會計實務：在華外企的反避稅審計策略

1、在華外企的反避稅審計策略在華外企的反避稅審計策略如下所示：提升我國反避稅審計調查的立法層次。我國在反避稅方面的依據，零散見諸于中華人民共和國外資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法及其實施細則(1991 年 6 月 30 日國務院令發(fā)布 ) 、中華人民共和國稅收征收管理法及其實施細則和關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程，尚沒有系統(tǒng)的專門用于反避稅審計調查的法律。我國只對轉讓定價作了規(guī)定，即國家稅務總局于 2004 年 9 月 3 日印發(fā)的關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則( 簡稱 APA)。雖然該規(guī)則將預約定價由解決轉讓定價問題的一種方法上升為一種制度，使預約定價管理有了法規(guī)依據，但其只是國家稅務總局的一個規(guī)范

2、性文件，不具有強制約束力，非常需要在憲法或法律層次上給予支持，否則在行政訴訟等方面可能產生遺留問題。我國對其他避稅途徑( 如利用避稅地、資本弱化等) 在法律規(guī)范上仍是空白。當務之急是將現(xiàn)行稅法中零散的有關反避稅條款具體化，增強可操作性，如出臺有關外籍個人所得稅核定征收辦法，進一步明確“境內外勞務”的具體解釋和劃分原則、比例與標準。另外，要借鑒國外做法，加大對跨國納稅人的責任追究和處罰力度，強化法律約束力。德國現(xiàn)行的稅收法典中規(guī)定，準許稅務當局在調查過程中將舉證責任加在納稅人一方，如果發(fā)現(xiàn)納稅人沒有按照稅務局的要求提供有關事實，法院可以根據自己的判斷作出判決，而無需提供進一步的證據。為了使稅務部

3、門在反外企避稅的斗爭中擺脫被動局面，我國需要明確和強化這一原則。建立反避稅審計調查的跨國合作機制。作為一個世界性難題，反避稅的關鍵是信息。就國內而言，長期以來我國有關部門對國際市場的價格信息都有一定掌握，稅務部門可加強與他們的聯(lián)系，進行電腦聯(lián)網，將分散于各部門的信息集中起來，做到彼此間的信息能夠迅速溝通，增強我國的反避稅能力。在納稅申報、審核評稅、稅務檢查( 審計 ) 等環(huán)節(jié)要充分利用現(xiàn)代信息技術手段，完善反避稅工作機制。此外，還可以直接向境外派駐價格信息情報員， 及時了解和掌握國際市場的行情和價格動態(tài)。在 OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國范本指引下，幾乎所有稅收協(xié)定都設有情報交換條款，歐盟也公布

4、實施了互助指令，丹麥、芬蘭、荷蘭等國還與美國共同簽訂了稅收征管互助協(xié)定，協(xié)議在稅收征管各個方面開展互助。我國在與有關國家的稅收協(xié)定中也都有情報交換的條款。 2005 年 5 月，中日兩國稅務當局在北京簽署了我國第一個雙邊預約定價安排 ( 簡稱 BAPA)，雙方首次開始反避稅合作。在BAPA框架下，雙方可以共享來自對方國家的商品和勞務的價格信息；其主要功能是反避稅，其次是避免雙重征稅。鑒于國際形勢的發(fā)展，今后還應加強稅收征管的跨國協(xié)作，加大國際間反避稅審計調查的合作力度。完善我國的反轉讓定價稅制。反轉讓定價稅制的重點是如何確認轉讓定價的問題。國際上主要有三種調整轉讓定價的方法：一是比較價格法，即

5、從審查具體交易項目的價格入手，把不合理的價格調整到合理的正常市場價格，從而調整應稅所得；二是比較利潤法，即從利潤比較入手，從而推斷轉讓價格是否合理，把不正常的應稅所得調整到正常的應稅所得上；三是我國正在推廣實施的預約定價法。所謂預約定價，是稅務管理部門與納稅人之間對未來一定時期內的關聯(lián)交易定價事先約定一系列標準的安排。依據世界各國經驗， 預約定價制度被認為是防止企業(yè)轉讓定價避稅的最有效方式。它要求納稅人與其關聯(lián)企業(yè)間在有形財產的購銷和使用、提供勞務、融通資金等業(yè)務中，向稅務機關申請預先約定關聯(lián)交易所適用的定價原則和計算方法，稅務機關通過一系列可比性分析和合理性審查，確定其關聯(lián)交易符合公平交易原

6、則和經營常規(guī)的全過程。該管理模式用以解決在一定時期內企業(yè)關聯(lián)交易所涉及的稅收問題，通常以預期利潤為調整起點。 它使轉讓定價稅收管理從“事后調整”變?yōu)椤笆虑按_認”，既降低了跨國企業(yè)風險，又減少了稅收征納成本，與此相關的雙邊或多邊安排還有助于消除國際重復征稅。目前世界上已有20 多個國家實行了預約定價制度，其中一些國家已將雙邊或多邊安排作為談簽預約定價的主要方向。我國 APA制度規(guī)定，簽訂了 APA的外資企業(yè)一般至少在未來24 年內免于被稅務機關稽查。截止2005 年底，我國簽訂的預約定價協(xié)議書約有100 多份，每年反避稅所取得的稅收收入有10 億元左右。其推行障礙主要是需經過多輪協(xié)商或談判，利潤

7、和價格預測難以統(tǒng)一；而且協(xié)商談判時間太久，短的一年左右，長的兩年以上。制定我國避稅地和資本弱化稅法。國際上對運用避稅地的稅務處理，主要是進行反運用避稅地立法，建立避稅地對策稅制，目的在于對付本國居民通過在建立避稅地受控外國公司擁有一定數(shù)量的股權來躲避本國稅收的行為。它通過將受控外國公司的所得按持股比例劃歸本國股東，按本國稅率征稅( 一般可以扣除在國外所納稅款) 來實現(xiàn)的。如美國為反運用避稅地避稅而明確規(guī)定： 凡是受控外國公司 ( 包括在避稅地設立的由本國居民直接或間接控制的外國公司) 的利潤，不論是否以股息分配形式匯回母公司，都應計入美國母公司的應稅所得進行征稅。資本弱化雖然是企業(yè)融資自主權的

8、體現(xiàn)，但過分的資本弱化損害了國家稅收利益，所以必須加以限制。美國、英國等世界上許多國家都對資本弱化進行了法律約束，其中一般規(guī)定負債資本與權益資本的比例，如美國為 1.5 ：1，英國為 3：1；對于資本弱化稅制所適用企業(yè)的控股權比例，國外一般也有規(guī)定，如美國為50%，英國為 75%，日本為 50%.4 我國在外資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法中并無如此明確的規(guī)定，可以考慮將此控股權比例設定為50%，即我國的一個居民公司如果50%的股權由另一個公司直接或間接控制，則前者向后者支付借款利息要受到資本弱化法規(guī)的限制；比如從稅收角度視同權益資本，并規(guī)定這部分資本的借款利息不得列入成本費用。鑒于外資企業(yè)在我國的資

9、本弱化現(xiàn)象比較嚴重，建議盡快制定這一法規(guī)。加大對電子商務稅收問題的研究。1999 年美洲國家稅收管理中心(CIAT)33 個成員國和歐、 亞、非三洲十多個國家的稅務機關以及一些國際組織代表，在葡萄牙波爾圖舉行了電子商務稅收征管專題研討會，一致認為新世紀稅收征管的最大難題是電子商務。電子商務的興起增強了跨國公司逃避稅收的動機，加大了世界各國反避稅審計調查的難度，主要表現(xiàn)為：電子商務使“常設機構”等傳統(tǒng)地理位置難以確定， 影響國際稅收管轄權的行使而造成稅收流失。各國以領地或領海為依據來劃分稅收管轄權的觀念受到了嚴峻挑戰(zhàn)。電子商務使交易性質的界限模糊， 有關納稅人可以利用稅率設置的不同進行避稅?，F(xiàn)行

10、稅法規(guī)則和國際稅收協(xié)定很容易區(qū)分傳統(tǒng)經濟活動中的商品銷售、勞務提供和特許權使用等，但對網上交易的數(shù)字化產品和服務則難以適用。因而納稅人可以按最低稅率項目進行申報以達到避稅的目的。電子商務影響稅收征管、 稽查和審計等工作， 使稅務部門難以掌握跨國企業(yè)的運作狀況而致使稅收流失。因為電子商務的無紙化程度越來越高，稅收征管、稽查等逐漸失去了最直接的紙質憑據，以電子形式填制的憑證、賬簿等可以被納稅人輕易地修改，并且不會留下任何線索和痕跡，讓稅收審計喪失了基礎?？梢灶A見，避稅與反避稅的斗爭在電子商務中將更加激烈。作為一個發(fā)展中國家和電子交易輸入大國，為了防止稅收過多流失和與世界上大多數(shù)國家對電子商務征稅的

11、稅制進行銜接，我國必須重視對電子商務征稅問題的研究。筆者認為，應盡快成立一個高級別的戰(zhàn)略機構，跟蹤研究網絡貿易發(fā)展的新動向和世界各國有關網絡貿易涉稅的政策主張；研究制定符合我國國情和世界通行做法的稅收原則和稅收指導思想，形成對電子商務課稅的總體框架和可行性稅收政策；研究具體稅法和相關法律、法規(guī)、章程的銜接問題，處理好國際稅收合作與協(xié)調問題。在具體征稅模式的設計上，通過金融機構在資金支付環(huán)節(jié)進行管理和控制，以資金流轉額為計稅依據進行稅款的源泉扣繳，不失為當前對電子商務征稅的理想方案。其他有助于反避稅審計的規(guī)定。(1) 努力阻止會計師事務所和律師事務所幫助公司進行避稅，加大對逃稅幫兇和非法避稅產品推銷者的民事懲罰力度，違法者不僅要上繳非法收入，還要繳納大額罰款。還可以借鑒美、英等國的做法，要求稅務顧問在向企業(yè)出售有關避稅方案之