會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：在華外企的反避稅審計(jì)策略

1、在華外企的反避稅審計(jì)策略在華外企的反避稅審計(jì)策略如下所示：提升我國(guó)反避稅審計(jì)調(diào)查的立法層次。我國(guó)在反避稅方面的依據(jù)，零散見諸于中華人民共和國(guó)外資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則(1991 年 6 月 30 日國(guó)務(wù)院令發(fā)布 ) 、中華人民共和國(guó)稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則和關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程，尚沒有系統(tǒng)的專門用于反避稅審計(jì)調(diào)查的法律。我國(guó)只對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)作了規(guī)定，即國(guó)家稅務(wù)總局于 2004 年 9 月 3 日印發(fā)的關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則( 簡(jiǎn)稱 APA)。雖然該規(guī)則將預(yù)約定價(jià)由解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的一種方法上升為一種制度，使預(yù)約定價(jià)管理有了法規(guī)依據(jù)，但其只是國(guó)家稅務(wù)總局的一個(gè)規(guī)范

2、性文件，不具有強(qiáng)制約束力，非常需要在憲法或法律層次上給予支持，否則在行政訴訟等方面可能產(chǎn)生遺留問題。我國(guó)對(duì)其他避稅途徑( 如利用避稅地、資本弱化等) 在法律規(guī)范上仍是空白。當(dāng)務(wù)之急是將現(xiàn)行稅法中零散的有關(guān)反避稅條款具體化，增強(qiáng)可操作性，如出臺(tái)有關(guān)外籍個(gè)人所得稅核定征收辦法，進(jìn)一步明確“境內(nèi)外勞務(wù)”的具體解釋和劃分原則、比例與標(biāo)準(zhǔn)。另外，要借鑒國(guó)外做法，加大對(duì)跨國(guó)納稅人的責(zé)任追究和處罰力度，強(qiáng)化法律約束力。德國(guó)現(xiàn)行的稅收法典中規(guī)定，準(zhǔn)許稅務(wù)當(dāng)局在調(diào)查過程中將舉證責(zé)任加在納稅人一方，如果發(fā)現(xiàn)納稅人沒有按照稅務(wù)局的要求提供有關(guān)事實(shí)，法院可以根據(jù)自己的判斷作出判決，而無需提供進(jìn)一步的證據(jù)。為了使稅務(wù)部

3、門在反外企避稅的斗爭(zhēng)中擺脫被動(dòng)局面，我國(guó)需要明確和強(qiáng)化這一原則。建立反避稅審計(jì)調(diào)查的跨國(guó)合作機(jī)制。作為一個(gè)世界性難題，反避稅的關(guān)鍵是信息。就國(guó)內(nèi)而言，長(zhǎng)期以來我國(guó)有關(guān)部門對(duì)國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格信息都有一定掌握，稅務(wù)部門可加強(qiáng)與他們的聯(lián)系，進(jìn)行電腦聯(lián)網(wǎng)，將分散于各部門的信息集中起來，做到彼此間的信息能夠迅速溝通，增強(qiáng)我國(guó)的反避稅能力。在納稅申報(bào)、審核評(píng)稅、稅務(wù)檢查( 審計(jì) ) 等環(huán)節(jié)要充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，完善反避稅工作機(jī)制。此外，還可以直接向境外派駐價(jià)格信息情報(bào)員， 及時(shí)了解和掌握國(guó)際市場(chǎng)的行情和價(jià)格動(dòng)態(tài)。在 OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)范本指引下，幾乎所有稅收協(xié)定都設(shè)有情報(bào)交換條款，歐盟也公布

4、實(shí)施了互助指令，丹麥、芬蘭、荷蘭等國(guó)還與美國(guó)共同簽訂了稅收征管互助協(xié)定，協(xié)議在稅收征管各個(gè)方面開展互助。我國(guó)在與有關(guān)國(guó)家的稅收協(xié)定中也都有情報(bào)交換的條款。 2005 年 5 月，中日兩國(guó)稅務(wù)當(dāng)局在北京簽署了我國(guó)第一個(gè)雙邊預(yù)約定價(jià)安排 ( 簡(jiǎn)稱 BAPA)，雙方首次開始反避稅合作。在BAPA框架下，雙方可以共享來自對(duì)方國(guó)家的商品和勞務(wù)的價(jià)格信息；其主要功能是反避稅，其次是避免雙重征稅。鑒于國(guó)際形勢(shì)的發(fā)展，今后還應(yīng)加強(qiáng)稅收征管的跨國(guó)協(xié)作，加大國(guó)際間反避稅審計(jì)調(diào)查的合作力度。完善我國(guó)的反轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。反轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的重點(diǎn)是如何確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問題。國(guó)際上主要有三種調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法：一是比較價(jià)格法，即

5、從審查具體交易項(xiàng)目的價(jià)格入手，把不合理的價(jià)格調(diào)整到合理的正常市場(chǎng)價(jià)格，從而調(diào)整應(yīng)稅所得；二是比較利潤(rùn)法，即從利潤(rùn)比較入手，從而推斷轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否合理，把不正常的應(yīng)稅所得調(diào)整到正常的應(yīng)稅所得上；三是我國(guó)正在推廣實(shí)施的預(yù)約定價(jià)法。所謂預(yù)約定價(jià)，是稅務(wù)管理部門與納稅人之間對(duì)未來一定時(shí)期內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易定價(jià)事先約定一系列標(biāo)準(zhǔn)的安排。依據(jù)世界各國(guó)經(jīng)驗(yàn)， 預(yù)約定價(jià)制度被認(rèn)為是防止企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的最有效方式。它要求納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間在有形財(cái)產(chǎn)的購(gòu)銷和使用、提供勞務(wù)、融通資金等業(yè)務(wù)中，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)預(yù)先約定關(guān)聯(lián)交易所適用的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過一系列可比性分析和合理性審查，確定其關(guān)聯(lián)交易符合公平交易原

6、則和經(jīng)營(yíng)常規(guī)的全過程。該管理模式用以解決在一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易所涉及的稅收問題，通常以預(yù)期利潤(rùn)為調(diào)整起點(diǎn)。 它使轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理從“事后調(diào)整”變?yōu)椤笆虑按_認(rèn)”，既降低了跨國(guó)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，又減少了稅收征納成本，與此相關(guān)的雙邊或多邊安排還有助于消除國(guó)際重復(fù)征稅。目前世界上已有20 多個(gè)國(guó)家實(shí)行了預(yù)約定價(jià)制度，其中一些國(guó)家已將雙邊或多邊安排作為談簽預(yù)約定價(jià)的主要方向。我國(guó) APA制度規(guī)定，簽訂了 APA的外資企業(yè)一般至少在未來24 年內(nèi)免于被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查。截止2005 年底，我國(guó)簽訂的預(yù)約定價(jià)協(xié)議書約有100 多份，每年反避稅所取得的稅收收入有10 億元左右。其推行障礙主要是需經(jīng)過多輪協(xié)商或談判，利潤(rùn)

7、和價(jià)格預(yù)測(cè)難以統(tǒng)一；而且協(xié)商談判時(shí)間太久，短的一年左右，長(zhǎng)的兩年以上。制定我國(guó)避稅地和資本弱化稅法。國(guó)際上對(duì)運(yùn)用避稅地的稅務(wù)處理，主要是進(jìn)行反運(yùn)用避稅地立法，建立避稅地對(duì)策稅制，目的在于對(duì)付本國(guó)居民通過在建立避稅地受控外國(guó)公司擁有一定數(shù)量的股權(quán)來躲避本國(guó)稅收的行為。它通過將受控外國(guó)公司的所得按持股比例劃歸本國(guó)股東，按本國(guó)稅率征稅( 一般可以扣除在國(guó)外所納稅款) 來實(shí)現(xiàn)的。如美國(guó)為反運(yùn)用避稅地避稅而明確規(guī)定： 凡是受控外國(guó)公司 ( 包括在避稅地設(shè)立的由本國(guó)居民直接或間接控制的外國(guó)公司) 的利潤(rùn)，不論是否以股息分配形式匯回母公司，都應(yīng)計(jì)入美國(guó)母公司的應(yīng)稅所得進(jìn)行征稅。資本弱化雖然是企業(yè)融資自主權(quán)的

8、體現(xiàn)，但過分的資本弱化損害了國(guó)家稅收利益，所以必須加以限制。美國(guó)、英國(guó)等世界上許多國(guó)家都對(duì)資本弱化進(jìn)行了法律約束，其中一般規(guī)定負(fù)債資本與權(quán)益資本的比例，如美國(guó)為 1.5 ：1，英國(guó)為 3：1；對(duì)于資本弱化稅制所適用企業(yè)的控股權(quán)比例，國(guó)外一般也有規(guī)定，如美國(guó)為50%，英國(guó)為 75%，日本為 50%.4 我國(guó)在外資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法中并無如此明確的規(guī)定，可以考慮將此控股權(quán)比例設(shè)定為50%，即我國(guó)的一個(gè)居民公司如果50%的股權(quán)由另一個(gè)公司直接或間接控制，則前者向后者支付借款利息要受到資本弱化法規(guī)的限制；比如從稅收角度視同權(quán)益資本，并規(guī)定這部分資本的借款利息不得列入成本費(fèi)用。鑒于外資企業(yè)在我國(guó)的資

9、本弱化現(xiàn)象比較嚴(yán)重，建議盡快制定這一法規(guī)。加大對(duì)電子商務(wù)稅收問題的研究。1999 年美洲國(guó)家稅收管理中心(CIAT)33 個(gè)成員國(guó)和歐、 亞、非三洲十多個(gè)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)以及一些國(guó)際組織代表，在葡萄牙波爾圖舉行了電子商務(wù)稅收征管專題研討會(huì)，一致認(rèn)為新世紀(jì)稅收征管的最大難題是電子商務(wù)。電子商務(wù)的興起增強(qiáng)了跨國(guó)公司逃避稅收的動(dòng)機(jī)，加大了世界各國(guó)反避稅審計(jì)調(diào)查的難度，主要表現(xiàn)為：電子商務(wù)使“常設(shè)機(jī)構(gòu)”等傳統(tǒng)地理位置難以確定， 影響國(guó)際稅收管轄權(quán)的行使而造成稅收流失。各國(guó)以領(lǐng)地或領(lǐng)海為依據(jù)來劃分稅收管轄權(quán)的觀念受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。電子商務(wù)使交易性質(zhì)的界限模糊， 有關(guān)納稅人可以利用稅率設(shè)置的不同進(jìn)行避稅?，F(xiàn)行

10、稅法規(guī)則和國(guó)際稅收協(xié)定很容易區(qū)分傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的商品銷售、勞務(wù)提供和特許權(quán)使用等，但對(duì)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)則難以適用。因而納稅人可以按最低稅率項(xiàng)目進(jìn)行申報(bào)以達(dá)到避稅的目的。電子商務(wù)影響稅收征管、 稽查和審計(jì)等工作， 使稅務(wù)部門難以掌握跨國(guó)企業(yè)的運(yùn)作狀況而致使稅收流失。因?yàn)殡娮由虅?wù)的無紙化程度越來越高，稅收征管、稽查等逐漸失去了最直接的紙質(zhì)憑據(jù)，以電子形式填制的憑證、賬簿等可以被納稅人輕易地修改，并且不會(huì)留下任何線索和痕跡，讓稅收審計(jì)喪失了基礎(chǔ)?？梢灶A(yù)見，避稅與反避稅的斗爭(zhēng)在電子商務(wù)中將更加激烈。作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家和電子交易輸入大國(guó)，為了防止稅收過多流失和與世界上大多數(shù)國(guó)家對(duì)電子商務(wù)征稅的

11、稅制進(jìn)行銜接，我國(guó)必須重視對(duì)電子商務(wù)征稅問題的研究。筆者認(rèn)為，應(yīng)盡快成立一個(gè)高級(jí)別的戰(zhàn)略機(jī)構(gòu)，跟蹤研究網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易發(fā)展的新動(dòng)向和世界各國(guó)有關(guān)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅的政策主張；研究制定符合我國(guó)國(guó)情和世界通行做法的稅收原則和稅收指導(dǎo)思想，形成對(duì)電子商務(wù)課稅的總體框架和可行性稅收政策；研究具體稅法和相關(guān)法律、法規(guī)、章程的銜接問題，處理好國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)問題。在具體征稅模式的設(shè)計(jì)上，通過金融機(jī)構(gòu)在資金支付環(huán)節(jié)進(jìn)行管理和控制，以資金流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行稅款的源泉扣繳，不失為當(dāng)前對(duì)電子商務(wù)征稅的理想方案。其他有助于反避稅審計(jì)的規(guī)定。(1) 努力阻止會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所幫助公司進(jìn)行避稅，加大對(duì)逃稅幫兇和非法避稅產(chǎn)品推銷者的民事懲罰力度，違法者不僅要上繳非法收入，還要繳納大額罰款。還可以借鑒美、英等國(guó)的做法，要求稅務(wù)顧問在向企業(yè)出售有關(guān)避稅方案之