(fā)產(chǎn)品進行核算。2.作為開發(fā)產(chǎn)品的房屋。指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)完成準

11、備銷售的商品房以及受其他單位委托而開發(fā)的房屋等。注意：為安置被拆遷居民而建設(shè)的周轉(zhuǎn)房，在作為周轉(zhuǎn)房使用前，也列為開發(fā)產(chǎn)品，待開始周轉(zhuǎn)使用后，要從開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)出，作為“周轉(zhuǎn)房”單獨核算。另外企業(yè)開發(fā)的已出租的房地產(chǎn)應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)單獨進行核算。投資性房地產(chǎn)將在以后第六章專門進行介紹。3.作為開發(fā)產(chǎn)品的配套設(shè)施。指屬于城市建設(shè)規(guī)劃中的大型配套設(shè)施，包括：開發(fā)項目外為居民服務(wù)的給排水、供電、供暖、供氣的增容、增壓及交通道路；開發(fā)項目內(nèi)的營業(yè)性公共配套設(shè)施，如銀行、商店、郵局等；開發(fā)項目內(nèi)非營業(yè)性公共配套設(shè)施，如中小學(xué)、醫(yī)院等。已出租的配套設(shè)施作為投資性房地產(chǎn)進行核算。4.作為開發(fā)產(chǎn)品的代建工程。是指

12、企業(yè)接受其他單位委托，代為開發(fā)建設(shè)的各項工程，包括建設(shè)場地、房屋及其他工程等。（二）發(fā)出開發(fā)產(chǎn)品企業(yè)已發(fā)出，但不具備銷售收入確認條件的開發(fā)商品，包括分期收款發(fā)出開發(fā)產(chǎn)品，由于所有權(quán)沒有正真轉(zhuǎn)移，所以也仍然作為企業(yè)的存貨管理。但屬于特殊的存貨，應(yīng)單獨進行核算和反映。（三）周轉(zhuǎn)房周轉(zhuǎn)房是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于安置居民周轉(zhuǎn)使用的、產(chǎn)權(quán)歸本企業(yè)所有的各種房屋。企業(yè)開發(fā)的房屋產(chǎn)品一經(jīng)作為周轉(zhuǎn)房使用，也屬于特殊的開發(fā)產(chǎn)品，需要單獨設(shè)置賬戶，單獨進行核算。此外，企業(yè)為安置拆遷居民而建設(shè)的臨時性簡易房屋，也屬于周轉(zhuǎn)房，在“周轉(zhuǎn)房”科目進行核算。二、開發(fā)產(chǎn)品核算的賬戶設(shè)置及會計處理（一）開發(fā)產(chǎn)品的核算這里的開發(fā)產(chǎn)

13、品專指已開發(fā)完畢待轉(zhuǎn)讓、銷售的土地、房屋、配套設(shè)施及作為開發(fā)產(chǎn)品的代建工程。1.賬戶設(shè)置房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了核算開發(fā)產(chǎn)品，要設(shè)置“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。該賬戶借方登記竣工驗收開發(fā)產(chǎn)品的實際成本，貸方登記已結(jié)轉(zhuǎn)的對外轉(zhuǎn)讓、銷售和結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品的實際成本。期末借方余額反映的是尚未轉(zhuǎn)讓、銷售和結(jié)算的開發(fā)產(chǎn)品的實際成本。該賬戶應(yīng)按土地、房屋、配套設(shè)施、代建工程等設(shè)置明細賬戶，進行明細核算。如：開發(fā)產(chǎn)品土地開發(fā)產(chǎn)品房屋開發(fā)產(chǎn)品配套設(shè)施開發(fā)產(chǎn)品代建工程等。2.開發(fā)產(chǎn)品的會計處理舉例【例4-6】某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生下列業(yè)務(wù)：1）5月12日，甲土地已開發(fā)完工，驗收合格，共開發(fā)建設(shè)場地10000平方米，總成本105萬元。

14、分錄如下：借：開發(fā)產(chǎn)品土地（甲土地）1 050 000貸：開發(fā)成本土地開發(fā)（甲土地）1 050 0002）5月30日，企業(yè)將開發(fā)的甲土地全部賣出，取得銷售收入180萬元。款項以存入銀行。分錄如下：借：銀行存款1 800 000貸：主營業(yè)務(wù)收入土地轉(zhuǎn)讓收入1 800 000同時結(jié)轉(zhuǎn)土地成本：借：主營業(yè)務(wù)成本 土地銷售成本1 050 000貸：開發(fā)產(chǎn)品土地（甲土地）1 050 0003）6月3日，企業(yè)開發(fā)建設(shè)的A小區(qū)住宅已竣工驗收，實際總成本800萬元，做如下會計分錄：借：開發(fā)產(chǎn)品房屋（A小區(qū)）8 000 000貸：開發(fā)成本房屋開發(fā)（A小區(qū)） 8 000 0004）企業(yè)開發(fā)建設(shè)的A小區(qū)能夠?qū)ν怃N售

15、的配套工程已竣工驗收，實際成本為150萬元，做如下會計分錄：借：開發(fā)產(chǎn)品配套設(shè)施 1 500 000貸：開發(fā)成本配套設(shè)施 1 500 0005）A小區(qū)住宅已經(jīng)全部銷售，結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本。做如下會計分錄：借：主營業(yè)務(wù)成本商品房銷售成本 8 000 000貸：開發(fā)產(chǎn)品房屋8 000 0006）企業(yè)將開發(fā)的營業(yè)性配套設(shè)施銀行，作為本企業(yè)從事第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)營用房投入使用，實際成本60萬元。作如下會計分錄：借：固定資產(chǎn) 600 000貸：開發(fā)產(chǎn)品配套設(shè)施600 000（二）分期收款開發(fā)產(chǎn)品的核算分期收款銷售，是指按合同規(guī)定發(fā)出商品后，分期收回款項，并分期按收款比例結(jié)轉(zhuǎn)成本的一種銷貨方式。分期收款開發(fā)產(chǎn)品和其他

16、不具備確認收入條件的發(fā)出開發(fā)產(chǎn)品要通過“發(fā)出開發(fā)產(chǎn)品”科目進行核算?！纠?-7】某企業(yè)已開發(fā)完工的B小區(qū)2號樓采用分期收款方式出售給甲單位，總售價120萬元，實際總成本100萬元。合同規(guī)定，全部價款分兩次付清，房屋移交時支付60%，余款于第二年底付清。作如下會計分錄：1.辦妥分期收款銷售合同時：借：發(fā)出開發(fā)產(chǎn)品B小區(qū)2號樓1 000 000貸：開發(fā)產(chǎn)品房屋（B小區(qū)2號樓）1 000 0002.首次收款時：借：銀行存款720 000貸：主營業(yè)務(wù)收入商品房銷售收入720 000同時按收款比例結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務(wù)成本商品房銷售成本 600 000貸：發(fā)出開發(fā)產(chǎn)品B小區(qū)2號樓600 000第二次

17、收款時仍同首次收款一樣確認收入，并按比例結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果按合同規(guī)定的時間尚未收到款項，也同樣要確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，未收到的款項作為應(yīng)收賬款處理。（三）周轉(zhuǎn)房的核算周轉(zhuǎn)房屬于企業(yè)自己周轉(zhuǎn)使用的房屋，所以在周轉(zhuǎn)使用期間，要按期攤銷周轉(zhuǎn)房的成本。1.賬戶設(shè)置為了核算企業(yè)周轉(zhuǎn)房成本，應(yīng)設(shè)置“周轉(zhuǎn)房”賬戶。該賬戶借方登記結(jié)轉(zhuǎn)來的周轉(zhuǎn)房的實際成本，其貸方登記每期周轉(zhuǎn)房的攤銷額和轉(zhuǎn)作其他用途的周轉(zhuǎn)房的實際成本。其借方余額反映的是在用的周轉(zhuǎn)房的實際成本。該賬戶應(yīng)設(shè)置“在用周轉(zhuǎn)房”和“周轉(zhuǎn)房累計攤銷”兩個明細賬戶進行核算。如：“周轉(zhuǎn)房在用周轉(zhuǎn)房”“周轉(zhuǎn)房周轉(zhuǎn)房累計攤銷”其中“在用周轉(zhuǎn)房”反映的是在用周轉(zhuǎn)房的原始成

18、本?！爸苻D(zhuǎn)房累計攤銷”的貸方余額反映的是在用周轉(zhuǎn)房的累計攤銷額。周轉(zhuǎn)房總賬賬戶的借方余額反映的是周轉(zhuǎn)房的凈值。2.周轉(zhuǎn)房核算會計處理舉例：【例4-9】某企業(yè)發(fā)生下列經(jīng)濟業(yè)務(wù)：1）企業(yè)根據(jù)需要將一批商品房暫作周轉(zhuǎn)房使用，其實際成本為250萬元。作如下會計分錄：借：周轉(zhuǎn)房在用周轉(zhuǎn)房2 500 000貸：開發(fā)產(chǎn)品房屋2 500 0002.企業(yè)計提本月周轉(zhuǎn)房攤銷額12000元，做如下會計分錄：借：開發(fā)間接費用12000貸：周轉(zhuǎn)房周轉(zhuǎn)房累計攤銷12000注：周轉(zhuǎn)房發(fā)生維修，應(yīng)直接計入管理費用賬戶。 【無形資產(chǎn)土地使用權(quán)的核算】（一）賬戶設(shè)置為了核算土地使用權(quán)，企業(yè)應(yīng)設(shè)置并設(shè)置“無形資產(chǎn)”總賬賬戶和“無形

19、資產(chǎn)土地使用權(quán)”明細賬；還應(yīng)設(shè)置“累計攤銷”賬戶?！盁o形資產(chǎn)土地使用權(quán)”明細賬戶借方登記取得土地使用權(quán)的實際成本，貸方登記出售和因土地使用權(quán)到期而減少的土地使用權(quán)的實際成本?！袄塾嫈備N”賬戶是“無形資產(chǎn)”的調(diào)整賬戶，該賬戶貸方登記每期按規(guī)定攤銷的無形資產(chǎn)的價值，借方登記無形資產(chǎn)減少時轉(zhuǎn)銷的累計攤銷額。（二）土地使用權(quán)的賬務(wù)處理1）取得自用土地使用權(quán)支付土地出讓金及發(fā)生的開發(fā)費用時：借：無形資產(chǎn)土地使用權(quán)貸：銀行存款2）將土地開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用時，按其實際成本：借：無形資產(chǎn)土地使用權(quán)貸：開發(fā)產(chǎn)品土地3）按土地使用期限，每期攤銷土地使用權(quán)成本時：借：管理費用無形資產(chǎn)攤銷貸：累計攤銷4）將自用的土地改

20、變用途，轉(zhuǎn)為開發(fā)和轉(zhuǎn)讓時：借：開發(fā)產(chǎn)品土地累計攤銷貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán)（將土地使用權(quán)出租，將在投資性房地產(chǎn)科目核算）?！就顿Y性房地產(chǎn)】第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的概念、范圍與初始計量 一、投資性房地產(chǎn)的概念投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。2006年新會計準則頒布以前，在企業(yè)會計業(yè)務(wù)上沒有單獨劃分為投資性房地產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，按存貨進行處理，在“出租開發(fā)產(chǎn)品”這一科目進行核算；企業(yè)用自有的固定資產(chǎn)對外出租的，按固定資產(chǎn)核算；企業(yè)對外出租自用的土地使用權(quán)，按無形資產(chǎn)進行核算。而新會計準則對出租性房地產(chǎn)進行了統(tǒng)一規(guī)范，將對外出租的房產(chǎn)、對

21、外出租的土地使用權(quán)以及持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，統(tǒng)一劃分為投資性房地產(chǎn)，在“投資性房地產(chǎn)”科目進行核算。從而將投資性房地產(chǎn)與企業(yè)自用的廠房、辦公樓等固定資產(chǎn)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨而準備對外出售的房地產(chǎn)區(qū)分開來。二、投資性房地產(chǎn)的范圍按會計準則第3號投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)劃入投資性房地產(chǎn)進行核算的包括了以下范圍：（一）已出租的土地使用權(quán)已出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)將自有的土地使用權(quán)，以經(jīng)營租賃的方式對外進行了出租。但以下兩種情況不屬于投資性房地產(chǎn)：1.計劃用于出租而尚未出租的土地使用權(quán)2.將租入的土地使用權(quán)又對外出租（二）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)企業(yè)持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土

22、地使用權(quán)，是指企業(yè)已經(jīng)取得的并準備將來增值后再轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。因為這類土地使用權(quán)很可能給企業(yè)帶來資本增值收益，符合投資性房地產(chǎn)的定義，所以應(yīng)劃分為投資性房地產(chǎn)。但按國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地不屬于投資性房地產(chǎn)。（三）已出租的建筑物已出租建筑物，是指企業(yè)將擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物以經(jīng)營租賃的方式對外進行了出租。三、投資性房地產(chǎn)的初始計量投資性房地產(chǎn)按照成本進行初始計量。1.外購的投資性房地產(chǎn)對于外購的房地產(chǎn)，只有在購入的同時開始對外出租或用于資本增值，才能確認為外購的投資性房地產(chǎn)。（企業(yè)購入的房地產(chǎn)如果自用一段之后再用于出租和資本增值的，屬于投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換將在本章第三節(jié)進行介紹

23、。）外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本包括買價、相關(guān)稅費和可歸屬于該資產(chǎn)的其他支出?！纠?-1】2007年3月，甲企業(yè)計劃購入一棟寫字樓用于對外出租，3月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自寫字樓的購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業(yè)，租期3年。4月5日甲企業(yè)實際購入寫字樓，支付價款共計1200萬元，假設(shè)不考慮其他因素。甲企業(yè)在4月5日購入寫字樓后應(yīng)作如下會計處理。如果采用成本模式進行后續(xù)計量，會計分錄如下：借：投資性房地產(chǎn)寫字樓1200 貸：銀行存款1200 如果采用公允價值模式進行后續(xù)計量，會計分錄如下：借：投資性房地產(chǎn)寫字樓（成本）1200貸：銀行存款1200上述兩筆分錄都是按照成本對投資性

24、房地產(chǎn)進行初始計量，區(qū)別是：在按公允價值進行后續(xù)計量的情況下，在初始計量時，投資性房地產(chǎn)科目增加了一個“成本”項目或三級科目。因為在公允價值模式下，在將來后續(xù)計量時投資性房地產(chǎn)還有一個“公允價值變動”項目或三級科目，投資性房地產(chǎn)科目的這兩個項目要分別進行反映。而按成本模式進行后續(xù)計量則不存在公允價值變動項目，也就無需單獨設(shè)置“成本”這一項目或明細科目。 2.自行建造的投資性房地產(chǎn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行建造或開發(fā)的房地產(chǎn)，只有在建造或開發(fā)活動完成（即達到預(yù)定可使用狀態(tài)）的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自建房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。（如果在建成后不同時開始出租或用于資本增值，應(yīng)先確認為固定資產(chǎn)

25、、無形資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品。自租賃日起再轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換將在本章第三節(jié)進行介紹。）自行建造或開發(fā)的投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。【例6-2】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司于2007年2月初開始開發(fā)一棟商品性寫字樓，2007年10月，甲公司預(yù)計寫字樓即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定該寫字樓完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)立即租賃給乙公司使用，租期為10年，2007年11月1日該寫字樓完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)，工程全部造價為900萬元。乙公司于2007年11月1日正式起租。甲房地產(chǎn)公司應(yīng)于2007年11月1日做如下會計處理：如果采用成本模式進行后續(xù)計量

26、，分錄如下：借：投資性房地產(chǎn)寫字樓900貸：開發(fā)成本房屋開發(fā)（寫字樓）900如果采用公允價值模式進行后續(xù)計量，分錄如下：借：投資性房地產(chǎn)寫字樓（成本）900貸：開發(fā)成本房屋開發(fā)（寫字樓）900 第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 所謂投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，是指對投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日按什么標準來計價和反映。按新會計準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量具有成本和公允價值兩種模式，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式計量，滿足特定條件的可以采用公允價值計量。但是，同一企業(yè)同時只能采用一種模式，不能同時采用兩種模式。一、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量，也就是在資產(chǎn)負債表日，

27、對投資性房地產(chǎn)按成本價來計量和反映。投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量，會計處理如下（僅以出租房地產(chǎn)為例）：1.外購或自建的投資性房地產(chǎn)，從出租日起，按成本價確定投資性房地產(chǎn)的賬面價值。借：投資性房地產(chǎn)貸：銀行存款 （ 或：在建工程、開發(fā)成本等）2.對投資性房地產(chǎn)，在每月末按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，計提折舊或進行攤銷。會計分錄如下：借：主營業(yè)務(wù)成本（或：其他業(yè)務(wù)成本）貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）（注：上述分錄，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租房地產(chǎn)屬于主營業(yè)務(wù)之一，所以計入主營業(yè)務(wù)成本，其他企業(yè)出租房地產(chǎn)屬于其他業(yè)務(wù)，所以計入其他業(yè)務(wù)成本）。3.取得的租金收入借：銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其

28、他業(yè)務(wù)收入）（注：上述分錄，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計入“主營業(yè)務(wù)收入”，其他企業(yè)計入“其他業(yè)務(wù)收入”）4.會計期末（一般指年末或中期）投資性房地產(chǎn)存在值跡象的，應(yīng)按資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定計提資產(chǎn)減值準備。計提資產(chǎn)減值準備的會計分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失計提的投資性房地產(chǎn)減值準備貸：投資性房地產(chǎn)減值準備5.投資性房地產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出，如屬于改建、擴建等支出，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程”或“開發(fā)成本”賬戶，將改擴建支出計入工程成本或開發(fā)成本，改擴建完成后再按改擴建后的成本轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)。如屬于日常修理支出則直接計入當(dāng)期損益，即計入管理費用。【例6-3】承6-2：甲房地產(chǎn)開發(fā)公司2007年11月1日

29、已將自行開發(fā)的寫字樓在完工時直接出租給乙公司，租期10年，寫字樓開發(fā)成本為900萬元。合同規(guī)定每年租金為90萬元，租金按月支付，每月末支付7.5萬元。甲公司規(guī)定每月按出租房原價的0.5%攤銷寫字樓的成本，每月應(yīng)攤銷4.5萬元。相關(guān)會計處理如下： 1）在出租日（2007年11月1日），甲公司已經(jīng)做了如下會計分錄：借：投資性房地產(chǎn)寫字樓900貸：開發(fā)成本房屋開發(fā)（寫字樓）9002）自2007年11月30日起甲公司每月末收取出租寫字樓的租金7.5萬元。每月末會計分錄如下：借：銀行存款75000貸：主營業(yè)務(wù)收入出租房產(chǎn)收入750003）該公司規(guī)定每月末攤銷寫字樓成本4.5萬元。會計分錄如下：借：主營業(yè)

30、務(wù)成本出租房屋攤銷45000貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）450004）月末，如果承租人尚未付款。借：應(yīng)收賬款乙公司75000貸：主營業(yè)務(wù)收入出租房屋收入75000同時結(jié)轉(zhuǎn)房屋出租成本：借：主營業(yè)務(wù)成本出租房屋攤銷45000貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）45000待收到款項時：借：銀行存款75000貸：應(yīng)收賬款乙公司750005）本月所出租的寫字樓發(fā)生維修費用12000元，以銀行存款支付：借：管理費用修理費12000貸：銀行存款12000（注：出租房地產(chǎn)的租金收入應(yīng)按月計算有關(guān)營業(yè)稅金及附加。參看本講座第七章有關(guān)稅金的計算和會計處理）二、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)（一）采用

31、公允價值模式的前提條件企業(yè)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，必須存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可以取得。企業(yè)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，應(yīng)同時滿足下列條件：1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。（二）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理 采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，相關(guān)會計處理如下：1.對企業(yè)外購或自建的投資性房地產(chǎn)從出租日起，按成本價確定投資性房地產(chǎn)的入賬價值。具體會計處理與成本模式基本相同?；痉咒浫缦拢航瑁?/p>

32、投資性房地產(chǎn)某房地產(chǎn)（成本）貸：銀行存款（ 或：在建工程、開發(fā)成本等）2.每月末不對投資性房地產(chǎn)計提折舊和攤銷。資產(chǎn)負債表日（中期和年末），企業(yè)以公允價值為標準對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整，公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益（即計入“公允價值變動損益”）。對公允價值高于賬面價值的差額做如下會計分錄：借：投資性房地產(chǎn)某房地產(chǎn)（公允價值變動）貸：公允價值變動損益對公允價值低于賬面價值的差額做相反的會計分錄：借：公允價值變動損益 貸：投資性房地產(chǎn)某房地產(chǎn)（公允價值變動）5.企業(yè)每期取得租金收入時：借：銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入（ 或：其他業(yè)務(wù)收入）【例64】承例6-2：甲房地產(chǎn)開發(fā)公司200

33、7年11月1日已將自行開發(fā)的寫字樓在完工后直接出租給乙公司，租期10年，寫字樓開發(fā)成本為900萬元。合同規(guī)定每年租金為90萬元，租金按月支付，每月末支付7.5萬元。假定由于該棟寫字樓地處商業(yè)繁華區(qū)，所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類房地產(chǎn)的市場報價，甲公司決定采用公允價值模式對該項出租的房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。2007年12月31日，該寫字樓的公允價值為930萬元，2008年6月30日，該寫字樓的公允價值為910萬元。相關(guān)會計處理如下：1）在出租日（2007年11月1日），甲公司已經(jīng)做了如下會計分錄：借：投資性房地產(chǎn)寫字樓（成本）9 000 000貸：開發(fā)成本房屋開發(fā)

34、（寫字樓）9 000 0002）自2007年11月30日起甲公司每月末收取出租寫字樓的租金7.5萬元。每月末會計分錄如下：借：銀行存款75000貸：主營業(yè)務(wù)收入出租房產(chǎn)收入750003）2007年12月31日，該寫字樓公允價值為930萬元，高于賬面價值30萬元，會計分錄如下：借：投資性房地產(chǎn)寫字樓（公允價值變動）300 000貸：公允價值變動損益300 000（注：上述分錄借方“投資性房地產(chǎn)寫字樓-公允價值變動 30萬”表示寫字樓公允價值上升30萬元，所以造成“投資性房地產(chǎn)”這筆資產(chǎn)的價值增值了30萬元。貸方“公允價值變動損益”是一個損益類賬戶，貸方的“公允價值變動損益30萬”表示公允價值損益

35、增加了30萬。“公允價值變動損益”在資產(chǎn)負債表日要結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤賬戶，從而增加當(dāng)期營業(yè)利潤30萬元。但按現(xiàn)行稅法規(guī)定，公允價值變動損益在計算所得稅時是不計入應(yīng)納稅所得額的。待投資性房地產(chǎn)在處置以后，由該項投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的累計公允價值損益要全額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶。轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入后要計入應(yīng)納稅所得額，計算交納所得稅。）4）2008年6月30日，該寫字樓的公允價值為910萬元，低于賬面價值20萬元。（此時的賬面價值為930萬元）。會計分錄如下：借：公允價值變動損益200 000貸：投資性房地產(chǎn)寫字樓（公允價值變動） 200 000 第三節(jié)投資房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置一、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換（僅以出

36、租房地產(chǎn)為例）（一）房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是指因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。1.作為存貨的房地產(chǎn)改為出租通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租。轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。2.自用的建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租。轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。3.投資性房地產(chǎn)開始自用轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)停止出租，已達到自用狀態(tài)。 （二）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理1.成本模式下的轉(zhuǎn)換1）作為存貨的房地產(chǎn)改為出租房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，應(yīng)按該存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)?！纠?-5】甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)于2007年3月10日與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟

37、寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2007年4月15日。該寫字樓的賬面價值為4500萬元，未提跌價準備。轉(zhuǎn)換后采用成本模式。甲企業(yè)2007年4月15日的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)某寫字樓4500貸：開發(fā)產(chǎn)品房屋（寫字樓） 4500本例，如果企業(yè)開發(fā)的寫字樓已經(jīng)提取了200萬元的跌價準備，在轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時應(yīng)作如下分錄：借：投資性房地產(chǎn)某寫字樓4300存貨跌價準備 200貸：開發(fā)產(chǎn)品房屋（寫字樓）45002）自用的建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租。企業(yè)將自用建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為成本模式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)將該建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、累計攤銷、減值準備等，分別轉(zhuǎn)

38、入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”和“投資性房地產(chǎn)減值準備”賬戶?！纠?-6】甲企業(yè)乙2007年3月10日同乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議將一棟自用的辦公樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2007年4月15日。該辦公樓原價5500萬元，已提折舊300萬元，已提減值準備200萬元。甲企業(yè)于2007年4月15日的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)辦公樓5500累計折舊 300固定資產(chǎn)減值準備 200貸：固定資產(chǎn)5500投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 300投資性房地產(chǎn)減值準備 2003）投資性房地產(chǎn)開始自用企業(yè)采用成本模式計量將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面原價、“

39、投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”和“投資性房地產(chǎn)減值準備”分別轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、累計折舊、固定資產(chǎn)減值準備賬戶?！纠?-7】2007年7月末甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，8月1日開始用于本企業(yè)的商品生產(chǎn)。截止2007年7月31日，該項投資性房地產(chǎn)的賬面原價為5000萬元，累計已提折舊（攤銷）1200萬元。甲企業(yè)于2007年8月1日的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)5000投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）1200貸：投資性房地產(chǎn)某廠房5000累計折舊 12002.公允價值模式下的轉(zhuǎn)換1）作為存貨的房地產(chǎn)改為出租在采用公允價值進行后續(xù)計量的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，應(yīng)按該存貨在轉(zhuǎn)換日的公允價

40、值借記“投資性房地產(chǎn)某房地產(chǎn)（成本）”科目。并沖平該存貨的賬面價值（即沖平該存貨的“開發(fā)產(chǎn)品”、“存貨跌價準備”等賬戶）。然后將公允價值小于賬面價值的差額借記“公允價值變動損益”，將公允價值大于賬面價值的差額貸記“資本公積其他資本公積”科目【例6-8】甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)于2007年3月10日與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2007年4月15日。該寫字樓的賬面價值為4500萬元，未提跌價準備。轉(zhuǎn)換日該寫字樓公允價值4100萬元。采用公允價值模式。4月15日轉(zhuǎn)換日甲公司會計分錄如下：借：投資性房地產(chǎn)寫字樓（成本）4100公允價值變動損益 400貸：開發(fā)產(chǎn)品

41、4500本例如果轉(zhuǎn)換日該寫字樓的公允價值為4800萬元，會計分錄如下：借：投資性房地產(chǎn)寫字樓（成本）4800貸：開發(fā)產(chǎn)品房屋（寫字樓）4500資本公積其他資本公積 300（待該項投資性房地產(chǎn)處置時，該部分資本公積應(yīng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入）。2）自用的建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租。企業(yè)將自用建筑物和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為公允價值模式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價值借記“投資性房地產(chǎn)某房地產(chǎn)（成本）”科目，并將該房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的賬面價值（即固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)原價、累計折舊、累計攤銷、減值準備等）全部沖平；然后將公允價值小于賬面價值的差額借記“公允價值變動損益”，將公允價值大于賬面價值的差額貸記

42、“資本公積其他資本公積”科目【例6-9】甲企業(yè)乙2007年3月10日同乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議將一棟自用的辦公樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日2007年4月15日。該辦公樓原價5500萬元，已提折舊300萬元，已提減值準備200萬元。轉(zhuǎn)換日該辦公樓公允價值4700萬元。采用公允價值模式。甲企業(yè)于2007年4月15日的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)辦公樓（成本）4700累計折舊 300固定資產(chǎn)減值準備 200公允價值變動損益 300貸：固定資產(chǎn)5500上例如果轉(zhuǎn)換日，該辦公樓公允價值5200萬元，應(yīng)作如下分錄：借：投資性房地產(chǎn)辦公樓（成本）5200累計折舊 300固定資產(chǎn)減值準備 200貸：固定資產(chǎn)5

43、500資本公積其他資本公積 200（待該項投資性房地產(chǎn)處置時，該部分資本公積應(yīng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入）。3）投資性房地產(chǎn)開始自用企業(yè)采用公允價值模式計量將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值。公允價值與轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，即公允價值變動損益?！纠?-10】2007年7月末甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，8月1日開始用于本企業(yè)的商品生產(chǎn)。截止2007年7月31日，轉(zhuǎn)換日該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值為“投資性房地產(chǎn)廠房（成本）”5000萬元，“投資性房地產(chǎn)廠房（公允價值變動）”明細科目借方余額600萬元。轉(zhuǎn)換日，該投資性房地產(chǎn)

44、的公允價值5500萬元。甲企業(yè)于2007年8月1日的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)（廠房）5500公允價值變動損益 100貸：投資性房地產(chǎn)廠房（成本）5000投資性房地產(chǎn)廠房（公允價值變動） 600本例，如果轉(zhuǎn)換日“投資性房地產(chǎn)廠房（公允價值變動）”項目如果為貸方余額200萬元，應(yīng)作以下會計分錄：借：固定資產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)（廠房）5500投資性房地產(chǎn)廠房（公允價值變動） 200貸：投資性房地產(chǎn)廠房（成本）5000公允價值變動損益 700（待該項房地產(chǎn)處置時，應(yīng)將公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入”）二、投資性房地產(chǎn)的處置 投資性房地產(chǎn)的處置是指將投資性房地產(chǎn)進行出售、轉(zhuǎn)讓或報廢。（一）

45、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置 采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)在銷售和轉(zhuǎn)讓時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。同時將投資性房地產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。 【例6-11】甲公司將其作為投資性房地產(chǎn)的一棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為3800萬元，乙公司已用銀行存款付清。出售時，寫字樓的賬面價值為“投資性房地產(chǎn)寫字樓”的賬面原價為4200萬元，“投資房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）額為500萬。 相關(guān)會計處理如下：取得轉(zhuǎn)讓收入時：借：銀行存款3800貸：其他業(yè)務(wù)收入3800結(jié)轉(zhuǎn)寫字樓成本時：借：主營業(yè)務(wù)成本3700投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 500 貸：

46、投資性房地產(chǎn)寫字樓 4200（二）采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在銷售和轉(zhuǎn)讓時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。同時將投資性房地產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。然后將該投資性房地產(chǎn)累計形成的公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額。也一并轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。【例6-12】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司將作為“投資性房地產(chǎn)”的一棟寫字樓出售，取得出售價款5000萬元。該投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量，賬面價值為：“投資性房地產(chǎn)寫字樓（成本）”賬戶余額4500萬元；“投資性房地產(chǎn)寫字樓（公

47、允價值變動）”借方余額200萬元。在轉(zhuǎn)換日還有計入資本公積的貸方金額為150萬元。甲公司相關(guān)會計處理如下：取得轉(zhuǎn)讓價款時：借：銀行存款5000貸：其他業(yè)務(wù)收入5000 結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)賬面價值時： 借：其他業(yè)務(wù)成本 4700 貸：投資性房地產(chǎn)寫字樓（成本） 4500 投資性房地產(chǎn)寫字樓（公允價值變動）200將累計形成的公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入借：公允價值變動損益200貸：其他業(yè)務(wù)收入200將原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的貸方金額為150萬元轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入借：資本公積其他資本公積150貸：其他業(yè)務(wù)收入150【營業(yè)稅的核算】1.營業(yè)稅概述營業(yè)稅是對提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個

48、人征收的一種稅。營業(yè)稅條例規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)指的是在交通運輸、建筑安裝、金融保險、郵電通訊、文化體育、娛樂業(yè)和服務(wù)業(yè)等七個行業(yè)提供的應(yīng)稅勞務(wù)。轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)是指轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)等。銷售不動產(chǎn)是指銷售建筑物及其他地上附著物。營業(yè)稅的計稅依據(jù)是企業(yè)發(fā)生的應(yīng)稅營業(yè)額。營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。營業(yè)稅的稅率除娛樂業(yè)外，只分兩檔，即3%和5%。其中交通運輸、建筑業(yè)、郵電通訊、文化體育業(yè)的稅率為3%；金融保險業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的稅率為5%。 營業(yè)稅的應(yīng)納稅額按下述公式計算：營業(yè)稅的應(yīng)納稅額營業(yè)額適用稅率2.房地產(chǎn)開發(fā)企

49、業(yè)營業(yè)稅的會計處理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要營業(yè)活動是銷售房地產(chǎn)，房地產(chǎn)屬于不動產(chǎn)。所以，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的流轉(zhuǎn)稅最主要的就是銷售不動產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)每月末應(yīng)根據(jù)本月應(yīng)稅營業(yè)額計算出應(yīng)交營業(yè)稅，然后進行相應(yīng)的會計處理。月末計算出應(yīng)交的營業(yè)稅后應(yīng)作如下會計分錄：借：營業(yè)稅金及附加貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅【例712】某房地產(chǎn)企業(yè)本月銷售住宅小區(qū)商品房4棟，實現(xiàn)銷售收入200萬元，向外轉(zhuǎn)讓已開發(fā)完成的土地一塊，共計1萬平方米，每平方米售價800元，已辦完交接手續(xù)；接受市城建部門的委托，代建的工程已竣工，并辦完交接手續(xù)，合同造價50萬元，已結(jié)算完畢；出租辦公樓一棟，獲得租金收入10萬元。計算

50、應(yīng)交營業(yè)稅，并編制會計分錄：注意：在上述營業(yè)收入中，為市城建部門代建的項目屬于“建筑業(yè)務(wù)”，適用3%的營業(yè)稅稅率，出售房產(chǎn)、地產(chǎn)屬于銷售不動產(chǎn)，適用5%的稅率。出租開發(fā)產(chǎn)品屬于“服務(wù)業(yè)”范圍，適用5%的稅率。本月應(yīng)交營業(yè)稅（200000080010000100000）5%5000003%520000（元）（1）計算出應(yīng)交營業(yè)稅時作如下分錄：借：營業(yè)稅金及附加520000貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅520000（2）交納營業(yè)稅時：借：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅520000貸：銀行存款520000（三）城市維護建設(shè)稅的核算1.城市維護建設(shè)稅概述城市維護建設(shè)稅（簡稱“城建稅”）是為了城市的維護建設(shè)，而對交納消費稅

51、、增值稅、營業(yè)稅的納稅人征收的一種稅。城建稅的應(yīng)納稅額，是以納稅人實際繳納的消費稅、增值稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)乘以適用稅率計算。稅率因納稅人所在地不同而有所不同。納稅人所在地為市區(qū)的，稅率為7%；納稅人所在地為縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%；納稅人所在地在市區(qū)、縣城、鎮(zhèn)以外的，稅率為1%。2.城市維護建設(shè)稅的會計處理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在按照應(yīng)交營業(yè)稅等納稅額和適用稅率計算出城建稅后，借記“營業(yè)稅金及附加”賬戶，貸記“應(yīng)交稅費應(yīng)交城市維護建設(shè)稅”賬戶。例：承【例712】某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本月應(yīng)交納營業(yè)稅520000元，城建稅稅率為7%。 HYPERLINK /wangxiao/swcz/fdcy/dayi

52、.asp?QNo=811070203&jyid=main0701 t _blank 答疑編號811070203：針對該題提問應(yīng)交城建稅為：5200007%36400（元）（1）計算出應(yīng)交城市維護建設(shè)稅時：借：營業(yè)稅金及附加36400貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交城市維護建設(shè)稅36400（四）應(yīng)交教育費附加的核算教育費附加是為了發(fā)展教育事業(yè)，而按納稅人繳納的增值稅、消費稅和營業(yè)稅的一定比例（現(xiàn)行比例為3%）征收的一種費用。教育費附加是與增值稅、消費稅和營業(yè)稅一同交納的。承【例712】某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本月應(yīng)交納營業(yè)稅520000元，教育費附加征收率為3%。 HYPERLINK /wangxiao/swcz/fd

53、cy/dayi.asp?QNo=811070204&jyid=main0701 t _blank 答疑編號811070204：針對該題提問應(yīng)交教育費附加5200003%15600（元）計算出應(yīng)交教育費附加時：借：營業(yè)稅金及附加15600貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交教育費附加15600【土地增值稅的核算】1.土地增值稅的概念土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。（注：對于企業(yè)出租房地產(chǎn)以及受托代建工程等，以及以繼承、贈與等方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)、均不屬土地增值稅的征稅范圍。）2.土地增值稅的計稅依據(jù)土地增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的

54、增值額為計稅依據(jù)。增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定的扣除項目金額后的余額?？鄢椖拷痤~包括以下內(nèi)容：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額。包括所支付的價款和按規(guī)定交納的有關(guān)稅費。（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本。包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費和開發(fā)間接費用。（3）房地產(chǎn)開發(fā)費用。指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。開發(fā)費用的計算分兩種情況：A.凡能提供金融機構(gòu)貸款證明，并能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分攤利息支出的：其開發(fā)費用為：利息費用加上上述（1）和（2）兩項金額（即取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本兩項金額）的5%以內(nèi)計算扣除。

55、B.凡不能提供金融機構(gòu)貸款證明，或不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分攤利息支出的：其開發(fā)費用為：在上述（1）和（2）兩項金額的10%以內(nèi)計算扣除。計算扣除的具體比例由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。（4）舊房及建筑物，按政府批準的房地產(chǎn)評估機構(gòu)的評估價格為成本金額。（5）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。包括在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時交納的營業(yè)稅、城建稅和教育費附加。（6）財政部規(guī)定的其他扣除項目。指對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅人可按上述（1）和（2）兩項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除。3.土地增值稅的計算土地增值稅的計稅依據(jù)是增值額，即用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減去規(guī)定的扣除項目金額后的余額。土地增值稅的稅率實行的是四級超率累進稅率

56、。具體規(guī)定是增值額占扣除項目金額50%以下（含50%）的部分稅率為30%；增值額占扣除項目金額超過50%至100%（含100%）的部分，稅率為40%；增值額超過100%至200%（含200%）的部分，稅率為50%；增值額超過200%以上的部分，稅率為60%。其應(yīng)納稅額計算公式如下：土地增值稅應(yīng)納稅額（每級距的土地增值額適用稅率）例題：實現(xiàn)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入25000元，規(guī)定的扣除項目金額10000元，增值額15000元。增值額占扣除項目金額為150%。其中占50%的部分即5000元，按30%的稅率計算，超過50%到100%的部分即5000元按40%的稅率計算；超過100%150%部分的5000元，

57、按50%的稅率計算，計算結(jié)果如下：增值額占扣除項目金額50%以下的部分：1000050%30%1500（元）增值額超過扣除項目金額50%至100%的部分：10000（100%50%）40%2000（元）增值額超過100%到150%的部分10000（150%100%）50%2500（元）土地增值稅應(yīng)納稅額1500200025006000（元）這種分步計算的方法比較繁瑣，需匯總合計。因此，在實際工作中一般采用速算扣除法來計算土地增值稅。土地增值稅稅率及速算扣除系數(shù)表見75表75土地增值稅稅率及速算扣除系數(shù)表 級次增值額占扣除項目金額的比例稅率速算扣除系數(shù)150%以下（含50%）30%0250%10

58、0%（含100%）40%5%3100%200%（含200%）50%15%4200%以上60%35%根據(jù)上表用速算扣除法計算土地增值稅應(yīng)納稅額，其計算公式如下：土地增值稅應(yīng)納稅額增值額適用稅率扣除項目金額速算扣除系數(shù)按上例，增值額15000元，扣除項目金額10000元，增值額占扣除項目金額為150%。適用于第3級距的稅率。計算結(jié)果如下：1500050%1000015%6000（元）【例713】某企業(yè)建造并出售一幢寫字樓，取得銷售收入1800萬元，（營業(yè)稅稅率為5%，城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%）。企業(yè)為建造此樓支付的地價款為250萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本為350萬元，房地產(chǎn)開發(fā)費

59、用中的利息支出200萬元（能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供了工商銀行貸款證明），企業(yè)所在地政府規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)其他開發(fā)費用的比例為5%。（即管理費用和銷售費用之和按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本兩項金額的合計數(shù)5%計算）。土地增值稅應(yīng)納稅額計算過程如下：（1）確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入 1800萬元。（2）確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額： 取得土地使用權(quán)支付地價款 250萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本 350萬元；房地產(chǎn)開發(fā)費用為：200（250350）5%230（萬元）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為：營業(yè)稅：1800萬5%90（萬）城市維護建設(shè)稅：90萬7%6.3（萬）教育費附加：90萬3%2.7（萬

60、）稅金合計：906.32.799（萬元）從事房地產(chǎn)開發(fā)加計扣除金額為：（250350）20% 120（萬元） 扣除項目金額合計：25035023099120 1049（萬元）（3）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為萬元）（4）計算增值額占扣除項目金額的比例751104971.59%增值額占扣除項目金額的71.59%，適用稅率表中第2級次的稅率。稅率為40%；速算扣除系數(shù)為5%。（5）用速算扣除法計算土地增值稅應(yīng)納稅額：土地增值稅應(yīng)納稅額75140%10495% 247.95（萬元）4.土地增值稅的會計處理（以【例714】為例）（1）計算出土地增值稅應(yīng)納稅額： 借：營業(yè)稅金及附加24