商業(yè)銀行執(zhí)行新版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題探究

1、商業(yè)銀行執(zhí)行新版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅會(huì)計(jì)處理的有關(guān)問(wèn)題隨著商業(yè)銀行股份制改革和上市進(jìn)程的深化，商業(yè)銀行有必要依據(jù)新版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在準(zhǔn)確、真實(shí)反映財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)上，進(jìn)行信息披露。由于財(cái)務(wù)報(bào)告中所得稅事項(xiàng)對(duì)當(dāng)期稅后會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生重大阻礙，因而，準(zhǔn)確進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理則尤為重要。本文就有關(guān)問(wèn)題做一探討。原有國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)制度下所得稅會(huì)計(jì)處理原則原有國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)所得稅的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)按照具體的規(guī)定，選擇采納應(yīng)付稅款法或者納稅阻礙會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的核算。假如企業(yè)采納納稅阻礙會(huì)計(jì)法下債務(wù)法核算所得稅，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用除包括當(dāng)本期應(yīng)交所得稅；本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)刻性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅

2、資產(chǎn)；還包括由于稅率變更或開(kāi)征新稅，對(duì)往常各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。與納稅阻礙會(huì)計(jì)法下遞延法的區(qū)不在于，當(dāng)稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，時(shí)刻性差異對(duì)所得稅的阻礙金額處理方式的不同。采納納稅阻礙會(huì)計(jì)法的企業(yè)，在按照稅法相關(guān)規(guī)定準(zhǔn)確確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)繳所得稅的基礎(chǔ)上，合理劃分時(shí)刻性差異和永久性差異的界限。某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，即為永久性差異。而由于稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)刻不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異，即為時(shí)刻性差異。產(chǎn)生的時(shí)刻性差異應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅。在時(shí)

3、刻性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借方金額的情況下，為了慎重起見(jiàn)，如在以后轉(zhuǎn)回時(shí)刻性差異的時(shí)期內(nèi)（一般為三年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能確認(rèn)時(shí)刻性差異的所得稅阻礙金額，并作為遞延稅款的借方反映，否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理。新版國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所得稅會(huì)計(jì)處理原則新版國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法核算所得稅。準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)意味著報(bào)告主體預(yù)期將收回或清償某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額。而一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)則是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，就計(jì)稅而言，可從企業(yè)的應(yīng)稅任何經(jīng)濟(jì)利益予以抵扣的金額。一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額扣減該負(fù)債以后期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額。比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面金

4、額和計(jì)稅基礎(chǔ)，將兩者之間的差額確認(rèn)一項(xiàng)臨時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額也將超過(guò)計(jì)稅時(shí)同意抵扣的金額，產(chǎn)生了應(yīng)稅臨時(shí)性差異，在以后期間支付所產(chǎn)生所得稅義務(wù)構(gòu)成的一項(xiàng)遞延稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)賬面金額時(shí)，應(yīng)稅臨時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，企業(yè)獲得應(yīng)稅利潤(rùn)，使得經(jīng)濟(jì)利益專(zhuān)門(mén)可能以稅款支付方式流出企業(yè)。各種應(yīng)稅臨時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，除非計(jì)稅時(shí)攤銷(xiāo)金額不能抵扣的商譽(yù)，非企業(yè)合同時(shí)既不阻礙會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不阻礙應(yīng)稅利潤(rùn)（可抵扣虧損）的交易中資產(chǎn)或負(fù)債的初始計(jì)量。假如資產(chǎn)賬面金額小于計(jì)稅基礎(chǔ)，以后期間可因此收回所得稅，則該差額會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。資源從企業(yè)流出時(shí)，其部分或全部金額晚

5、于在負(fù)債確認(rèn)期間的某個(gè)期間確定應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)抵扣，產(chǎn)生可抵扣的臨時(shí)性差異。相應(yīng)的，部分負(fù)債被同意在確定應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)同意抵扣，進(jìn)而相關(guān)所得稅在以后期間收回，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)預(yù)期某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額收回或清償專(zhuān)門(mén)可能是以后稅款支付額大于（小于）沒(méi)有納稅后果的收回或清償數(shù)額，那么除少數(shù)例外，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)的納稅阻礙確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債（遞延所得稅資產(chǎn)）。但同時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還要求企業(yè)采納與核算交易和其他事項(xiàng)本身一樣的方法核算其納稅結(jié)果。關(guān)于確認(rèn)損益的交易和其他事項(xiàng)，任何相關(guān)的納稅阻礙也應(yīng)確認(rèn)損益。對(duì)直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易和其他事項(xiàng)，即當(dāng)期所得稅和遞延所得稅與在相同或不同期間直接貸記或借記入權(quán)

6、益項(xiàng)目相關(guān)，任何相關(guān)的納稅阻礙應(yīng)直接在權(quán)益中確認(rèn)。關(guān)于與子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資以及在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益相關(guān)的應(yīng)稅臨時(shí)性差異，除母公司、投資者和合營(yíng)企業(yè)能夠操縱該臨時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)刻以及該臨時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的以后專(zhuān)門(mén)可能可不能轉(zhuǎn)回外，均應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。關(guān)于所得稅的會(huì)計(jì)處理在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)制度及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的具體運(yùn)用目前，我國(guó)商業(yè)銀行在遵循上述會(huì)計(jì)政策對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要明確幾個(gè)問(wèn)題。首先，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)繳企業(yè)所得稅，即從當(dāng)期應(yīng)稅利潤(rùn)（可抵扣虧損）中計(jì)算的應(yīng)付（或可收回）所得稅金額，要緊是按照稅法的相關(guān)規(guī)定從會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整到應(yīng)稅利潤(rùn)計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用（或收益）。計(jì)算過(guò)程中需要考慮

7、到不可稅前抵減的所得稅費(fèi)用、免稅收入以及境外行在境內(nèi)補(bǔ)稅的情況；其次，遞延所得稅費(fèi)用（或收益）的確認(rèn)和計(jì)量。由于遞延所得稅是所得稅會(huì)計(jì)處理中的難點(diǎn)問(wèn)題，因而重點(diǎn)需要界定臨時(shí)性差異或時(shí)刻性差異，準(zhǔn)確確認(rèn)遞延稅資產(chǎn)或遞延稅負(fù)債。（一）依照國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，遞延稅款確認(rèn)過(guò)程中須考慮的幾個(gè)問(wèn)題：1、資產(chǎn)減值損失所計(jì)提的各項(xiàng)預(yù)備。依照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，假如企業(yè)某項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值預(yù)備，計(jì)提的減值預(yù)備計(jì)入當(dāng)期損益，從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除；因往常期間據(jù)以計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備的各項(xiàng)因素發(fā)生變化而轉(zhuǎn)回的減值預(yù)備，也記入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期利潤(rùn)總額。依照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前扣除同意扣除項(xiàng)目原

8、則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)依照會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的資產(chǎn)減值預(yù)備不得在企業(yè)所得稅前扣除，即以后資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，可從實(shí)際發(fā)生損失當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。因而，企業(yè)一定時(shí)期按照會(huì)計(jì)制度計(jì)提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值金額與稅法認(rèn)定損失時(shí)刻不同而產(chǎn)生了一項(xiàng)可抵減時(shí)刻性差異。由此而計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備應(yīng)形成一項(xiàng)遞延稅資產(chǎn)，已計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備回?fù)軙r(shí)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回。隨著，財(cái)政部金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001年版）的頒布實(shí)施，明確要求各商業(yè)銀行準(zhǔn)確計(jì)提各項(xiàng)預(yù)備。依據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，各家銀行要緊針對(duì)貸款、抵債資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提減值預(yù)備。銀行在將授信資產(chǎn)按照五級(jí)分類(lèi)計(jì)算當(dāng)年計(jì)

9、提減值預(yù)備及回?fù)芡Ｄ甓然虍?dāng)年計(jì)提的減值預(yù)備的基礎(chǔ)上，確認(rèn)遞延所得稅進(jìn)行處理。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提的減值預(yù)備也形成一項(xiàng)可抵減時(shí)刻性差異，但值得注意的是，計(jì)提或回?fù)芄潭ㄙY產(chǎn)減值預(yù)備后對(duì)以后各期折舊的阻礙均應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅進(jìn)行處理。 2、貴金屬、交易性債券和衍生金融產(chǎn)品的估值。隨著金融業(yè)務(wù)的進(jìn)展，我國(guó)商業(yè)銀行較多地參與了國(guó)際金融市場(chǎng)上的衍生金融工具的交易，如：遠(yuǎn)期外匯買(mǎi)賣(mài)、金融期貨、金融期權(quán)、金融互換（包括貨幣互換和利率互換）、結(jié)構(gòu)性存款、空頭債券等。在會(huì)計(jì)處理上，按照財(cái)政部金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001年版）的要求，將衍生金融工具按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并依照公允價(jià)值的變動(dòng)確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)損益。關(guān)于應(yīng)稅利潤(rùn)而

10、言不應(yīng)計(jì)入此項(xiàng)損益，因而在當(dāng)期確認(rèn)衍生金融工具的估值時(shí)則形成會(huì)計(jì)收益和應(yīng)納稅所得額之間的一項(xiàng)應(yīng)納稅（或可抵減）時(shí)刻性差異，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延稅款進(jìn)行處理。3、可能負(fù)債。依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)將與或有事項(xiàng)相關(guān)，同時(shí)符合企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)且該義務(wù)的履行專(zhuān)門(mén)可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量三項(xiàng)條件的義務(wù)，確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。如未決訴訟、承兌或擔(dān)保等過(guò)去的交易或事項(xiàng)，承擔(dān)了法定或推定義務(wù)，符合上述三項(xiàng)條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。確認(rèn)負(fù)債的同時(shí)，在損益表中將其體現(xiàn)為一項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用。就商業(yè)銀行而言，敘做的開(kāi)出信用證、承兌、擔(dān)保等表外業(yè)務(wù)，可能要對(duì)外支付，且金額能夠可靠地計(jì)量而申請(qǐng)人又無(wú)力支付

11、該款項(xiàng)時(shí)，銀行應(yīng)將其確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。實(shí)際繳納的“五險(xiǎn)一金”低于法定要求的差額，在獲得社保機(jī)構(gòu)的審核確認(rèn)之前，銀行將差額確認(rèn)為負(fù)債。按照財(cái)政部關(guān)于印發(fā)關(guān)于金融企業(yè)住房制度改革若干財(cái)務(wù)問(wèn)題的規(guī)定的通知（財(cái)金200128號(hào)），在取消職員住房實(shí)物分配制度后，對(duì)1998年12月31日前參加工作且尚未分配住房或住房未達(dá)到規(guī)定面積標(biāo)準(zhǔn)的職員應(yīng)支付的一次性住房補(bǔ)貼，且支付金額能夠可靠計(jì)量，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。以上可能負(fù)債計(jì)提時(shí)，并未存在真正的現(xiàn)金支付，因而，在稅法上不確認(rèn)其在稅前扣除，而在以后實(shí)際支付時(shí)，可從實(shí)際支付當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度計(jì)提的可能負(fù)債與稅法認(rèn)定支付時(shí)刻不同而產(chǎn)生的時(shí)刻性差異，應(yīng)

12、確認(rèn)一項(xiàng)遞延稅資產(chǎn)進(jìn)行處理。4、固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊。按照稅法規(guī)定計(jì)提的折舊與銀行執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度對(duì)折舊計(jì)提規(guī)定中存在不一致時(shí)，如折舊年限和凈殘值率不同形成折舊差異，則需按照稅法規(guī)定對(duì)計(jì)提折舊進(jìn)行納稅調(diào)整，兩者差異金額調(diào)整計(jì)入遞延所得稅。在實(shí)際處理中由于固定資產(chǎn)筆數(shù)較多，存在固定資產(chǎn)評(píng)估增、減值以及計(jì)提減值預(yù)備及轉(zhuǎn)回等眾多情況。因而，會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提折舊的差異數(shù)據(jù)的計(jì)算存在一定的復(fù)雜性，對(duì)遞延稅款的準(zhǔn)確反映會(huì)產(chǎn)生阻礙。值得一提的是，假如企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值情況時(shí)，依照稅法相關(guān)規(guī)定增值部分可計(jì)提折舊，但計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，形成一項(xiàng)永久性差異，不能確認(rèn)為遞延所得稅。（二）由于新版

13、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，其中相關(guān)規(guī)定遵循了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因而遞延稅款確認(rèn)范圍在原有基礎(chǔ)上有所調(diào)整。 原版國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)制度下納稅阻礙會(huì)計(jì)法實(shí)際上是損益表法，注重時(shí)刻性差異。假如差異不涉及利潤(rùn)表中相關(guān)項(xiàng)目，則不確認(rèn)遞延稅款。而新版國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下要求采納的資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法。從資產(chǎn)和負(fù)債的角度動(dòng)身，注重臨時(shí)性差異。因而，在對(duì)遞延稅款會(huì)計(jì)處理方面，還應(yīng)考慮以下幾個(gè)問(wèn)題：1、重估資產(chǎn)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則同意或要求某些資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)或重估，因而資產(chǎn)的賬面價(jià)值按重估價(jià)值反映。然而，資產(chǎn)的重估或重述并不阻礙重估或重述期間的應(yīng)稅利潤(rùn)，不調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。重估后資產(chǎn)的賬面金額與其計(jì)稅

14、基礎(chǔ)之間的存在差異，確認(rèn)臨時(shí)性差異，反映在遞延所得稅。銀行在對(duì)固定資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備價(jià)值進(jìn)行重估時(shí)，引起的賬面金額的改變，反映在所有者權(quán)益的資本公積項(xiàng)目，未計(jì)入損益。重估的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備并不作為計(jì)稅目的進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。資產(chǎn)的賬面金額與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的臨時(shí)性差異，確認(rèn)遞延稅款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。又比如關(guān)于可供出售債券公允價(jià)值評(píng)估增值，直接計(jì)入資本公積，不計(jì)入損益項(xiàng)目，未形成會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)的差異，在原有國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下不需確認(rèn)時(shí)刻性差異。但在新版國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，由于產(chǎn)生了會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，需要確認(rèn)臨時(shí)性差異，確認(rèn)遞延稅款并記入資本公積。2、母公司對(duì)子公司

15、、聯(lián)營(yíng)的投資和在合營(yíng)中的權(quán)益的賬面金額與該投資或權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致時(shí)，產(chǎn)生臨時(shí)性差異。這些差異可能在許多不同情況下產(chǎn)生，例如：子公司、分支機(jī)構(gòu)、聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)存在未分配利潤(rùn)；母公司和其子公司分處在不同國(guó)家時(shí)，匯率發(fā)生變化；以及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的賬面金額減少到其可收回金額。但當(dāng)母公司、投資者或合營(yíng)者能夠操縱該臨時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)刻安排同時(shí)該臨時(shí)性差異在預(yù)見(jiàn)以后專(zhuān)門(mén)可能可不能轉(zhuǎn)回時(shí)，則不能確認(rèn)為臨時(shí)性差異計(jì)入遞延稅款。準(zhǔn)確反映遞延所得稅和當(dāng)期所得稅，滿(mǎn)足上市對(duì)其信息披露的要求由于披露的信息從內(nèi)容到方式等的要求，遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及信息披露的相關(guān)規(guī)定，它將促使國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行強(qiáng)化內(nèi)部治理，嚴(yán)格風(fēng)險(xiǎn)操縱，完善治理結(jié)構(gòu)，在經(jīng)營(yíng)好現(xiàn)代商業(yè)銀行過(guò)程中，生成完整、真實(shí)、可靠和權(quán)威的信息向外披露，展現(xiàn)足夠透明的新型商業(yè)銀行的面貌。尤其是關(guān)于正加速進(jìn)行現(xiàn)代商業(yè)銀行制度改造的國(guó)有商業(yè)銀行來(lái)講，有助于治理結(jié)構(gòu)的變革，為股份制改造、上市制造信息披露規(guī)范的基礎(chǔ)。因而，商業(yè)銀行應(yīng)遵循真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性和可比性的原則，規(guī)范地披