外國(guó)企業(yè)代表處納稅實(shí)務(wù)看這一篇就夠了

本文格式為Word版，下載可任意編輯——外國(guó)企業(yè)代表處納稅實(shí)務(wù)看這一篇就夠了劉鐵華

外國(guó)企業(yè)代表處或辦事處，全稱為「外國(guó)（地區(qū)）企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)」，是指依照國(guó)務(wù)院令第584號(hào)《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)登記管理?xiàng)l例》在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事與該外國(guó)企業(yè)業(yè)務(wù)有關(guān)的非營(yíng)利性活動(dòng)的辦事機(jī)構(gòu)，不具有法人資格。

好多人認(rèn)為，企業(yè)繳稅的邏輯是「有收入就繳稅，沒有收入就無(wú)需繳稅」，代表處既然不產(chǎn)生收入，也就沒有所得，沒有所得，當(dāng)然就不應(yīng)該繳納任何稅負(fù)特別是所得稅。

應(yīng)該說，這句話只說對(duì)了一半。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)（2022）18號(hào)《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱18號(hào)文）第三條，「外國(guó)企業(yè)代表處「應(yīng)當(dāng)就其歸屬所得依法申報(bào)繳納所得稅，就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅」。這也就意味著，代表處不會(huì)因?yàn)椴粡氖聽I(yíng)利行為而無(wú)需繳納任何稅負(fù)，而是應(yīng)該繳，然後才是如何繳的問題。

外國(guó)企業(yè)代表處的所得稅繳納

從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來說，代表處本身雖然不能從事營(yíng)利性活動(dòng)，但其設(shè)立的實(shí)質(zhì)，是在協(xié)助境外母公司開疆辟土延伸業(yè)務(wù)觸角，看上去是個(gè)費(fèi)用中心，實(shí)際上收入直接歸屬給了境外母公司，因此該代表處對(duì)於母公司的利潤(rùn)一定是有貢獻(xiàn)的。如此，就應(yīng)該根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的原則來劃分代表處在母公司收入中所占的比重，以此來確認(rèn)代表處的實(shí)際收入及成本費(fèi)用，從而來確定其應(yīng)納稅所得額。

有基於此，18號(hào)文第六條提出了代表處所得稅繳納的第一種處理方式，即據(jù)實(shí)申報(bào)原則：

《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》第六條：

代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬薄，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算，並應(yīng)依照實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比的原則，準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額，在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅，並依照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅期限，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納增值稅。

但，基於稅收管轄，及成本分?jǐn)偦蚴杖肭懈畹妊}雜因素，據(jù)實(shí)申報(bào)的繳稅方式只能是個(gè)理想，實(shí)務(wù)操作起來十分困難。

於是就有了其次種所得稅繳納方式，即核定征收。根據(jù)18號(hào)文第七條：

《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》第七條：

對(duì)賬簿不健全，不能準(zhǔn)確核算收入或成本費(fèi)用，以及無(wú)法依照本辦法第六條規(guī)定據(jù)實(shí)申報(bào)的代表機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)採(cǎi)取以下兩種方式核定其應(yīng)納稅所得額：

1.按經(jīng)費(fèi)支出換算收入：適用於能夠準(zhǔn)確反映經(jīng)費(fèi)支出但不能準(zhǔn)確反映收入或成本費(fèi)用的代表機(jī)構(gòu)；

2.按收入總額核定應(yīng)納稅所得額：適用於可以準(zhǔn)確反映收入但不能準(zhǔn)確反映成本費(fèi)用的代表機(jī)構(gòu)。應(yīng)納企業(yè)所得稅額=收入總額×核定利潤(rùn)率×企業(yè)所得稅稅率。

可以看到，與第一種據(jù)實(shí)申報(bào)的征繳方式一脈相承，按收入總額核定應(yīng)納稅所得額的前提，是代表處能夠準(zhǔn)確反映收入，這實(shí)際上又回到了第一種據(jù)實(shí)申報(bào)的原點(diǎn)和難點(diǎn)，在大部分代表處根本無(wú)法與境外母公司就貢獻(xiàn)度的比重來確認(rèn)收入總額的前提下，按收入總額核定應(yīng)納稅所得額這種方式，貌似也就沒有了用武之地。

剩下來的，就只有按經(jīng)費(fèi)換算收入這種方式最為可行，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)最為普遍採(cǎi)取的核定征收方式。

代表處的經(jīng)費(fèi)支出額包括：在中國(guó)境內(nèi)、外支付給工作人員的工資薪金、獎(jiǎng)金、津貼、福利費(fèi)、物品採(cǎi)購(gòu)費(fèi)（包括汽車、辦公設(shè)備等固定資產(chǎn)）、通訊費(fèi)、差旅費(fèi)、房租、設(shè)備租賃費(fèi)、交通費(fèi)、交際費(fèi)、其他費(fèi)用等，如下表：

18號(hào)文第八條規(guī)定，代表處的核定利潤(rùn)率不應(yīng)低於15%。經(jīng)費(fèi)支出一旦確定，代表處的收入額及應(yīng)納稅所得額也就可以隨即計(jì)算得出：

應(yīng)納稅所得額=本期經(jīng)費(fèi)支出額/（1-核定利潤(rùn)率）×核定利潤(rùn)率

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×25%

譬如，某外國(guó)企業(yè)代表處每月的經(jīng)費(fèi)支出約為人民幣8萬(wàn)元，所在地稅務(wù)局核定其利潤(rùn)率為15%，則其應(yīng)納稅所得額為8萬(wàn)/（1-15%）×15%=14117.65元，應(yīng)納所得稅額=14117.65×25%=3529.41元。

需特別提醒的是，因代表處不具有企業(yè)法人資格，近年來國(guó)家出臺(tái)的關(guān)於小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，根據(jù)國(guó)稅函（2022）650號(hào)《關(guān)於非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》之規(guī)定，並不適用於外國(guó)企業(yè)在中國(guó)代表處的所得稅繳納。

外國(guó)企業(yè)代表處的增值稅繳納

如上所述，雖然代表處並未取得收入，但在所得稅計(jì)算時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還是給出了「歸屬所得」的概念，這種核定征收方式也適用於代表處的增值稅繳納？也就是說，代表處雖然沒有開票收入，但仍應(yīng)採(cǎi)取所得稅的核定所得方式來繳納增值稅？

實(shí)則不然。

仔細(xì)閱讀18號(hào)文的第三條，「代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就其歸屬所得依法申報(bào)繳納所得稅，就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅」，會(huì)發(fā)現(xiàn)兩個(gè)不同的概念：

歸屬所得和應(yīng)稅收入，前者對(duì)應(yīng)的是所得稅的繳納，後者對(duì)應(yīng)的是營(yíng)業(yè)稅和增值稅（因應(yīng)營(yíng)業(yè)稅改整增值稅試點(diǎn)，以下統(tǒng)稱為增值稅）——也就是說，代表處所得稅繳納的應(yīng)稅收入，與增值稅繳納的應(yīng)稅收入，並不是一回事。

18號(hào)文的第九條，也驗(yàn)證了這一點(diǎn)：「代表機(jī)構(gòu)發(fā)生增值稅、營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為，應(yīng)依照增值稅和營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)法規(guī)計(jì)算繳納稅款?！辜偃绱硖帟?huì)發(fā)生收入，應(yīng)多以咨詢服務(wù)或展示服務(wù)等為主，因此增值稅繳納時(shí)所指的應(yīng)稅收入，也就是實(shí)際的銷售額?！赣惺杖雱t繳，無(wú)收入則不繳」這句話，對(duì)於代表處的增值稅繳納來說，是適用的。大部分沒有收入的代表處，無(wú)需繳納增值稅。

是否任何行為都不會(huì)產(chǎn)生增值稅？也不盡然。實(shí)務(wù)中典型的案例是「視同銷售」，貝斯哲某客戶的外國(guó)代表處曾進(jìn)口一批移動(dòng)硬盤，計(jì)畫過節(jié)時(shí)贈(zèng)送給國(guó)內(nèi)重點(diǎn)客戶，因贈(zèng)送的產(chǎn)品為境外母公司自產(chǎn)產(chǎn)品，故該行為被稅務(wù)局認(rèn)定為增值稅「視同銷售」行為，按此產(chǎn)品國(guó)內(nèi)同類商品價(jià)格核定銷售額繳納了增值稅，由於金額不高，故以小規(guī)模納稅人的3%稅率進(jìn)行申報(bào)。

外國(guó)企業(yè)代表處涉及的其他稅種

除去所得稅及增值稅以外，代表處涉及的其他稅種，基本上都是以發(fā)生為原則，即有相關(guān)征稅行為產(chǎn)生，即應(yīng)繳納其對(duì)應(yīng)的稅負(fù)。

譬如，代表處會(huì)涉及房屋租賃、辦公設(shè)備採(cǎi)購(gòu)等交易