以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)中的土地增值稅問(wèn)題-最新文檔

1、以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)中的土地增值稅問(wèn)題引言 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的 通知（財(cái)稅 199548 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“ 48 號(hào)文”） 規(guī)定：“三、 關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題： 在企業(yè)兼并中， 對(duì)被兼 并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的， 暫免征收土地增值稅。 ” 根據(jù)上述規(guī)定， 企業(yè)為了規(guī)避轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的土地增值 稅，常常會(huì)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。 然而本文認(rèn)為根據(jù)土 地增值稅稅額隨流轉(zhuǎn)而生以及使用四級(jí)累進(jìn)稅率的特點(diǎn)， 前一環(huán) 節(jié)暫免繳納的土地增值稅會(huì)在后續(xù)的交易環(huán)節(jié)中予以填補(bǔ)， 股權(quán) 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的方式并不能夠真正達(dá)到節(jié)約稅收成本的目的。一、以股

2、權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅相關(guān)規(guī)定梳理 中國(guó)自 1994 年實(shí)施中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例 （國(guó)務(wù)院令 1993 第 138 號(hào)），開(kāi)征土地增值稅。土地增值稅是 指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、 地上的建筑物及其附著物并取得收入的 單位和個(gè)人， 以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、 實(shí)物收入和其 他收入為計(jì)稅依據(jù)向國(guó)家繳納的一種稅賦。 課稅對(duì)象是指有償轉(zhuǎn) 讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增 值額。對(duì)于企業(yè)兼并過(guò)程中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，根據(jù) 48 號(hào)文的規(guī) 定，可暫免征收土地增值稅。 當(dāng)時(shí)恰逢 20 世紀(jì) 90 年代中期國(guó)企 改革的浪潮，大量的小型國(guó)企被大國(guó)企或經(jīng)營(yíng)良好的民營(yíng)企業(yè)

3、兼 并。國(guó)家對(duì)于企業(yè)兼并中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓暫免征收土地增值稅的規(guī) 定是對(duì)于企業(yè)兼并的鼓勵(lì)措施。但是，48 號(hào)文在實(shí)施的過(guò)程中卻遇到了大量企業(yè)或個(gè)人以 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的問(wèn)題。 2000 年，廣西壯族自治區(qū)地 稅曾就此請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局。 而國(guó)家稅務(wù)總局在其國(guó)家稅務(wù)總 局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的 批復(fù)（國(guó)稅函 2000687 號(hào)）中回復(fù)稱(chēng)：關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名 義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的請(qǐng)示（桂地稅報(bào) 200032 號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán) XX公司和深圳能源投 資 XX公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)XX公司 100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資

4、產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、 地上 建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。根據(jù)該批復(fù)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之實(shí)的行為是應(yīng) 當(dāng)按照土地增值稅的規(guī)定進(jìn)行征稅的。但是該文件有兩個(gè)問(wèn)題： 一是其自身的效力問(wèn)題，二是該文件所規(guī)范的行為界定問(wèn)題。第一，國(guó)稅函 2000687 號(hào)是國(guó)家稅務(wù)總局答復(fù)廣西壯族自 治區(qū)地方 XX局的文件，對(duì)廣西壯族自治區(qū)地方 XX局及抄送的機(jī) 關(guān)有法律效力，但其他稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到相同情形事項(xiàng)是否參照?qǐng)?zhí)行 一直存在爭(zhēng)議。依據(jù)相關(guān)行政法規(guī)和國(guó)稅發(fā) 2004132 號(hào)規(guī)定， 國(guó)稅函屬部門(mén)規(guī)范性文件， 具有一定的法律效力，效力位階在稅 收法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章之后。批復(fù)是用于

5、答復(fù)下級(jí)機(jī)關(guān)請(qǐng) 示事項(xiàng)的公文。因此嚴(yán)格地來(lái)說(shuō) 687 號(hào)文只是對(duì)請(qǐng)示稅務(wù)機(jī)關(guān)所 請(qǐng)示的事項(xiàng)具有法律效力，同時(shí)也對(duì)抄送的機(jī)關(guān)也有法律效力， 但是其他稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到性質(zhì)相同的事項(xiàng)也是可以選擇參照?qǐng)?zhí)行 的?，F(xiàn)在全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該文件執(zhí)行口徑不一致， 有參照?qǐng)?zhí) 行的，也有未按照?qǐng)?zhí)行的。 執(zhí)行與不執(zhí)行的選擇權(quán)力在主管稅 務(wù)機(jī)關(guān)。第二，該批復(fù)僅是根據(jù)個(gè)案的批復(fù)， 并未給出適用情形的界 定標(biāo)準(zhǔn)。例如，在一定期間多次轉(zhuǎn)讓是否會(huì)認(rèn)定為“一次性”？ 轉(zhuǎn)讓 100%以下股權(quán)就可以不征？“以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要 是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物”的“主要”如何界定？在該文件效力不明且文件所規(guī)范的行為界定不清的情況下

6、， 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于 2006年出臺(tái)了規(guī)范土地增值稅稅收優(yōu) 惠問(wèn)題的規(guī)定。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若 干問(wèn)題的通知（財(cái)稅 200621 號(hào)）規(guī)定，“五、關(guān)于以房地 產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入 股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的， 或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的， 均不 適用財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定 的通知（財(cái)稅字 1995048 號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的 規(guī)定?！比欢?，該文件只對(duì)財(cái)稅 199548 號(hào)文的第一條以房地產(chǎn)進(jìn) 行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題進(jìn)行了重新明確，但有關(guān)合作

7、建房、 企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題新文件并沒(méi)有包括其中。 也就 是說(shuō)， 48號(hào)文中的關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的暫免征收土地增 值稅的規(guī)定依然有效。那么在 2000 年已經(jīng)出現(xiàn)相關(guān)批復(fù)的情況 下，為何財(cái)稅 200621 號(hào)文未將這種“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行轉(zhuǎn)讓 房地產(chǎn)之實(shí)”的行為明確排除在 48 號(hào)文“暫免征收”的情形之 外呢？下文通過(guò)對(duì)土地增值稅的性質(zhì)以及中國(guó)稅法中關(guān)于股權(quán) 轉(zhuǎn)讓中土地增值稅的規(guī)定分析， 認(rèn)為上述行為無(wú)法達(dá)到節(jié)約稅收 成本的目的。二、土地增值稅的特征及股權(quán)轉(zhuǎn)讓中享受的稅收優(yōu)惠分析（一）土地增值稅隨“流轉(zhuǎn)”而生，適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率 土地增值稅是國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段

8、。根據(jù)土地增值稅暫行條例第 4條、第 6 條的規(guī)定，土地增值 稅中的“增值”可以簡(jiǎn)單地描述成轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減 除依法扣除的取得土地使用權(quán)所支付的金額、 開(kāi)發(fā)土地的成本費(fèi) 用等項(xiàng)目金額后的余額。 這里的“增值”發(fā)生在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)， 其承 擔(dān)的稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁， 亦即在房地產(chǎn)交易中如果上個(gè)環(huán)節(jié) （因?yàn)榉?合“納稅必要資金的原則”等優(yōu)惠條件） 免征， 在下個(gè)環(huán)節(jié)必須 補(bǔ)上或者有收益時(shí)再收。 土地增值稅的計(jì)稅公式可以簡(jiǎn) 單地表示為： 應(yīng)納稅額 =增值額適用稅率 - 扣除項(xiàng)目金額速算 扣除系數(shù)， 其中，土地增值額 =轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入 - 規(guī)定的扣 除項(xiàng)目金額， 土地增值稅稅額的扣除項(xiàng)目， 主要有取得

9、土地使用 權(quán)所應(yīng)支付的金額、 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用以及所有 與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的其他稅金， 其中包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)所上繳的 營(yíng)業(yè)稅、印花稅、城市建設(shè)稅等。在這些扣除項(xiàng)目中，取得土地 使用權(quán)所應(yīng)支付的金額占較大比重。 在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入一 定的情況下，如果取得土地使用權(quán)所應(yīng)支付的成本高， 則扣除的 金額增多，則土地增值額較低，反之土地增值額較高。同時(shí)，土地增值稅實(shí)行四級(jí)累進(jìn)稅率， 即增值額未超過(guò)扣除 項(xiàng)目金額 50%的部分，稅率為 30%；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額 50%、 未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額 100%的部分，稅率為 40%；增值額超過(guò)扣除 項(xiàng)目金額 100%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額 20

10、0%的部分，稅率為 50%； 超過(guò) 200%部分，稅率為 60%。因此，土地增值額越高，則適用的稅率可能越高。故在房地 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得收入一定的情況下， 如果取得土地使用權(quán)所支付的成 本越高，則扣除的金額越多，由此土地增值額越低，導(dǎo)致適用的 稅率就可能越低。反之，如果取得土地使用權(quán)所支付的成本低， 則土地增值額高，故可能導(dǎo)致適用較高稅率而多納稅款。（二）48 號(hào)文規(guī)定對(duì)于企業(yè)兼并中的土地增值稅“暫免征收”“暫免征稅”屬于一種稅收優(yōu)惠措施。 稅收優(yōu)惠，是指國(guó)家 在稅收方面給予納稅人和征稅對(duì)象的各種優(yōu)待的總稱(chēng)， 是政府通 過(guò)稅收制度，按照預(yù)定目的，減除或減輕納稅義務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)的 一種形式。稅收優(yōu)惠政策

11、通常是為了實(shí)現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)而 實(shí)施的，根據(jù)納稅人的納稅能力依法進(jìn)行稅收減免， 以體現(xiàn)量能 課稅原則，并起到對(duì)特定產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的鼓勵(lì)、扶持作用。中國(guó)在 稅收法律制度中建立了大量詳細(xì)的關(guān)于享受稅收優(yōu)惠的對(duì)象、 范 圍、條件和申報(bào)審批程序的規(guī)定， 但是并未建立系統(tǒng)的稅收優(yōu)惠 制度。通常而言，稅收優(yōu)惠包括減稅、免稅、優(yōu)惠稅率和延遲納 稅等。本文所探討的“暫免征收”即為“延遲納稅”的稅收優(yōu) 惠，在臺(tái)灣的稅捐制度中又被稱(chēng)之為“緩課”。48號(hào)文第 3 條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題規(guī)定： “在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的， 暫免征收土地增值稅?！笔紫龋@種暫免征收不等于免稅，

12、即對(duì) 于該部分的土地增值稅不是被直接免除，免稅條文的表述如 48 號(hào)文中的第 5 條關(guān)于個(gè)人互換住房的征免稅問(wèn)題規(guī)定“對(duì)個(gè)人 之間互換自有居住用房地產(chǎn)的， 經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，可以免征 土地增值稅?！逼浯?，這種暫免征收的具有期限性、臨時(shí)性。 48 號(hào)文第 3 條僅規(guī)定暫免征收而未規(guī)定后續(xù)征收的時(shí)間， 根據(jù)前面 分析的土地增值稅因其流轉(zhuǎn)而征稅的性質(zhì)， 我們認(rèn)為后續(xù)征收應(yīng) 發(fā)生在下一次土地流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)， 由于下一次的土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生 時(shí)間不確定，因此法律不就暫免征收作出固定的時(shí)限規(guī)定具有合 理性。當(dāng)然，也有對(duì)于暫免征收的期限規(guī)定明確的稅收優(yōu)惠制度， 如臺(tái)灣促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例第十九條之二第一項(xiàng)規(guī)定：“個(gè)

13、人 或營(yíng)利事業(yè)以其所有之專(zhuān)利權(quán)或?qū)ｉT(mén)技術(shù)作價(jià)認(rèn)股者， 其所得稅 得選擇緩課五年?！蓖ㄟ^(guò)上述分析可知 48號(hào)文第 3 條僅是規(guī)定土地增值稅的暫 免征收，不等于該部分稅收被直接免除。同時(shí)，暫免征收的稅收 優(yōu)惠期限持續(xù)到土地的下一次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為止。三、常見(jiàn)的以股權(quán)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)案例分析A公司是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，實(shí)收資本 5 000 萬(wàn)元。 2012年 A 公司通過(guò)拍賣(mài)取得一宗土地使用權(quán)， 支付土地出讓金 3 000萬(wàn)元。 該宗地?cái)M投資 6 000 萬(wàn)元開(kāi)發(fā)非普通住宅項(xiàng)目。 2013年 A公司 投入該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本 1 500 萬(wàn)元，發(fā)生期間費(fèi)用 200 萬(wàn)元。后 因資金原因無(wú)力開(kāi)發(fā)，欲將該在建項(xiàng)目以 8 50

14、0 萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給 B 公司。公司無(wú)其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。 A 公司為減少稅費(fèi)，要求以股權(quán)轉(zhuǎn) 讓方式轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)目。 交易前兩家公司對(duì)兩種交易方式進(jìn)行了測(cè)算 （兩家企業(yè)所得稅稅率均為 25%，單位：萬(wàn)元）。（一）交易環(huán)節(jié)稅賦測(cè)算1.以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式應(yīng)納稅金額2. 以房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓方式應(yīng)納稅金額 從兩張計(jì)算表可看出， 以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)較直接以 房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易方式少納稅金。（二）后續(xù)開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售應(yīng)納稅額 房地產(chǎn)在企業(yè)后續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中必然會(huì)進(jìn)行流轉(zhuǎn)。 設(shè)定 B 公司 受讓后投入 7 500萬(wàn)元繼續(xù)修建，發(fā)生期間費(fèi)用 800 萬(wàn)元。銷(xiāo)售 收入 26 000 萬(wàn)元，均為非普通住宅項(xiàng)目收入。1. 當(dāng)上個(gè)環(huán)節(jié)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式

15、進(jìn)行時(shí)本環(huán)節(jié)主要應(yīng)納稅額2.當(dāng)上個(gè)環(huán)節(jié)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)方式轉(zhuǎn)讓時(shí)本環(huán)節(jié)主要應(yīng)納稅（三）兩開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)稅賦分析 結(jié)合受讓后繼續(xù)開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)來(lái)看， 以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式進(jìn)行交 易前后兩環(huán)節(jié)納稅額共計(jì) 7 196 萬(wàn)元，而以房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓的方 式納稅額共計(jì) 5 817萬(wàn)元。其中納稅的差額主要產(chǎn)生于土地增值 稅環(huán)節(jié)，采股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式比房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓方式多納 929 萬(wàn)元稅 額。由此可以看出， 以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)實(shí)際上并不能節(jié) 省稅費(fèi)。房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)采股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式暫免繳納土地增值稅， 得到的結(jié)果是整個(gè)環(huán)節(jié)繳納的稅金最多。結(jié)論48 號(hào)文規(guī)定企業(yè)兼并過(guò)程中的土地增值稅暫免征收，而以 股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并不能依據(jù)該條文達(dá)到節(jié)約稅收成 本的目的。 因?yàn)橥恋卦鲋刀愲S土地的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)而生， 交易環(huán)節(jié)的 免征部分會(huì)在下一環(huán)節(jié)進(jìn)行遞延征稅， 且由于土地增值稅適用四 級(jí)超率累進(jìn)稅率， 上一環(huán)節(jié)暫免征稅部分可能導(dǎo)致可扣減稅額的