重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)教材課件

第八章重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)

本章內(nèi)容

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估概述

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、信息來源和項(xiàng)目組內(nèi)部討論

3.了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

4.了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制

5.評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

6.針對(duì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

7.針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序

8.控制測(cè)試

9.實(shí)質(zhì)性程序

10.評(píng)價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性

11.評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性

12.審計(jì)工作記錄第八章重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)1第一節(jié)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估概述問題的提出與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)愛因斯坦在美國(guó)斯坦福大學(xué)演講給學(xué)生出了道題：“有兩位工人，他們同時(shí)從煙囪里爬了出來，一位是干凈的，一位是臟的。請(qǐng)問他們誰會(huì)去洗澡？”啟示：任何判斷都離不開對(duì)環(huán)境的洞察。檢查報(bào)表錯(cuò)報(bào)應(yīng)具備高度的職業(yè)懷疑精神，在作出判斷之前，必須考慮被審計(jì)單位所處的環(huán)境，否則容易受其花言巧語和造假魔術(shù)所蒙蔽。第一節(jié)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估概述問題的提出與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)2傳統(tǒng)的審計(jì)模式往往不太重視從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)、企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法等），而僅從較低層面的會(huì)計(jì)資料來評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，視野狹窄，容易只見樹木不見森林。當(dāng)前，被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜，傳統(tǒng)審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)很高。為此，國(guó)際上在20世紀(jì)90年代開始，就在研究新的審計(jì)模式。具體成果就是國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）于2003年10月發(fā)布了3個(gè)新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則所體現(xiàn)的理念稱為“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”。傳統(tǒng)的審計(jì)模式往往不太重視從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行3我國(guó)2006年2月發(fā)布的新審計(jì)準(zhǔn)則借鑒了IAASB的準(zhǔn)則，新審計(jì)準(zhǔn)則尤其強(qiáng)調(diào)要自上而下地充分了解客戶，從總體上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，而不是僅僅從具體會(huì)計(jì)資料入手。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的其他稱謂，如Bigfour的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),一些學(xué)者所稱的舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，公司治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)等。我國(guó)2006年2月發(fā)布的新審計(jì)準(zhǔn)則借鑒了IAASB的準(zhǔn)則，新41、要求加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。2、要求在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。3、要求將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。4、要求針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。5、要求將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。一、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的重大變化1、要求加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。一、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則5

（一）含義

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是指以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為目的而實(shí)施的程序。（二）總體要求

1.了解被審計(jì)單位及其環(huán)境不是可有可無的程序，而是必須實(shí)施的程序。它有助于CPA在審計(jì)關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出合理職業(yè)判斷。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)收集、更新和分析信息的過程，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終。二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的含義與總體要求（一）含義二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的含義與總體要求6風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有助于在六個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出合理職業(yè)判斷。（1）確定重要性水平，并隨著審計(jì)工作的進(jìn)程評(píng)估對(duì)重要性水平的判斷是否仍然適當(dāng)；（2）考慮會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和披露是否適當(dāng)；（3）識(shí)別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；（4）確定在實(shí)施分析程序時(shí)所使用的預(yù)期值；（5）設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平；（6）評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有助于在六個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出合理職業(yè)判斷。7第二節(jié)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、信息來源和項(xiàng)目組內(nèi)部討論

一、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與信息來源

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

1、詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員：（1）管理層關(guān)注的主要問題；如新的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、主要客戶和供應(yīng)商的流失、新稅法的實(shí)施、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略或目標(biāo)的變化等。（2）被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流動(dòng)；（3）可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告的重大事項(xiàng)，如重大的購(gòu)并；（4）企業(yè)的其他重要變化。如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)的變化，以及內(nèi)部控制的變化等。

第二節(jié)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、信息來源和項(xiàng)目組內(nèi)部討論一、風(fēng)險(xiǎn)8詢問對(duì)象的多樣性和相關(guān)信息詢問治理層，有助于了解財(cái)務(wù)報(bào)表編制的環(huán)境；詢問內(nèi)部審計(jì)師，有助于了解內(nèi)部審計(jì)針對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行所實(shí)施的工作，也可以了解管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題是否采取了適當(dāng)?shù)男袆?dòng)；詢問參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工，有助于評(píng)估被審計(jì)單位選擇和運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的適當(dāng)性；詢問內(nèi)部法律顧問，有助于了解有關(guān)訴訟、法律法規(guī)的遵循情況，影響被審計(jì)單位的舞弊或涉嫌舞弊、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任，與合作伙伴的安排（如合營(yíng)企業(yè)）以及合同條款的含義；詢問營(yíng)銷或銷售人員，有助于了解被審計(jì)單位的營(yíng)銷策略及其變化、銷售趨勢(shì)或與其客戶的合同安排；詢問采購(gòu)人員和生產(chǎn)人員，有助于了解被審計(jì)單位的原材料采購(gòu)和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況；詢問倉(cāng)庫(kù)管理人員，有助于了解原材料、產(chǎn)成品等存貨的進(jìn)出、保管和盤點(diǎn)等情況。詢問對(duì)象的多樣性和相關(guān)信息詢問治理層，有助于了解財(cái)務(wù)報(bào)表編制92、分析程序分析程序有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，以較低的成本實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

3、觀察和檢查

（1）觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（2）檢查有關(guān)書面文件和記錄；（3）閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告；（4）實(shí)地察看生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地和設(shè)備；（5）追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測(cè)試）。2、分析程序10（二）其他審計(jì)程序和信息來源

1．被審計(jì)單位外部獲取的信息

2．新承接客戶時(shí)獲取的信息

3．前期獲取的信息

二、項(xiàng)目組內(nèi)部的討論（一）討論的目的討論的目的是互通信息、共享資源、交流意見；使每個(gè)人都了解自己負(fù)責(zé)領(lǐng)域發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性，了解各自實(shí)施的審計(jì)程序?qū)ζ渌斯ぷ鞯挠绊懸约皩?duì)確定進(jìn)一步審計(jì)程序的影響；明確在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的重要性，對(duì)可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的跡象保持足夠的警惕。（二）其他審計(jì)程序和信息來源11

（二）討論的內(nèi)容

項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域以及發(fā)生錯(cuò)報(bào)的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性。（三）參與討論的成員項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員及相關(guān)專家。（四）討論的時(shí)間與方式在整個(gè)審計(jì)過程中，要持續(xù)交換有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信息。（二）討論的內(nèi)容12第三節(jié)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

一、了解的內(nèi)容（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（二）被審計(jì)單位的性質(zhì)；（三）被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（四）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（五）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；（六）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。第三節(jié)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境一、了解的內(nèi)容13（一）行業(yè)狀況（1）所在行業(yè)的市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)（2）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性和周期性（3）產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化（4）能源供應(yīng)與成本；（5）行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)（二）法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境（1）適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和行業(yè)特定慣例；（2）對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動(dòng)；（3）對(duì)開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策；（4）與被審計(jì)單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的環(huán)保要求。（三）其他外部因素（1）宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣度（2）利率和資金供求狀況（3）通貨膨脹水平及幣值變動(dòng)（4）國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和匯率變動(dòng)二、行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（一）行業(yè)狀況二、行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因14

所有權(quán)結(jié)構(gòu)。有助于識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解企業(yè)的決策過程。并與財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算等有關(guān)。

治理結(jié)構(gòu)。良好的治理結(jié)構(gòu)可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)實(shí)施有效的監(jiān)督，降低財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

組織結(jié)構(gòu)。復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致某些舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。有助于識(shí)別預(yù)期在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報(bào)。

投資活動(dòng)。有助于關(guān)注企業(yè)在經(jīng)營(yíng)策略和方向上的重大變化。

籌資活動(dòng)。有助于評(píng)估企業(yè)在融資方面的壓力，并進(jìn)一步考慮企業(yè)在可預(yù)見未來的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

“夏草炮轟精藝股份第一大客戶格力稱未聞此公司”

三、被審計(jì)單位的性質(zhì)所有權(quán)結(jié)構(gòu)。有助于識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解企業(yè)的決策過程。并15（1）重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策和行業(yè)慣例（2）重大和異常交易的會(huì)計(jì)處理方法。（3）在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識(shí)的領(lǐng)域，采用重要會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的影響（4）會(huì)計(jì)政策的變更。（5）被審計(jì)單位何時(shí)采用以及如何采用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。影響：企業(yè)可能利用會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更操縱利潤(rùn)四、被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用（1）重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策和行業(yè)慣例四、被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策16五、被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)了解是否存在以下七個(gè)方面的目標(biāo)和戰(zhàn)略，并考慮相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)：（1）行業(yè)發(fā)展，可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位不具備足以應(yīng)對(duì)行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長(zhǎng)等風(fēng)險(xiǎn)；（2）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位產(chǎn)品責(zé)任增加等風(fēng)險(xiǎn)；（3）業(yè)務(wù)擴(kuò)張，可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位對(duì)市場(chǎng)需求的估計(jì)不準(zhǔn)確等風(fēng)險(xiǎn)；（4）新頒布的會(huì)計(jì)法規(guī)，可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位執(zhí)行法規(guī)不當(dāng)或不完整，或會(huì)計(jì)處理成本增加等風(fēng)險(xiǎn)；（5）監(jiān)管要求，可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位法律責(zé)任增加等風(fēng)險(xiǎn)；（6）本期及未來的融資條件，可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位由于無法滿足融資條件而失去融資機(jī)會(huì)等風(fēng)險(xiǎn)；（7）信息技術(shù)的運(yùn)用，可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風(fēng)險(xiǎn)。五、被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)了解是否存在以下七171、審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列信息：①關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)；②業(yè)績(jī)趨勢(shì)；③預(yù)測(cè)、預(yù)算和差異分析；④管理層和員工業(yè)績(jī)考核與激勵(lì)性報(bào)酬政策；⑤分部信息與不同層次部門的業(yè)績(jī)報(bào)告；⑥與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的業(yè)績(jī)比較；⑦外部機(jī)構(gòu)提出的報(bào)告。2、應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)衡量所顯示的未預(yù)期到的結(jié)果或趨勢(shì)、管理層的調(diào)查結(jié)果和糾正措施，以及相關(guān)信息是否顯示財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)。六、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)1、審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列信息：六、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)18XY公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)分析背景：XY公司為國(guó)內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級(jí)產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級(jí)產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見表一。XY公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)分析背景：19重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)教材課件20存貨、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、收入的情況

1.存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本盤點(diǎn)結(jié)果：存貨數(shù)量賬實(shí)基本相符。產(chǎn)品成本計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)方法：對(duì)聯(lián)產(chǎn)品成本的計(jì)量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價(jià)比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)和成本結(jié)轉(zhuǎn)用加權(quán)移動(dòng)平均法按月進(jìn)行計(jì)算。存貨期末價(jià)值：期末市價(jià)均高于成本，無需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2.收入合同顯示，2002年以前公司提供種子給種植單位，按照合同的約定價(jià)格收購(gòu)籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補(bǔ)足，此時(shí)向種植單位轉(zhuǎn)移種子未做銷售。2001年12月公司取得種子經(jīng)營(yíng)許可證后，合同明確了種子銷售給種植單位以后，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價(jià)格收購(gòu)籽棉。公司具體確認(rèn)種子收入的時(shí)點(diǎn)為銷售合同已簽訂、棉種已出庫(kù)轉(zhuǎn)移給對(duì)方、發(fā)票已開出或價(jià)款已收到。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)重大問題，據(jù)此出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。存貨、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、收入的情況1.存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本21初審材料上報(bào)后，證監(jiān)會(huì)要求重新核查我們簡(jiǎn)要分析舞弊風(fēng)險(xiǎn)：

1.行業(yè)環(huán)境的分析天然彩棉為高科技項(xiàng)目，處于開發(fā)初期，國(guó)內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點(diǎn)為：研發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對(duì)天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營(yíng)前景存在較大不確定性；公司是國(guó)內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的企業(yè)之一，且經(jīng)營(yíng)規(guī)模是國(guó)內(nèi)最大的。

2.企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)分析公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點(diǎn)為天然彩色，符合人們對(duì)天然環(huán)保潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值上的比較優(yōu)勢(shì)不明顯。不過，會(huì)計(jì)報(bào)表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率接近50%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。由于開發(fā)初期的科研開發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成，高額的利潤(rùn)率有質(zhì)疑的理由。初審材料上報(bào)后，證監(jiān)會(huì)要求重新核查我們簡(jiǎn)要分析舞弊風(fēng)險(xiǎn)：22

3.經(jīng)營(yíng)模式的分析公司初級(jí)產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷售彩棉種子給各種植單位，然后收購(gòu)籽棉，加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進(jìn)行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，也是向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對(duì)外銷售的方式。顯然，公司的主要經(jīng)營(yíng)模式為委托加工。４、重要會(huì)計(jì)政策的分析

(１)收入確認(rèn)分析公司屬委托加工模式，公司所生產(chǎn)的原材料或初級(jí)產(chǎn)品的對(duì)外轉(zhuǎn)移，在實(shí)質(zhì)上不構(gòu)成銷售，在此階段不能確認(rèn)相關(guān)收入。然而，同為委托加工，公司對(duì)交易確認(rèn)方法橫向、縱向的不一致，已經(jīng)顯示出操縱的成分。加之種子的銷售利潤(rùn)分別占2002、2003年度主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的84.19％、57.46％，占公司凈利潤(rùn)的167％、107％。因而基本可以確認(rèn)公司在操縱收入。3.經(jīng)營(yíng)模式的分析23

(2)公司成本確認(rèn)與計(jì)量的分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價(jià)比例法計(jì)算聯(lián)產(chǎn)品成本，用加權(quán)移動(dòng)平均法計(jì)算成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認(rèn)符合有關(guān)規(guī)定。但從行業(yè)環(huán)境角度看，由于公司在國(guó)內(nèi)處于壟斷地位，銷售價(jià)格實(shí)際上完全由公司自行確定，相關(guān)產(chǎn)品的售價(jià)并非真正意義上的市場(chǎng)價(jià)格，缺乏公允性，在此價(jià)格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。同樣，雖然存貨期末價(jià)值根據(jù)報(bào)告日前后公司的銷售發(fā)票驗(yàn)證，表明存貨的期末市價(jià)均高于成本價(jià)，但由于此市價(jià)實(shí)際也并非真正意義上的市場(chǎng)公允價(jià)格，存貨減值準(zhǔn)備的確定也存在問題。事實(shí)證明：公司高層通過系統(tǒng)手段，精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報(bào)表取得上市資格。(2)公司成本確認(rèn)與計(jì)量的分析：24第四節(jié)了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制

一、內(nèi)部控制的內(nèi)涵內(nèi)部控制是：被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，經(jīng)營(yíng)的效率和效果，對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。第四節(jié)了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制一、內(nèi)部控制的內(nèi)涵25企業(yè)目標(biāo)控制要素實(shí)施者經(jīng)營(yíng)效率經(jīng)營(yíng)效果會(huì)計(jì)報(bào)告可信性法律法規(guī)遵循性控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估控制活動(dòng)信息與溝通監(jiān)督董事會(huì)經(jīng)理層其他員工COSO1992內(nèi)部控制框架企業(yè)目標(biāo)控制要素實(shí)施者經(jīng)營(yíng)效率會(huì)計(jì)報(bào)告法律法規(guī)控制環(huán)境董事會(huì)26

二、與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)師考慮的并非是被審計(jì)單位整體的內(nèi)部控制，而只是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，即與審計(jì)相關(guān)的控制。（一）為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)設(shè)計(jì)和實(shí)施的控制審計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮一項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制是否與評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，是否與針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序有關(guān)。（二）其他與審計(jì)相關(guān)的控制（1）被審計(jì)單位內(nèi)部生成的信息。（2）經(jīng)營(yíng)效率、效果的及對(duì)法律法規(guī)遵守的控制。（3）保護(hù)資產(chǎn)的內(nèi)部控制。二、與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制27

三、對(duì)內(nèi)部控制了解的深度

☆對(duì)內(nèi)部控制了解的深度，是指在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)對(duì)內(nèi)部控制了解的程度，包括評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到執(zhí)行。（一）評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)☆審計(jì)師在了解內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到執(zhí)行?！钤u(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)，是指考慮一項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)。三、對(duì)內(nèi)部控制了解的深度28（二）評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序（1）詢問被審計(jì)單位的人員；（2）觀察特定控制的運(yùn)用；（3）檢查文件和報(bào)告；（4）追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測(cè)試）。詢問本身并不足以評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)以及確定其是否得到執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序結(jié)合使用。（二）評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序詢問本身并不足以評(píng)價(jià)控制的29（三）了解內(nèi)部控制與測(cè)試控制運(yùn)行有效性的關(guān)系除非存在某些可以使控制得到一貫運(yùn)行的自動(dòng)化控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制的了解并不能夠代替對(duì)控制運(yùn)行有效性的測(cè)試。例如，獲取了某一人工控制在某一時(shí)點(diǎn)得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)，并不能證明該控制在所審計(jì)期間內(nèi)的其他時(shí)點(diǎn)也有效運(yùn)行。（三）了解內(nèi)部控制與測(cè)試控制運(yùn)行有效性的關(guān)系30☆

審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位是否通過建立有效的控制，以恰當(dāng)應(yīng)對(duì)由于使用信息技術(shù)系統(tǒng)或人工系統(tǒng)而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

☆信息技術(shù)對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生的特定風(fēng)險(xiǎn)：（1）系統(tǒng)或程序未能正確處理數(shù)據(jù)，或處理了不正確的數(shù)據(jù)，或兩種情況同時(shí)并存；（2）在未得到授權(quán)情況下訪問數(shù)據(jù)，可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)的毀損或?qū)?shù)據(jù)不恰當(dāng)?shù)男薷?，包括記錄未?jīng)授權(quán)或不存在的交易，或不正確地記錄了交易；（3）信息技術(shù)人員可能獲得超越其履行職責(zé)以外的數(shù)據(jù)訪問權(quán)限，破壞了系統(tǒng)應(yīng)有的職責(zé)分工；（4）未經(jīng)授權(quán)改變主文檔的數(shù)據(jù)；（5）未經(jīng)授權(quán)改變系統(tǒng)或程序；（6）未能對(duì)系統(tǒng)或程序作出必要的修改；（7）不恰當(dāng)?shù)娜藶楦深A(yù)；（8）數(shù)據(jù)丟失的風(fēng)險(xiǎn)或不能訪問所需要的數(shù)據(jù)。

四、內(nèi)部控制的人工和自動(dòng)化成分☆審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位是否通過建立有效的控制，以恰當(dāng)31人工控制產(chǎn)生的特定風(fēng)險(xiǎn)：（1）人工控制可能更容易被規(guī)避、忽視或凌駕；（2）人工控制可能不具有一貫性；（3）人工控制可能更容易產(chǎn)生簡(jiǎn)單錯(cuò)誤或失誤。人工成分在處理需要主觀判斷或酌情處理的情形時(shí)更適當(dāng)：（1）存在大額、異常或偶發(fā)的交易；（2）存在難以定義、防范或預(yù)見的錯(cuò)誤；（3）為應(yīng)對(duì)情況的變化，需要對(duì)現(xiàn)有的自動(dòng)化控制進(jìn)行調(diào)整；（4）監(jiān)督自動(dòng)化控制的有效性。人工控制在下列三種情形中可能是不適當(dāng)?shù)模海?）存在大量或重復(fù)發(fā)生的交易；（2）事先可預(yù)見的錯(cuò)誤能夠通過自動(dòng)化控制得以防或發(fā)現(xiàn)；（3）控制活動(dòng)可得到適當(dāng)設(shè)計(jì)和自動(dòng)化處理。人工控制產(chǎn)生的特定風(fēng)險(xiǎn)：32☆

無論如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行，只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理的保證，而非絕對(duì)的保證。主要包括：

1、決策時(shí)的人為判斷可能出現(xiàn)錯(cuò)誤或失誤，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；

2、可能兩人或更多的人員串通而被規(guī)避；

3、管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避；

4、成本——效益原則的限制

5、內(nèi)控通常針對(duì)經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)，對(duì)不經(jīng)常發(fā)生或未預(yù)計(jì)業(yè)務(wù)，原有控制可能不適用。

☆小型被審計(jì)單位由于員工較少，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮一些關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制。

五、內(nèi)部控制的局限性☆無論如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行，只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理的保33六、控制環(huán)境

（一）控制環(huán)境控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施。控制環(huán)境設(shè)定了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和態(tài)度。良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。在評(píng)價(jià)控制環(huán)境時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營(yíng)造并保持了誠(chéng)實(shí)守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊和錯(cuò)誤的恰當(dāng)控制。六、控制環(huán)境（一）控制環(huán)境34（1）對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念是控制環(huán)境的重要組成部分，影響到重要業(yè)務(wù)流程的設(shè)計(jì)和運(yùn)行。因?yàn)閮?nèi)部控制是否有效，直接依賴于負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念。被審計(jì)單位是否存在道德行為準(zhǔn)則，以及這些準(zhǔn)則如何在內(nèi)部溝通和落實(shí)，決定了是否能產(chǎn)生誠(chéng)信和道德的行為。體現(xiàn)：管理層如何處理不誠(chéng)實(shí)、非法或不道德行為。被審計(jì)單位內(nèi)部通過行為規(guī)范以及高層管理人員的身體力行，對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的營(yíng)造和保持。（1）對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念是控35了解和評(píng)價(jià)的主要因素（1）被審計(jì)單位是否有書面的行為規(guī)范并向所有員工傳達(dá)；（2）被審計(jì)單位的企業(yè)文化是否強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的重要性，如果違反，是否會(huì)受到懲罰；（3）管理層是否身體力行，高級(jí)管理人員是否起表率作用；（4）對(duì)違反有關(guān)政策和行為規(guī)范的情況，管理層是否采取適當(dāng)?shù)膽土P措施。浙江農(nóng)資集團(tuán)有限公司企業(yè)文化3M的企業(yè)價(jià)值觀了解和評(píng)價(jià)的主要因素浙江農(nóng)資集團(tuán)有限公司企業(yè)文化3M的企業(yè)36

（2）對(duì)勝任能力的重視勝任能力，是指具備完成某一職位的工作所應(yīng)有的知識(shí)和能力。管理層對(duì)勝任能力的重視包括對(duì)于特定工作所需的勝任能力水平的設(shè)定，以及對(duì)達(dá)到該水平所必需的知識(shí)和能力的要求。審計(jì)師了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：（1）財(cái)會(huì)人員以及信息管理人員是否具備與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)性質(zhì)和復(fù)雜程度相稱的足夠的勝任能力和培訓(xùn)，在發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)，是否通過調(diào)整人員或系統(tǒng)來加以處理；（2）管理層是否配備足夠的財(cái)會(huì)人員以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展和有關(guān)方面的需要；（3）財(cái)會(huì)人員是否具備理解和運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需的技能。（2）對(duì)勝任能力的重視勝任能力，是指具備完成某一職位的工作37（3）治理層的參與程度被審計(jì)單位的控制環(huán)境在很大程度上受治理層的影響。董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)，監(jiān)督被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告政策和程序，并監(jiān)督內(nèi)外部的審計(jì)工作和結(jié)果。治理層的職責(zé)還包括監(jiān)督用于復(fù)核內(nèi)部控制有效性的政策和程序設(shè)計(jì)是否合理，執(zhí)行是否有效。（3）治理層的參與程度被審計(jì)單位的控制環(huán)境在很大程度上受治理38審計(jì)師在了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：（1）董事會(huì)是否建立了審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)；（2）董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)是否與內(nèi)部審計(jì)人員以及審計(jì)師有聯(lián)系和溝通，聯(lián)系和溝通的性質(zhì)以及頻率是否與被審計(jì)單位的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配；（3）董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的成員是否具備適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)和資歷；（4）董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)是否獨(dú)立于管理層；（5）審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議的數(shù)量和時(shí)間是否與被審計(jì)單位的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配；（6）董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)是否充分地參與了財(cái)務(wù)報(bào)告的過程；（7）董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)是否對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控有足夠的關(guān)注，進(jìn)而影響被審計(jì)單位和管理層的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)程（包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)）；（8）董事會(huì)成員是否有很高的流動(dòng)性。審計(jì)師在了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：39（4）管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格管理層良好的經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，可以創(chuàng)造一個(gè)積極的氛圍，促進(jìn)業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，同時(shí)創(chuàng)造一個(gè)減少錯(cuò)報(bào)發(fā)生可能性的環(huán)境。管理層對(duì)內(nèi)部控制的理念是指管理層對(duì)內(nèi)部控制以及對(duì)具體控制實(shí)施環(huán)境的重視程度。管理層對(duì)內(nèi)部控制的重視將有助于控制的有效執(zhí)行，并減少特定控制被忽視或規(guī)避的可能性?？刂评砟罘从吃诠芾韺又贫ǖ恼?、程序及所采取的措施中，而不是反映在形式上。管理層必須告知員工內(nèi)部控制的重要性，同時(shí)，只有建立適當(dāng)?shù)墓芾韺涌刂茩C(jī)制，控制理念才能產(chǎn)生預(yù)期的效果。（4）管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格管理層良好的經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，40管理層對(duì)內(nèi)部控制重視程度的標(biāo)準(zhǔn)管理層收到有關(guān)內(nèi)部控制弱點(diǎn)及違規(guī)事件的報(bào)告時(shí)作出何種反應(yīng)。如果管理層及時(shí)下達(dá)糾弊措施，表明他們對(duì)內(nèi)部控制的重視，也有利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的控制意識(shí)。管理層的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格是指管理層所能接受的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。例如，管理層是否經(jīng)常投資于高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域或者極為保守。管理層是否謹(jǐn)慎行事，是否只在對(duì)方案的風(fēng)險(xiǎn)和潛在利益進(jìn)行仔細(xì)分析研究后才采取進(jìn)一步的措施。管理層對(duì)內(nèi)部控制重視程度的標(biāo)準(zhǔn)41注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：（1）管理層是否對(duì)內(nèi)部控制給予了適當(dāng)?shù)年P(guān)注；（2）管理層是否由一個(gè)或幾個(gè)人所控制，而董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)對(duì)其是否實(shí)施有效監(jiān)督；（3）管理層在承擔(dān)和監(jiān)控經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)方面是風(fēng)險(xiǎn)偏好者還是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者；（4）管理層在選擇會(huì)計(jì)政策和作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是傾向于激進(jìn)還是保守；（5）管理層對(duì)于信息流程以及會(huì)計(jì)職能部門和人員是否給予了適當(dāng)關(guān)注；（6）對(duì)于重大的內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，管理層是否征詢注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見，或者經(jīng)常在這些方面與注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在不同意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：42（5）組織結(jié)構(gòu)職權(quán)與責(zé)任的分配被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)為計(jì)劃、運(yùn)作、控制及監(jiān)督經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供了一個(gè)整體框架，它明確規(guī)定一個(gè)組織內(nèi)部各部門和工作人員的權(quán)限和責(zé)任,以及相應(yīng)的報(bào)告體系。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)包括：確定組織各單位的性質(zhì)和形式(包括確認(rèn)相關(guān)的管理職能和報(bào)告關(guān)系)；為每個(gè)組織單位制定內(nèi)部劃分責(zé)任權(quán)限的辦法。被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)的合理性在一定程度上取決于被審計(jì)單位的規(guī)模和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)。（5）組織結(jié)構(gòu)職權(quán)與責(zé)任的分配被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)為計(jì)劃、運(yùn)43注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：（1）在被審計(jì)單位內(nèi)部是否有明確的職責(zé)劃分，是否將業(yè)務(wù)授權(quán)、業(yè)務(wù)記錄、資產(chǎn)保管和維護(hù)，以及業(yè)務(wù)執(zhí)行的責(zé)任盡可能地分離；（2）是否有適當(dāng)?shù)慕Y(jié)構(gòu)來劃分?jǐn)?shù)據(jù)的所有權(quán)；（3）是否已針對(duì)授權(quán)交易建立適當(dāng)?shù)恼吆统绦颍ㄊ欠窠⒘藞?zhí)行特定職能的授權(quán)機(jī)制）。（4）是否確保每個(gè)人都清楚地了解報(bào)告關(guān)系和責(zé)任。（5）對(duì)分散經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督是否充分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：44（6）人力資源政策與實(shí)務(wù)內(nèi)部控制政策與程序的有效性，通常取決于執(zhí)行人，因此，被審計(jì)單位員工的能力與誠(chéng)信是控制環(huán)境中不可缺少的因素。人力資源政策與實(shí)務(wù)涉及招聘、培訓(xùn)、考核、晉升和薪酬等方面。如果招聘錄用標(biāo)準(zhǔn)要求錄用最合適的員工，同時(shí)強(qiáng)調(diào)員工的學(xué)歷、經(jīng)驗(yàn)、誠(chéng)信和道德，這表明被審計(jì)單位希望錄用有能力并值得信賴的人員。培訓(xùn)方面的政策，顯示了員工應(yīng)達(dá)到的工作表現(xiàn)和業(yè)績(jī)水準(zhǔn)。通過定期考核實(shí)行的晉升政策，表明了被審計(jì)單位希望具備相應(yīng)資格的人員承擔(dān)更多的職責(zé)。（6）人力資源政策與實(shí)務(wù)內(nèi)部控制政策與程序的有效性，通常取決45注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：（1）被審計(jì)單位是否在招聘、培訓(xùn)、考核、晉升、薪酬、調(diào)動(dòng)和辭退員工方面都有適當(dāng)?shù)恼吆统绦颍ㄌ貏e是在會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和信息系統(tǒng)方面）；（2）是否有書面的員工崗位職責(zé)手冊(cè)，或者在沒有書面文件的情況下，對(duì)于工作職責(zé)和期望是否作了適當(dāng)?shù)臏贤ê徒涣?；?）人力資源政策與程序是否清晰，并且定期發(fā)布和更新；（4）是否設(shè)定適當(dāng)?shù)某绦驅(qū)Ψ稚⒃诟鞯貐^(qū)和海外的經(jīng)營(yíng)人員建立和溝通人力資源政策與程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：46對(duì)控制環(huán)境的評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)控制環(huán)境各個(gè)要素是否得到執(zhí)行。評(píng)價(jià)方法：詢問、觀察和檢查等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。通過詢問管理層和員工，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能了解管理層如何就業(yè)務(wù)規(guī)程和道德價(jià)值觀念與員工進(jìn)行溝通；通過檢查文件，可以了解管理層是否建立了正式的行為守則；通過詢問和觀察，可以了解行為守則在日常工作中是否得到遵守，以及管理層如何處理違反行為守則的情形。對(duì)控制環(huán)境的評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)控制環(huán)境各個(gè)要素是否得到執(zhí)47注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，令人滿意的控制環(huán)境是一個(gè)積極的因素，它有助于降低舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。有效的控制環(huán)境還為注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信在以前年度和期中所測(cè)試的控制將繼續(xù)有效運(yùn)行提供一定基礎(chǔ)。相反，控制環(huán)境中存在的弱點(diǎn)可能削弱控制的有效性?？刂骗h(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正具體認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。例如，將控制環(huán)境與具體控制活動(dòng)和對(duì)控制的監(jiān)督一并考慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，令人滿意的控制環(huán)境是一個(gè)積極482005年8月，中國(guó)一批國(guó)有企業(yè)的高層主管來到哈佛商學(xué)院，接受為期三個(gè)月的培訓(xùn)。上《管理與企業(yè)未來》這門課時(shí)，根據(jù)哈佛最著名的案例教學(xué)法，他們拿到的是一份具有測(cè)試性質(zhì)的案例。請(qǐng)根據(jù)下面三家公司的管理現(xiàn)狀，判斷它們的前途：公司A：8點(diǎn)上班，實(shí)行打卡制，遲到或早退一分鐘扣50元；統(tǒng)一著裝，必須佩帶胸卡；每年有組織地搞一次旅游、兩次聚會(huì)、3次聯(lián)歡、4次體育比賽，每個(gè)員工每年要提4項(xiàng)合理化建議。公司B：9點(diǎn)鐘上班，但不考勤。每人一個(gè)辦公室，每個(gè)辦公室可以根據(jù)個(gè)人的愛好進(jìn)行布置；走廊的白墻上，信手涂鴉不會(huì)有人制止；飲料和水果免費(fèi)敞開供應(yīng)；上班時(shí)間可以去理發(fā)、游泳。公司C：想什么時(shí)候來就什么時(shí)候來；沒有專門的制服，愛穿什么就穿什么，把自家的狗和孩子帶到辦公室也可以；上班時(shí)間去度假也不扣工資。

控制環(huán)境的評(píng)價(jià)：一個(gè)難題2005年8月，中國(guó)一批國(guó)有企業(yè)的高層主管來到哈佛商49

教授發(fā)完答題卡后說，請(qǐng)根據(jù)各自的管理經(jīng)驗(yàn)作出判斷。最后，96%的人認(rèn)為第一家公司會(huì)有更好的前景。測(cè)試完畢，教授宣布了3家公司的真實(shí)身份—

公司A：廣東金正電子有限公司。1997年成立，是一家集科研、制造為一體的多元化高科技企業(yè)。2005年7月，因管理不善，申請(qǐng)破產(chǎn)，生存期9年。公司B：微軟公司。1975年創(chuàng)立，現(xiàn)為全球最大的軟件公司和美國(guó)最有價(jià)值的企業(yè)，股票市值2883億美元。公司C：GOOGLE公司。1998年由斯坦福大學(xué)的兩名學(xué)生創(chuàng)立，目前每股股價(jià)402美元，上市一年翻了3倍，超越全球媒體巨人時(shí)代華納，直逼百年老牌可口可樂，也是唯一一家能從微軟帝國(guó)挖走人才的公司。

教授發(fā)完答題卡后說，請(qǐng)根據(jù)各自的管理經(jīng)驗(yàn)作出判斷。最后50

教授宣布完結(jié)果之后，開始講課，講的是《管理與企業(yè)未來》的第一章：自由是智慧之源。在這一章里，其中有這么一段：在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，財(cái)富不過是在自由價(jià)值觀普及的社會(huì)里，無數(shù)個(gè)人自由活動(dòng)的副產(chǎn)品。在個(gè)人自由得到最大保障的社會(huì)，民眾的智慧空前活躍，創(chuàng)新的東西也會(huì)被不斷推出，財(cái)富作為副產(chǎn)品就會(huì)像火山爆發(fā)般噴涌出來。管理則沒有這種功能。管理可以聚攏現(xiàn)有的智慧和力量，可以創(chuàng)造一時(shí)的強(qiáng)盛，但會(huì)使智慧之源枯竭，為強(qiáng)盛土崩瓦解埋下伏筆，而且無一例外地都會(huì)導(dǎo)向衰亡。前不久，該教授到一著名的廣告公司參觀。在總裁的辦公桌上，看到了他的座右銘：“管理的根本是給員工創(chuàng)造自由的氛圍，從而讓他們呈現(xiàn)出智慧?！彪y怪該公司的業(yè)務(wù)占了全城的70%。你怎么看待內(nèi)部控制？教授宣布完結(jié)果之后，開始講課，講的是《管理與企業(yè)未來》51七、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程：識(shí)別、評(píng)估和管理影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)能力的各種風(fēng)險(xiǎn)?？赡墚a(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情形包括：監(jiān)管及經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化、招收新的員工、業(yè)務(wù)高速發(fā)展、新技術(shù)、新產(chǎn)品或新作業(yè)、信息系統(tǒng)的變化、公司重組、新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，等等。

在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程的設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定管理層如何識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，如何評(píng)估該風(fēng)險(xiǎn)的重要性，如何評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險(xiǎn)。七、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程：識(shí)別、評(píng)估和管理影52如果被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程符合其具體情況，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問管理層識(shí)別出的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮這些風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。在審計(jì)過程中，如果識(shí)別出管理層未能識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程為何沒有識(shí)別出這些風(fēng)險(xiǎn)，以及評(píng)估過程是否適合于具體環(huán)境。如果被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程符合其具體情況，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師53

八、信息系統(tǒng)與溝通

（一）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)用以生成、記錄、處理和報(bào)告交易和事項(xiàng)，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的程序和記錄。與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)所生成信息的質(zhì)量，對(duì)管理層能否作出恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營(yíng)管理決策以及編制可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告具有重大影響。與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)通常包括五個(gè)職能：（1）識(shí)別與記錄所有的有效交易；（2）及時(shí)、詳細(xì)地描述交易，以便在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)交易作出恰當(dāng)分類；（3）恰當(dāng)計(jì)量交易，以便在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)交易的金額作出準(zhǔn)確記錄；（4）恰當(dāng)確定交易生成的會(huì)計(jì)期間；（5）在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)交易。八、信息系統(tǒng)與溝通（一）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)54

（二）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的溝通與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的溝通包括使員工了解：各自在與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制方面的職責(zé)；員工之間的工作聯(lián)系；向適當(dāng)級(jí)別的管理層報(bào)告例外事項(xiàng)的方式。溝通可以采用政策手冊(cè)、會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)和備忘錄等形式進(jìn)行，也可以通過發(fā)送電子郵件、口頭溝通和管理層的行動(dòng)來進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解：被審計(jì)單位內(nèi)部如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的崗位職責(zé)，以及與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的重大事項(xiàng)進(jìn)行溝通。管理層與治理層之間的溝通。被審計(jì)單位與外部（包括與監(jiān)管部門）的溝通。（二）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的溝通55九、控制活動(dòng)控制活動(dòng)，是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權(quán)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息處理、實(shí)物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動(dòng)。

1．授權(quán)授權(quán)包括一般授權(quán)和特別授權(quán)。一般授權(quán)是指管理層制定的要求組織內(nèi)部遵守的普遍適用于某類交易或活動(dòng)的政策。特別授權(quán)是指管理層針對(duì)特定類別的交易或活動(dòng)逐一設(shè)置的授權(quán)。

2．業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)包括：分析評(píng)價(jià)實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算（或預(yù)測(cè)、前期業(yè)績(jī)）的差異，綜合分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，將內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部信息來源相比較，從而評(píng)價(jià)職能部門、分支機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目活動(dòng)的業(yè)績(jī)，以及對(duì)發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必要的調(diào)查與糾正措施。例如，重大資本支出和股票發(fā)行等。特別授權(quán)也可能用于超過一般授權(quán)限制的常規(guī)交易。例如，同意因某些特別原因，對(duì)某個(gè)不符合一般信用條件的客戶賒購(gòu)商品。例如：采購(gòu)部門可根據(jù)自動(dòng)訂貨點(diǎn)訂貨；銷售部門在規(guī)定的賒銷限額內(nèi)進(jìn)行賒銷業(yè)務(wù)。九、控制活動(dòng)控制活動(dòng)，是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政563．信息處理與信息處理有關(guān)的控制活動(dòng)，包括信息技術(shù)一般控制和應(yīng)用控制。一般控制是指與多個(gè)應(yīng)用系統(tǒng)有關(guān)的政策和程序，有助于保證信息系統(tǒng)持續(xù)恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)行，支持應(yīng)用控制作用的有效發(fā)揮。通常包括：數(shù)據(jù)中心和網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行控制，系統(tǒng)軟件的購(gòu)置、修改及維護(hù)控制，接觸或訪問權(quán)限控制，應(yīng)用系統(tǒng)的購(gòu)置、開發(fā)及維護(hù)控制。應(yīng)用控制是指主要在業(yè)務(wù)流程層次運(yùn)行的人工或自動(dòng)化程序，與生成、記錄、處理、報(bào)告交易或其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的程序相關(guān)。通常包括：檢查數(shù)據(jù)計(jì)算準(zhǔn)確性，審核賬戶和試算平衡表，設(shè)置對(duì)輸入數(shù)據(jù)和數(shù)字序號(hào)的自動(dòng)檢查，以及對(duì)例外報(bào)告進(jìn)行人工干預(yù)。3．信息處理574．實(shí)物控制實(shí)物控制主要包括：對(duì)資產(chǎn)和記錄采取適當(dāng)?shù)陌踩Ｗo(hù)措施。如限制接近。對(duì)訪問計(jì)算機(jī)程序和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)。定期盤點(diǎn)并將盤點(diǎn)記錄與會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)。實(shí)物控制的效果影響資產(chǎn)的安全，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性及審計(jì)產(chǎn)生影響。

5．職責(zé)分離注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解職責(zé)分離，主要包括了解被審計(jì)單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責(zé)分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項(xiàng)職責(zé)時(shí)可能發(fā)生的舞弊或錯(cuò)誤。4．實(shí)物控制58☆企業(yè)需要分離的職務(wù)（不相容職務(wù)）通常包括：①記帳與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批、經(jīng)辦、財(cái)務(wù)保管職務(wù)；②經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)和經(jīng)辦職務(wù)；③經(jīng)辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的職務(wù)與審查稽核職務(wù)；④保管財(cái)產(chǎn)物資的職務(wù)與清查財(cái)產(chǎn)物資的職務(wù)；⑤出納與稽核、會(huì)計(jì)檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)帳目的登記；⑥重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約職務(wù)；⑦計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的系統(tǒng)分析、程序設(shè)計(jì)、電腦操作和數(shù)據(jù)控制等職務(wù)。☆企業(yè)需要分離的職務(wù)（不相容職務(wù)）通常包括：596、憑證與記錄控制☆對(duì)憑證與記錄應(yīng)實(shí)行嚴(yán)格的控制措施，包括：①預(yù)先連續(xù)編號(hào)②有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)應(yīng)立即編制或發(fā)生后盡快編制憑證與記錄。③記錄應(yīng)簡(jiǎn)單明了，能保證清楚地理解。④盡可能按一證多用的原則設(shè)計(jì)，以減少憑證的種類。⑤憑證與記錄的格式要合理，以利于正確地編制。6、憑證與記錄控制60十、對(duì)控制的監(jiān)督(監(jiān)控)對(duì)控制的監(jiān)督，是指被審計(jì)單位評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在一段時(shí)間內(nèi)運(yùn)行有效性的過程。該過程包括及時(shí)評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。例如，管理層對(duì)是否定期編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行復(fù)核，內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)銷售人員是否遵守公司關(guān)于銷售合同條款的政策，法律部門定期監(jiān)控公司的道德規(guī)范和商務(wù)行為準(zhǔn)則是否得以遵循等。監(jiān)督對(duì)控制的持續(xù)有效運(yùn)行十分重要。假如，如果沒有對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表是否及時(shí)、準(zhǔn)確編制進(jìn)行監(jiān)督，該項(xiàng)控制可能無法得到持續(xù)的執(zhí)行。十、對(duì)控制的監(jiān)督(監(jiān)控)對(duì)控制的監(jiān)督，是指被審計(jì)單位評(píng)價(jià)內(nèi)部61通常，被審計(jì)單位通過持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)（如部門經(jīng)理的監(jiān)控）、專門的評(píng)價(jià)活動(dòng)（如內(nèi)部審計(jì)）或兩者相結(jié)合，來實(shí)現(xiàn)對(duì)控制的監(jiān)督。被審計(jì)單位也可能利用與外部有關(guān)各方溝通或交流所獲取的信息來監(jiān)督相關(guān)的控制活動(dòng)。外部信息可能顯示內(nèi)部控制存在的問題和需要改進(jìn)之處。例如：客戶通過付款來表示其同意發(fā)票金額，或者認(rèn)為發(fā)票金額有誤而不付款。監(jiān)管機(jī)構(gòu)（如銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)）可能會(huì)對(duì)影響內(nèi)部控制運(yùn)行的問題與被審計(jì)單位溝通。通常，被審計(jì)單位通過持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)（如部門經(jīng)理的監(jiān)控）、專門62第五節(jié)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（一）程序

1、在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的過程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮各項(xiàng)交易、賬戶余額和列報(bào)；

2、將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域相聯(lián)系；

3、考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大；

4、考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。（二）可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)或情況（P249）（三）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的層次

1、財(cái)務(wù)報(bào)表層次；如控制環(huán)境不佳。

2、特定的交易、賬戶、列報(bào)層次

例如，客戶因相關(guān)環(huán)境法規(guī)的實(shí)施需要更新設(shè)備，將導(dǎo)致對(duì)原有設(shè)備提取減值準(zhǔn)備；宏觀經(jīng)濟(jì)低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問題；競(jìng)爭(zhēng)者開發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致客戶的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過時(shí)，預(yù)示將出現(xiàn)存貨跌價(jià)和長(zhǎng)期資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)等）的減值。例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格下降時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格下降的幅度、該產(chǎn)品在被審計(jì)單位產(chǎn)品中的比重等，以確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否重大。例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格下降，可能導(dǎo)致年末存貨減值而需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這顯示存貨的計(jì)價(jià)認(rèn)定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)。例如，被審計(jì)單位對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提實(shí)施了有效的內(nèi)部控制，管理層已根據(jù)存貨的可變現(xiàn)凈值，計(jì)提了相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備。在這種情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性將相應(yīng)降低。第五節(jié)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)例如，客戶63

（四）控制對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。因?yàn)?，控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)有抵消和遏制作用?？刂瓶赡芘c某一認(rèn)定直接相關(guān)或間接相關(guān)。關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯(cuò)報(bào)的作用越小。例如，銷售經(jīng)理對(duì)分地區(qū)的銷售網(wǎng)點(diǎn)的銷售情況進(jìn)行復(fù)核，與銷售收入的完整性認(rèn)定只是間接相關(guān)。相應(yīng)地，該項(xiàng)控制在降低完整性認(rèn)定中的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)效果，要差于直接將發(fā)貨單據(jù)與開具的銷售發(fā)票相核對(duì)。（四）控制對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響64通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要將有助于防止特定認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的控制，與其他要素綜合考慮。因?yàn)?，單個(gè)的控制活動(dòng)（如將發(fā)貨單和銷售發(fā)票核對(duì)）本身并不足以控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。多種控制活動(dòng)綜合起來才足以控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。也有某些控制活動(dòng)可能專門針對(duì)某類交易或賬戶余額的個(gè)別認(rèn)定。例如，確保盤點(diǎn)人員能夠正確地盤點(diǎn)和記錄存貨的控制活動(dòng)，直接與存貨賬戶余額的存在性和完整性認(rèn)定相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要對(duì)盤點(diǎn)過程和程序進(jìn)行了解就可以確定控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)。通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要將有助于防止特定認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的控制，65

需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又稱“特別風(fēng)險(xiǎn)”。（一）特別風(fēng)險(xiǎn)的判定

1、風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)；

2、風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；

3、交易的復(fù)雜程度；

4、風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；

5、財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，如對(duì)不確定性的計(jì)量存在較大的區(qū)間，涉及到大量的主觀判斷。如資產(chǎn)減值，衍生金融工具的估值；

6、風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營(yíng)過程的重大交易（非常規(guī)交易）非常規(guī)交易具有四個(gè)特征：①管理層更多地介入會(huì)計(jì)處理；②數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分；③復(fù)雜的計(jì)算或會(huì)計(jì)處理方法；④非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計(jì)單位難以對(duì)由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制。二、需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又稱“特別風(fēng)險(xiǎn)”。非常規(guī)交易具66

（二）特別風(fēng)險(xiǎn)的處理對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。與重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很少受到日?？刂频募s束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否針對(duì)該特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了控制。如果管理層未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮就此類事項(xiàng)與治理層溝通。（二）特別風(fēng)險(xiǎn)的處理67三、僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如果認(rèn)為僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮依賴相關(guān)內(nèi)部控制，執(zhí)行控制測(cè)試。在被審計(jì)單位對(duì)日常交易采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，此時(shí)，僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序可能不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)。三、僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如果認(rèn)為僅通過實(shí)質(zhì)68三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與實(shí)質(zhì)性測(cè)試的采用了解客戶（包括內(nèi)控）實(shí)質(zhì)性測(cè)試初步評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)最終評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)控制測(cè)試進(jìn)一步評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)

若認(rèn)為僅通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或者初步判斷內(nèi)部控制有效，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮依賴對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估和測(cè)試。評(píng)估重大風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新和分析信息的過程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施過程中對(duì)其進(jìn)行修正。內(nèi)部控制無效，或者實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與實(shí)質(zhì)性測(cè)試的采用了解客戶（包括69第六節(jié)針對(duì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

一、總體應(yīng)對(duì)措施1、態(tài)度上：審計(jì)過程中強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；2、技能上：分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；3、管理上：提供更多的督導(dǎo)；4、技術(shù)上：（1）使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解（增加不可預(yù)見性）；（2）對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。第六節(jié)針對(duì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施一、總體應(yīng)對(duì)措施70報(bào)表層次風(fēng)險(xiǎn)大多來源于薄弱的控制環(huán)境，此時(shí)審計(jì)師在對(duì)審計(jì)程序作出總體修改時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮：1、時(shí)間：在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會(huì)削弱期中獲得的審計(jì)證據(jù)的可信賴程度；2、性質(zhì)：主要依賴實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)。控制測(cè)試少做或不做；3、范圍：擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序。二、對(duì)審計(jì)程序作出總體修改報(bào)表層次風(fēng)險(xiǎn)大多來源于薄弱的控制環(huán)境，此時(shí)審計(jì)師在對(duì)審計(jì)程序711、對(duì)某些以前未測(cè)試的低于設(shè)定重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；2、調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使其超出被審計(jì)單位的預(yù)期；3、采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測(cè)試樣本與以前有所不同；4、選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測(cè)試地點(diǎn)。如存貨監(jiān)盤地點(diǎn)的選擇三、增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性1、對(duì)某些以前未測(cè)試的低于設(shè)定重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額72一些可能適用的具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序存貨(1)向以前審計(jì)過程中接觸不多的被審計(jì)單位員工詢問，例如采購(gòu)、銷售、生產(chǎn)人員等。(2)在不事先通知被審計(jì)單位的情況下，選擇一些以前未曾訪問過的盤點(diǎn)地點(diǎn)進(jìn)行存貨監(jiān)盤。銷售／應(yīng)收賬款(1)向以前審計(jì)過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計(jì)單位員工詢問，例如負(fù)責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員。(2)改變實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序的對(duì)象，例如對(duì)收入按細(xì)類進(jìn)行分析。(3)針對(duì)銷售和銷售退回延長(zhǎng)截止測(cè)試期間。(4)實(shí)施以前未曾考慮過的審計(jì)程序，例如：①函證確認(rèn)銷售條款或者選定銷售額較不重要、以前未曾關(guān)注的銷售交易，例如對(duì)出口銷售實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序：②實(shí)施更細(xì)致的分析程序，例如使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)審閱銷售及客戶賬戶。③測(cè)試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負(fù)或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶。④改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。⑤對(duì)關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進(jìn)行詳細(xì)函證外，再實(shí)施其他審計(jì)程序進(jìn)行驗(yàn)證。一些可能適用的具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序存貨(1)向以前審計(jì)過73審計(jì)領(lǐng)域一些可能適用的具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序采購(gòu)／應(yīng)付賬款(1)如果以前未曾對(duì)應(yīng)付賬款余額普遍進(jìn)行函證，可考慮直接向供應(yīng)商函證確認(rèn)余額。如果經(jīng)常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時(shí)間。(2)對(duì)以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測(cè)試過的采購(gòu)項(xiàng)目，進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試。(3)使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)審閱采購(gòu)和付款賬戶，以發(fā)現(xiàn)一些特殊項(xiàng)目，例如是否有不同的供應(yīng)商使用相同的銀行賬戶?，F(xiàn)金/銀行存款(1)多選幾個(gè)月銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行測(cè)試。(2)對(duì)有大量銀行帳戶的，考慮改變抽樣方法。固定資產(chǎn)對(duì)以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測(cè)試過的固定資產(chǎn)進(jìn)行測(cè)試，例如考慮實(shí)地盤查一些價(jià)值較低的固定資產(chǎn)，如汽車和其他設(shè)備等。審計(jì)領(lǐng)域一些可能適用的具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序采購(gòu)／應(yīng)付賬款74第七節(jié)針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的

進(jìn)一步審計(jì)程序

一、進(jìn)一步審計(jì)程序的內(nèi)涵和要求（一）內(nèi)涵針對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍當(dāng)中，程序的性質(zhì)與特定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)是最重要的。（二）設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)當(dāng)考慮的因素

1、風(fēng)險(xiǎn)的重要性（后果的嚴(yán)重程度）；

2、重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性；

3、涉及的各類交易、賬戶余額和列報(bào)的特征；

4、被審計(jì)單位采用的特定控制的性質(zhì)；

5、審計(jì)師是否擬獲取審計(jì)證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性（控制測(cè)試會(huì)影響實(shí)質(zhì)性測(cè)試）。第七節(jié)針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的

進(jìn)一步審計(jì)程序一、75（三）審計(jì)方案的選擇實(shí)質(zhì)性方案：以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?；綜合性方案：控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)合當(dāng)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高水平時(shí)，更傾向于采用實(shí)質(zhì)性方案。對(duì)于小型被審計(jì)單位，CPA通?？紤]采用實(shí)質(zhì)性方案。二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍（一）性質(zhì)（兩個(gè)角度）

1、目的：實(shí)施控制測(cè)試確定內(nèi)控運(yùn)行的有效性；實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。

2、類型：檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序◆不同類型和目的的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)特定認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的效力不同。

◆審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果選擇審計(jì)程序。（三）審計(jì)方案的選擇76（二）時(shí)間進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間涉及兩個(gè)層面的問題1、選擇在何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，它涉及到如何權(quán)衡期中與期末實(shí)施審計(jì)程序的關(guān)系。2、選擇獲取什么期間或時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)的問題。它涉及到如何權(quán)衡期中審計(jì)證據(jù)與期末審計(jì)證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)與本期審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的關(guān)系?！魧徲?jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。（二）時(shí)間77◆期中測(cè)試的積極作用在工作初期就識(shí)別出重大事項(xiàng)，并在管理層協(xié)助下及時(shí)解決，或針對(duì)這些事項(xiàng)制定有效的實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案?！羝谥袦y(cè)試的局限性首先，往往難以僅憑在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（例如，交易或事項(xiàng)在期中審計(jì)結(jié)束時(shí)尚未完結(jié)）；其次，從期中到期末這段剩余期間往往會(huì)發(fā)生重大的交易或事項(xiàng)，從而對(duì)所審計(jì)期間財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定產(chǎn)生重大影響；再次，被審計(jì)單位管理層也完全有可能在注冊(cè)會(huì)計(jì)師于期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序之后，對(duì)期中以前的相關(guān)會(huì)計(jì)記錄做出調(diào)整甚至篡改，導(dǎo)致所獲取的審計(jì)證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化。◆為此，如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)。◆期中測(cè)試的積極作用78◆審計(jì)師在確定何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的幾項(xiàng)重要因素（P259）：

1．控制環(huán)境（好則可以抵消期中審計(jì)的局限性）

2．何時(shí)能得到相關(guān)信息

3．錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)（如臨近會(huì)計(jì)期末的突擊性交易）

4．審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)（如存貨）◆審計(jì)師在確定何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的幾項(xiàng)重要因素（P79（三）范圍◆進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍，是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。◆在確定審計(jì)程序的范圍時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列三個(gè)因素：1．確定的重要性水平：反向變化。2．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：同向變化。3．計(jì)劃獲取的保證程度：同向變化。（三）范圍80第八節(jié)控制測(cè)試

一、控制測(cè)試的涵義和要求（一）涵義◆控制測(cè)試，是指測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性?！麸L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的“了解內(nèi)部控制”，是了解內(nèi)控的“設(shè)計(jì)”和“是否得到執(zhí)行”。對(duì)“是否得到執(zhí)行”，主要確定某項(xiàng)控制是否存在，是否正在使用。◆兩種情況下需要實(shí)施控制測(cè)試：

1、預(yù)期控制的運(yùn)行是有效時(shí)；

2、僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)?！艨刂茰y(cè)試中，審計(jì)師關(guān)注以下運(yùn)行有效性：（1）控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰執(zhí)行；（4）控制以何種方式運(yùn)行。第八節(jié)控制測(cè)試一、控制測(cè)試的涵義和要求81

二、控制測(cè)試的性質(zhì)◆指控制測(cè)試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合?！艨刂茰y(cè)試的程序，包括：（1）詢問（2）觀察（3）檢查（4）重新執(zhí)行（5）穿行測(cè)試◆確定控制測(cè)試的性質(zhì)時(shí)的要求(P262-263)：

1．考慮特定控制的性質(zhì)。

2．考慮測(cè)試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制。

3．考慮對(duì)于一項(xiàng)自動(dòng)化的應(yīng)用控制?！鬋PA可以考慮針對(duì)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。

控制測(cè)試的目的是評(píng)價(jià)控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測(cè)試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。例如，向負(fù)責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進(jìn)行復(fù)核，包括復(fù)核的要點(diǎn)是什么，發(fā)現(xiàn)不符事項(xiàng)如何處理等。然而，詢問不能為控制測(cè)試提供充分的證據(jù)，通常需要印證被詢問者的答復(fù)。對(duì)運(yùn)行情況留有書面痕跡或證據(jù)的控制，檢查非常適用。復(fù)核時(shí)留下的記號(hào)，或其他記錄在偏差報(bào)告中的標(biāo)志，都可以被當(dāng)作控制運(yùn)行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購(gòu)單和出庫(kù)單等。穿行測(cè)試不是單獨(dú)的一種程序，它是通過追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實(shí)審計(jì)師對(duì)控制的了解、評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。穿行測(cè)試更多在了解內(nèi)部控制時(shí)運(yùn)用。例如，為了保證計(jì)價(jià)認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計(jì)單位由內(nèi)部復(fù)核人員去核對(duì)銷售發(fā)票上的價(jià)格與統(tǒng)一價(jià)格單上的價(jià)格是否一致。但是，僅僅檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，審計(jì)師還需要自己選取銷售發(fā)票進(jìn)行核對(duì)，來檢查復(fù)核人員是否認(rèn)真執(zhí)行核對(duì)。成本高。觀察是測(cè)試不留下書面記錄的控制（如職責(zé)分離）的運(yùn)行情況的有效方法。例如，觀察存貨盤點(diǎn)的執(zhí)行情況。觀察倉(cāng)庫(kù)門是否鎖好，但是，要注意所觀察的控制在審計(jì)師不在場(chǎng)時(shí)可能未被執(zhí)行。二、控制測(cè)試的性質(zhì)控制測(cè)試的目的是評(píng)82◆控制測(cè)試的時(shí)間包括兩層含義一是什么時(shí)間實(shí)施控制測(cè)試；二是測(cè)試所針對(duì)的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間?！魧?duì)期中審計(jì)證據(jù)的考慮

如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并準(zhǔn)備利用該證據(jù)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)；（2）確定針對(duì)剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)?！魧?duì)以前審計(jì)證據(jù)的考慮

如果準(zhǔn)備信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問、觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)。三、控制測(cè)試的時(shí)間◆控制測(cè)試的時(shí)間包括兩層含義三、控制測(cè)試的時(shí)間83注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要在本期測(cè)試某項(xiàng)控制的決策過程注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要在本期測(cè)試某項(xiàng)控制的決策過程84◆主要是指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測(cè)試次數(shù)

◆確定控制測(cè)試范圍的考慮因素

1．在整個(gè)擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率。

2．在所審計(jì)期間，審計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度。

3．為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)，所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。

4．通過測(cè)試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍。

5．在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度。審計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)對(duì)控制運(yùn)行有效性的擬信賴程度越高，需要實(shí)施控制測(cè)試的范圍越大。

6．控制的預(yù)期偏差。四、控制測(cè)試的范圍◆主要是指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測(cè)試次數(shù)四、控制測(cè)試的范圍85第九節(jié)實(shí)質(zhì)性程序

一、實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求（一）內(nèi)涵◆實(shí)質(zhì)性程序，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的、直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。◆實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。（二）要求◆由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷，可能無法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

第九節(jié)實(shí)質(zhì)性程序一、實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求86◆對(duì)于特別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

◆例如，如果認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利指標(biāo)的壓力而可能提前確認(rèn)收入審計(jì)師在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)不僅應(yīng)當(dāng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額，還應(yīng)當(dāng)考慮詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款（如交貨、結(jié)算及退貨條款）；審計(jì)師還可考慮在實(shí)施函證的基礎(chǔ)上，針對(duì)銷售協(xié)議及其變動(dòng)情況詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員?！魧?duì)于特別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。87

二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合，包括細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序。細(xì)節(jié)測(cè)試適用于對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的測(cè)試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試。實(shí)質(zhì)性分析程序適用于存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列四個(gè)因素：

1．對(duì)特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性，如是否存在的可預(yù)期關(guān)系；

2．對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；

3．作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)；

4．已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合，包括細(xì)節(jié)測(cè)88實(shí)質(zhì)性程序與控制測(cè)試在時(shí)間選擇的差異在控制測(cè)試中，期中實(shí)施控制測(cè)試并獲取期中關(guān)于控制運(yùn)行有效性審計(jì)證據(jù)，是一種普遍采用的做法。執(zhí)行有效性=整個(gè)期間有效性

=期中有效性+期中到期末的有效性相反，由于實(shí)質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)不能直接作為期末財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)，仍需消耗進(jìn)一步的審計(jì)資源使期中審計(jì)證據(jù)能夠合理延伸至期末。這可能不符合成本效益原則。三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間實(shí)質(zhì)性程序與控制測(cè)試在時(shí)間選擇的差異三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間89注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，會(huì)增加期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并且該風(fēng)險(xiǎn)隨著剩余期間的延長(zhǎng)而增加，所以不一定在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的一系列因素：（1）控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；（2）實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性；（3）實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)；（4）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（5）各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；（6）針對(duì)剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測(cè)試相結(jié)合，降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

某項(xiàng)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，針對(duì)該認(rèn)定所需獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求也就越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越應(yīng)當(dāng)考慮將實(shí)質(zhì)性程序集中于期末（或接近期末）實(shí)施。如收入截止認(rèn)定、未決訴訟注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，會(huì)增加期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)90◆如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分時(shí)，將實(shí)質(zhì)性程序和控制測(cè)試結(jié)合使用，以將期中測(cè)試得出的結(jié)論合理延伸至期末?！魧?duì)于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（特別風(fēng)險(xiǎn)），被審計(jì)單位存在故意錯(cuò)報(bào)或操縱的可能性，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測(cè)試得出的結(jié)論延伸至期末。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?！羧绻谄谥袑?shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)91◆在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測(cè)試的結(jié)果。

—評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。

—如果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果不滿意，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。◆在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了從樣本量的角度考慮測(cè)試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項(xiàng)目，而不是進(jìn)行代表性抽樣或分層抽樣。四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍◆在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重92Slide93AssessriskofmaterialmisstatementPre-plantheauditAuditor’sreportUnderstandentityanditsenvironmentSatisfactoryTestsofcontrols(toconfirmexpectation)ReporttomanagementOverallresponsetoriskExpecteffectivecontrolsRestrictedsubstantivetestsExpectineffectivecontrolsFullsubstantive

testsOverallreviewofF/SReporttomanagementUnsatisfactoryTherisk-basedauditingRiskassessmentFurtherauditproceduresRiskresponseSlide93Assessriskofmateria93第十節(jié)評(píng)價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性

◆審計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定?！粼谠u(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表是否正確反映財(cái)務(wù)信息及其分類，以及對(duì)重大事項(xiàng)的披露是否充分。第十節(jié)評(píng)價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性◆審計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，以評(píng)價(jià)財(cái)94第十一節(jié)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性

◆在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，并考慮下列七個(gè)方面因素的影響：（1）認(rèn)定發(fā)生潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度，以及潛在錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他潛在錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的可能性；（2）管理層應(yīng)對(duì)和控制風(fēng)險(xiǎn)的有效性；（3）在以前審計(jì)中獲取的關(guān)于類似潛在錯(cuò)報(bào)的經(jīng)驗(yàn)；（4）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，包括審計(jì)程序是否識(shí)別出舞弊或錯(cuò)誤；（5）可獲得信息的來源和可靠性；（6）審計(jì)證據(jù)的說服力；（7）對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解?！羧绻麑?duì)重大的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，