德勤稅務(wù)精英挑戰(zhàn)賽案例分析參考解析

2009德稅精挑賽例析考析關(guān)于機(jī)構(gòu)、場所/設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)分析這一風(fēng)險(xiǎn)的前提，是公司和Z公司被視為中國的居民企業(yè)。風(fēng)險(xiǎn)成因：康茂在境內(nèi)的雇員，如果作為Z公司公司的董事代表Z公司或B公司在境內(nèi)簽訂合同（比如Z公司B公司的投資事項(xiàng)，或B公司與A公司的投資協(xié)議和其它調(diào)整公司和股東之間關(guān)系的文件者代表Z公司或B公在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，就可能被判定為Z公司B公司營業(yè)代理人，從而使公司或B公司認(rèn)為在中國有機(jī)構(gòu)、場所。關(guān)于機(jī)構(gòu)、場所的分析法規(guī)依據(jù)：《實(shí)施條例》第五條規(guī)定，“非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所?！爆F(xiàn)有法規(guī)中缺乏對這種風(fēng)險(xiǎn)具體判斷的依據(jù)。一方面，“生產(chǎn)經(jīng)營活動”一詞沒有定義，不清楚純投資行為是否成為生產(chǎn)經(jīng)營；另一方面，是否獨(dú)立代理人可以不算作可構(gòu)成機(jī)構(gòu)場所的營業(yè)代理人，也不清晰稅函2009]47號說，QFII在內(nèi)得到的收入，可以按照在中國境內(nèi)沒有機(jī)構(gòu)、場所征稅QFII投資于境內(nèi)上市企業(yè)，與B公司在境內(nèi)投資，有一定可比性；在內(nèi)的托管人等，商法上應(yīng)該歸類為獨(dú)立代理人構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所的后果（國內(nèi)法）如果Z公司B公司被認(rèn)定為在國內(nèi)有機(jī)、場所，就應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得按凈所得繳納企業(yè)所得稅。如果出現(xiàn)這種情況，對康茂和星凱最重要的影響是，如果直接出讓A公司股權(quán)B公司獲取的資本利（肯定是來源于境內(nèi)的所得能需要按稅率繳稅不是按的稅率繳預(yù)提稅。這里法律上不確定的因素是，當(dāng)機(jī)構(gòu)、場所是以營業(yè)代理人的方式出現(xiàn)時，什么是機(jī)構(gòu)、場所“取得所得”需要推敲。是否需要適用、如何適用稅法第三條和實(shí)施條例第八條關(guān)于“實(shí)際聯(lián)系”的規(guī)則，并不明確。另外，如果A公司向B公司派息，這樣的所得是否被判定為B公司所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，也不完全確定。如果是，稅法第二十六條第三款“(三在中境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”可能適用。這也許意味著，A公司向B公司派息，B公司可以免稅，而公司將此金額匯出境外再派息時，這筆B公司的股息就不算作來源于中國境內(nèi)的所得了。關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的分析法規(guī)依據(jù)：B公司是在香設(shè)立，有可能享受《內(nèi)地香港雙重征稅安排》中香港居民的待遇，須進(jìn)一步分析考察其是否在協(xié)定法下可以得到有利的待遇。Z公司為維京群島公司，無緣協(xié)定法保護(hù)。在協(xié)定法適用時，公獲得源于中國境內(nèi)的所得如何征稅，取決于其在中國是否有常設(shè)機(jī)構(gòu)。這一判斷主要依賴于《雙重征稅安排》第五條，比如：在康茂兼任職位的B公司的董事雇在境內(nèi)的工作場所是會構(gòu)成B司的管理場所或辦事處（第五條第二款，國稅函2007]403號四（一這些人士在針對B公司對A公司這一投資項(xiàng)目發(fā)生的勞務(wù)活動，包括咨詢勞務(wù)，在任何十二個月中連續(xù)或累計(jì)超過一百八十三天是否會構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（第五條第三款）？這些人士代表B簽訂合同，是否會構(gòu)成第五條第五款中描述的常設(shè)機(jī)構(gòu)？這些問題的回答，主要取決于參與公司管理的茂境內(nèi)雇員扮演什么樣的角色。如果康茂的境外雇員出任公司事會，任何合同和協(xié)議都在境外簽署，而境內(nèi)雇員只作《雙重征稅安排》第五條第四款所說的準(zhǔn)備或輔助性質(zhì)的工作，那么也許可以規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成。這里需要進(jìn)一步參照的，是國稅函（）607號和國稅發(fā)[2006]35號對“準(zhǔn)備或輔助性質(zhì)的工作”的進(jìn)一步解釋。另外，這些雇員長期在國內(nèi)，身兼數(shù)職（包括國內(nèi)企業(yè)的職位實(shí)務(wù)中很難用“183天”的界定來保護(hù)B公司國內(nèi)法與協(xié)定法的關(guān)系對這一問題的正確判斷影響整個答題。關(guān)于協(xié)定法適用的一個國際原則（有時在協(xié)定中明文表達(dá)，多數(shù)是潛在的理解協(xié)定法適用不應(yīng)該剝奪納稅人在國內(nèi)法享有的權(quán)利。也就是說，協(xié)定法和國內(nèi)法同樣可以適用時，應(yīng)適用對納稅人更有利的條款。由于國內(nèi)法對于機(jī)構(gòu)場所的規(guī)定過于模糊，其排除在中國構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所這一可能的可靠性小于協(xié)定法排除B在中國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)這一可能的可靠性。但就此問題，國內(nèi)法和協(xié)定法都需要考慮。Z公司和B公在中國沒有機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)（也不構(gòu)成中國居民企業(yè)）時投資回報(bào)和退出的稅務(wù)分析假設(shè)《雙重征稅安排》可以適用于A和B，那么根據(jù)《雙重征稅安排》第10條，股息可以按5％而非國內(nèi)法10的率征稅。由于持股比例超25％，轉(zhuǎn)讓A股權(quán)允許在中國征稅，稅率為國內(nèi)法規(guī)定的10％。如果轉(zhuǎn)讓B的股權(quán)，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第7條于所得來源地的一般性規(guī)則，不應(yīng)該產(chǎn)生中國境內(nèi)的所得。B公構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的后果（協(xié)定法）如果B司被認(rèn)定為在國內(nèi)有《雙重征稅安排》所指的常設(shè)機(jī)構(gòu)，其后果與被判定為在境內(nèi)有機(jī)構(gòu)所的后果相似法律依據(jù)有所不同要牽扯到重征稅安排》第七條第十條第五款和第二十二條第三款（與B公司將獲得的公司股息匯出境外免稅相關(guān)防范建議：如果康茂的境外雇員出任Z公司和B公司董事會，任何合同和協(xié)議都在境外簽署，而境內(nèi)雇員只尋找項(xiàng)目，從事各項(xiàng)聯(lián)絡(luò)、準(zhǔn)備、咨詢的工作，那么也許可能規(guī)避機(jī)構(gòu)、場所的構(gòu)成。這里可間接參考國稅發(fā)[1996]165號對代表機(jī)構(gòu)不予征稅業(yè)務(wù)活動的規(guī)定，但其可適用性甚至有效性都可質(zhì)疑。如果由康茂的境外雇員出任B公司事會，任何合同和協(xié)議都在境簽署，而境內(nèi)雇員只作《雙重征稅安排》第五條第四款所說的準(zhǔn)備或輔助性質(zhì)的工作，那么也許可以規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成。這里需要進(jìn)一步參照的，是國稅函[1999]607號和稅發(fā)號“準(zhǔn)備或輔助性的工作”的進(jìn)一步解釋。關(guān)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)分析風(fēng)險(xiǎn)成因：這一風(fēng)險(xiǎn)涉及Z公和B公司被視為居民企業(yè)的可能性，所以與上一風(fēng)險(xiǎn)是相互排斥的Z公司和B公司被認(rèn)定其“對企業(yè)的生經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)”在境內(nèi)，就可能成為境外注冊的中國居民企業(yè)。由于Z公司的主要資產(chǎn)是對B公司的投資，其“生產(chǎn)經(jīng)營”主要是對B公司實(shí)行股東權(quán)利和義務(wù)。同樣，公司的主要財(cái)產(chǎn)就是A公司的股權(quán)，其“生產(chǎn)經(jīng)營”主要是對A公司行股東的權(quán)利和義務(wù)。所需要對Z公司和公司這方面的“全面管理和控制”是否在境內(nèi)做出判斷。法規(guī)依據(jù)和分析：國稅發(fā)2009]82號有能適用在B公司和公司身上。不確定的原因是，82文只適用于“境外中資企業(yè)”，而“境外中資企業(yè)是指由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者，在境外依據(jù)外國（地區(qū)）法律注冊成立的企業(yè)?！笨得瘍H間接持有B司60％的股權(quán)，所以B公司是否為“由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者”的公司不明確。如果國稅發(fā)[2009]82號可適用于B公司，那么按照其第二條規(guī)定，“同時符合以下條件的……應(yīng)判定其為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)（以下稱非境內(nèi)注冊居民企業(yè)）……：企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場所主要位于中國境內(nèi)；企業(yè)的財(cái)務(wù)決策（如借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會計(jì)賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；企業(yè)1/2（含）以有投票權(quán)的董事高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)?！备鶕?jù)案例中提供的事實(shí)，康茂以往的操作方式（比對公司的人員設(shè)臵很可能導(dǎo)致同時符合了以上條件。即使可以通過一定籌劃使B公司不滿足以上條件之一（如企業(yè)的會計(jì)賬簿、和股東會議紀(jì)要檔案存放于中國境外一方面需要康茂有可靠的內(nèi)部管理機(jī)制能夠?qū)崿F(xiàn)這些籌劃建議，另一方面也可能不足以規(guī)避實(shí)質(zhì)重于形式的原則。即使82號不能被適用在B公司身上，非境內(nèi)注冊居民企業(yè)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，也不應(yīng)因股東身份的不同而不同，所以號文應(yīng)有較強(qiáng)的參照性。協(xié)定法關(guān)于居民身份的規(guī)定、與國內(nèi)法的關(guān)系根據(jù)《雙重征稅安排》第4(2)(ii)條，B公司有香港居民身份。但是，如果實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在大陸，按照第4(3)條，會被認(rèn)定為大陸的居民。第4(3)條并沒有明確，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是在香港還是在大陸，根據(jù)雙方中哪一方的法律確定。在境內(nèi)存在實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的后果如果Z公司和B公司都被認(rèn)定為在國內(nèi)有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，按照稅法第二條的規(guī)定就成為中國居民企業(yè)。這意味著：1）Z司和B公司除國內(nèi)股息之外的全部所得―包括B公司轉(zhuǎn)讓A公司的股權(quán)，或Z公司轉(zhuǎn)讓B公的股權(quán)獲得的資本利得――都要按25％稅率納稅；A公司B公司派發(fā)股息，B公司向Z公司派股息，以及Z公司向康茂發(fā)紅利均會被視同境內(nèi)企業(yè)派發(fā)股息紅利，免征所得稅；如果B司被認(rèn)定為中國居民企業(yè)，應(yīng)該可以適用居民企業(yè)之間派息免稅（稅法第26條的規(guī)定。公司派息給X公（非居民企業(yè)按照國稅發(fā)[2009]82號的規(guī)定，X公司作為非居民企業(yè)股東需要擔(dān)10％的預(yù)提稅：即使企業(yè)注冊在境外（所以從某種意義上講“所在地”在中國境外但如果是中國的居民企業(yè)，其股息也可以被判定為來源于中國境內(nèi)的所得。4按照同樣的邏輯，如果X出讓B的股權(quán)，獲取的資本利得也可能被認(rèn)定為“所在地”在中國的企業(yè)權(quán)益被轉(zhuǎn)讓發(fā)生的所得，即來源于中國境內(nèi)的所得，要被征收10%的預(yù)提所得稅。相反，如果B是非居民企業(yè)，一般情況下其股權(quán)被轉(zhuǎn)讓，不會形成來源于中國境內(nèi)的所得。綜上所述，公司無論是在中國被判定為有機(jī)構(gòu)、場所還是有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，都可能給康茂、星凱的投資退出帶來更高的稅收成本。另外，B公司要在境內(nèi)注冊、申報(bào)納稅。防范措施：按照82號文，只要爭取在四個條件中有一條不符合，就有可能破解“實(shí)際經(jīng)營管理地”和“居民企業(yè)”的風(fēng)險(xiǎn)。其它架構(gòu)下面一種方案僅供參考：如附圖所示，由康茂和星凱分別設(shè)立的境外公司作為A公司的股東。比如，康茂境外子公司Z可設(shè)立一個全外但一方面需要康茂有可靠的內(nèi)部管理機(jī)制能夠?qū)崿F(xiàn)這些籌劃建議，另一方面也可能不足以規(guī)避實(shí)質(zhì)重于形式的原則。即使號文不能被適用在B公司身上，非境內(nèi)注冊居民企業(yè)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，也不應(yīng)因股東身份的不同而不同，所以82號文應(yīng)有較強(qiáng)的參照性。協(xié)定法關(guān)于居民身份的規(guī)定、與國內(nèi)法的關(guān)系根據(jù)《雙重征稅安排》第4(2)(ii)條B公司擁有香港居民身份。但是，如果實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在大陸，按照第4(3)，會被認(rèn)定為大陸的居民4(3)并沒有明確際管理機(jī)構(gòu)是在香港還是在大陸，根據(jù)雙方中哪一方的法律確定。在境內(nèi)存在實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的后果如果Z公和B公司都被認(rèn)為在國內(nèi)有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)按照稅法第二條的規(guī)定就成為中國居民企業(yè)。這意味著：1）Z司和B公司除國內(nèi)股息之外的全部所得―包括B公司轉(zhuǎn)讓A公司的股權(quán)，或Z公司轉(zhuǎn)讓B公的股權(quán)獲得的資本利得――都要按25％稅率納稅；A公司B公司派發(fā)股息，B公司向Z公司派股息，以及Z公司向康茂發(fā)紅利均會被視同境內(nèi)企業(yè)派發(fā)股息紅利，免征所得稅；如果B司被認(rèn)定為中國居民企業(yè)，應(yīng)該可以適用居民企業(yè)之間派息免稅（稅法第26條的規(guī)定。法規(guī)依據(jù)和分析：國稅發(fā)2009]82號有能適用在B公司和公司身上。不確定的原因是，82文只適用于“境外中資企業(yè)”，而“境外中資企業(yè)是指由中國內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者，在境外依據(jù)外國（地區(qū)）法律注冊成立的企業(yè)?！笨得瘍H間接持有公司60的股權(quán)，所以B公是否為“由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者”的公司不明確。如果國稅發(fā)[2009]82號可適用于公司，那么按照其第二條規(guī)定，“同時符合以下條件的……應(yīng)判定其為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)（以下稱非境內(nèi)注冊居民企業(yè)）……：企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場所主要位于中國境內(nèi)；企業(yè)的財(cái)務(wù)決策（如借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會計(jì)賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；企業(yè)1/2（含）以有投票權(quán)的董事高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)?！备鶕?jù)案例中提供的事實(shí)，康茂以往的操作方式（如對Z公司人員設(shè)臵很可能導(dǎo)致同時符合了以上條件。即使可以通過一定籌劃使B公司不滿足以上條件之一（如企業(yè)的會計(jì)賬簿、和股東會議紀(jì)要檔案存放于中國境資境外子公司，而K公司有A公司60％的股權(quán)；A公的另外40％的股權(quán)，可以由星凱的下屬X公司持有。這樣公司的董事，分別