第八章 內(nèi)部控制與重大錯報風(fēng)險評估

李鳳娟/主講廈門大學(xué)出版社審計第八章內(nèi)部控制與重大錯報風(fēng)險評估第一節(jié)內(nèi)部控制第二節(jié)重大錯報風(fēng)險評估21世紀會計學(xué)系列教材

2第一節(jié)內(nèi)部控制3引例：如何對投資企業(yè)實行財務(wù)監(jiān)控

失去了昔日化油器生產(chǎn)的優(yōu)勢，化油器產(chǎn)品的效益連年滑坡，1999年第一季度起，上海乾通汽車附件有限公司（以下簡稱乾通公司）的化油器車間出現(xiàn)嚴重虧損，成為該公司最大的虧損產(chǎn)品。經(jīng)過慎重研究，決定以原化油器車間為基礎(chǔ)，成立上海乾通汽車附件有限公司化油器廠（以下簡稱化油器廠），成為乾通公司的投資企業(yè)?；推鲝S是經(jīng)工商行政部門注冊登記的相對獨立經(jīng)營的非法人機構(gòu)，實行風(fēng)險承包，具有較大的經(jīng)營自主權(quán)，廠長公開招聘，為了搞活機制、扭虧為盈，乾通公司對化油器廠加強了財務(wù)監(jiān)控。具體做法如下：4引例：如何對投資企業(yè)實行財務(wù)監(jiān)控一、實行財務(wù)主管委派制在吸取了以往經(jīng)驗教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，乾通公司提出了對化油器廠的財務(wù)主管實行委派制。財務(wù)主管由財務(wù)部提名，經(jīng)公司領(lǐng)導(dǎo)討論，由總經(jīng)理聘任。財務(wù)主管的人選必須具備能堅持國家有關(guān)財經(jīng)法規(guī)和會計法，堅持原則，業(yè)務(wù)水平、政策水平較高，具有較高的職業(yè)道德水平和能獨擋一面的同志擔任。5引例：如何對投資企業(yè)實行財務(wù)監(jiān)控1．實行財務(wù)主管委派制的好處①財務(wù)主管代表乾通公司對化油器廠實行財務(wù)監(jiān)控，具有權(quán)威性。財務(wù)主管的工資福利待遇是由乾通公司制定并發(fā)放，克服了以往財務(wù)主管從屬于經(jīng)營者，職責(zé)權(quán)限也有限，往往是聽命于經(jīng)營者的狀況，解決了財務(wù)主管的后顧之憂，可以放手大膽工作。6引例：如何對投資企業(yè)實行財務(wù)監(jiān)控

②實行財務(wù)主管委派制，保證財務(wù)主管能進入化油器廠的決策，監(jiān)督經(jīng)濟活動，使其在具體運作中能夠發(fā)揮財務(wù)監(jiān)控作用，并體現(xiàn)及時性、有效性、經(jīng)常性等特點，可以改變對財務(wù)監(jiān)控乏力的局面。③可以賦予財務(wù)主管一定的權(quán)限，并把責(zé)、權(quán)、利結(jié)合起來，更好更有效地實行財務(wù)監(jiān)督控制，防止資產(chǎn)流失，以及違規(guī)違紀，甚至違法亂紀現(xiàn)象的發(fā)生，有利于提高會計信息的質(zhì)量與可信度。7引例：如何對投資企業(yè)實行財務(wù)監(jiān)控

2．財務(wù)主管的主要職責(zé)①遵守《會計法》及有關(guān)財政財經(jīng)法規(guī)，制定化油器廠的會計制度，作為化油器廠經(jīng)濟活動準則；②編制財務(wù)收支計劃，參與企業(yè)其他各項經(jīng)濟計劃的制定；③制定企業(yè)內(nèi)部控制制度；④做好會計核算工作；8引例：如何對投資企業(yè)實行財務(wù)監(jiān)控

⑤與公司資產(chǎn)管理委員會共同制定廠長任期目標、經(jīng)營責(zé)任制、向公司資產(chǎn)管理委員會提出經(jīng)營目標及考核辦法；⑥對財務(wù)收入情況進行監(jiān)督，其中一枚財務(wù)印章由財務(wù)主管保管，對不合法及有疑問的支出，可以停止支付或暫緩支付?？梢圆扇娭拼胧?，制止廠長濫用職權(quán)，決策失誤及違反財經(jīng)法規(guī)的行為。對一切可能發(fā)生的嚴重后果，立即向公司資產(chǎn)管理委員會報告，并及時進行處置。9引例：如何對投資企業(yè)實行財務(wù)監(jiān)控

3．財務(wù)主管承擔的責(zé)任和風(fēng)險財務(wù)主管必須對以下事項承擔責(zé)任與風(fēng)險：①不按《會計法》與財經(jīng)制度辦事；②不執(zhí)行公司資產(chǎn)管理委員會的決議，與經(jīng)營者串通一氣，失去監(jiān)督職能，違法亂紀；③在重大財務(wù)收支及內(nèi)控制度方面出現(xiàn)重大失誤，造成內(nèi)部控制弱化、財務(wù)管理混亂；④應(yīng)該發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生的損失，未及時采取強制措施而造成重大損失的；⑤濫用權(quán)力，干涉企業(yè)正常經(jīng)營活動，造成企業(yè)重大經(jīng)濟損失的。10引例：如何對投資企業(yè)實行財務(wù)監(jiān)控

二、實行目標管理，強化考核指標體系對投資企業(yè)的財務(wù)管理必須明確目標，確保資產(chǎn)能夠增值。原來對車間的考核，指標繁瑣，達不到考核的真正目的?？己酥笜吮仨毞从辰?jīng)營的實際狀況，現(xiàn)在對化油器廠的考核主要有以下兩個考核指標。1．利潤總額指標。此指標是反映經(jīng)營成果的重要指標，企業(yè)的一切經(jīng)營活動都必須圍繞此指標進行。這是衡量化油器廠資產(chǎn)能夠保值增值的重要指標。但在注重利潤最大化的同時，更要注重經(jīng)濟運行質(zhì)量能做到帳面利潤與實際相符，為此必須考核另一項指標。11引例：如何對投資企業(yè)實行財務(wù)監(jiān)控2、現(xiàn)金流量指標。此指標綜合體現(xiàn)了企業(yè)資金營運的質(zhì)量，是測試企業(yè)資產(chǎn)盈利質(zhì)量的重要指標。如果沒有足夠的現(xiàn)金流量支撐利潤，那么利潤也是虛的，結(jié)果是后患無窮，所以現(xiàn)金流量指標，是實行財務(wù)監(jiān)控必不可少的指標。通過考核此指標．可以便化油器廠加強應(yīng)收帳款管理工作。同時也促使化油器廠認真做好生產(chǎn)計劃與準備工作，加強市場信息收集工作、分析工作，生產(chǎn)適銷對路的產(chǎn)品，縮短生產(chǎn)周期，保證生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的有效銜接，減少庫存，提高資金利用效率。12引例：如何對投資企業(yè)實行財務(wù)監(jiān)控

三、實行全面預(yù)算管理為了盡可能地做到事前控制，便于財務(wù)主管監(jiān)控的可操作性，必須執(zhí)行全面預(yù)算管理。具體做法是編制年度綜合計劃，包括銷售計劃、生產(chǎn)計劃、利潤計劃、財務(wù)收支計劃、勞動工資計劃、物資采購計劃等等。綜合計劃的制定圍繞考核指標進行，經(jīng)過各方面反復(fù)平衡后，由廠長頒布、下達。綜合計劃是化油器廠的經(jīng)濟運行大綱，一切經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須以此為中心展開，任何人都不得跳開綜合計劃而另搞一套。對計劃的執(zhí)行情況，每月要進行匯總分析控制，并對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，獎優(yōu)罰劣，以形成預(yù)算是剛性的思想、人人必須認真貫徹、不折不扣地執(zhí)行。對計劃的修正，必須由廠長主持，經(jīng)多方面平衡后，確保考核指標的完成才能更改，否則財務(wù)主管有權(quán)拒絕變更。13引例：如何對投資企業(yè)實行財務(wù)監(jiān)控四、實行財務(wù)主管考核制度對財務(wù)主管也要實行考核。每月的報表、財務(wù)收入情況表、預(yù)算執(zhí)行情況，必須在15日之前上交公司。同時，規(guī)定財務(wù)主管任期三年后進行輪換，發(fā)生重大問題時及時更換。每季度由公司對化油器廠的經(jīng)營狀況進行分析，每半年對財務(wù)情況進行審計。14內(nèi)部控制概念及其思想的歷史演進（一）內(nèi)部牽制階段（二）內(nèi)部會計與管理控制階段（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（四）內(nèi)部控制整體框架階段COSO報告對內(nèi)部控制提出的新定義是：“內(nèi)部控制是一個為達成下列各類目標而提供合理保證的過程：（1）營運之效果及效率；（2）財務(wù)報告之可靠性；（3）相關(guān)法令之遵循。上述過程受企業(yè)的董事會、管理當局及其他人員的影響?！?5內(nèi)部控制概念及其思想的歷史演進COSO報告還將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中的三要素擴展為內(nèi)部控制整體框架中的五個組成要素：（1）控制環(huán)境（controlenvironment）。（2）風(fēng)險評估（riskassessment）。（3）控制活動（controlactivities）。（4）信息與溝通（informationandcommunication）。（5）監(jiān)控（monitoring）。這五個要素間有著嚴密的邏輯關(guān)系，如圖8-1所示。16內(nèi)部控制概念及其思想的歷史演進圖8-1內(nèi)部控制五要素之間的邏輯關(guān)系17內(nèi)部控制概念及其思想的歷史演進（五）企業(yè)風(fēng)險管理——綜合框架該框架對內(nèi)部控制的定義明確了以下內(nèi)容：（1）是一個動態(tài)的、貫穿企業(yè)實體各個層級和單位的過程；（2）受組織內(nèi)所有層次人的影響；（3）應(yīng)用于戰(zhàn)略制定；（4）旨在識別影響組織的事件并在組織的風(fēng)險偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險；（5）能夠為企業(yè)實體的管理層和董事會提供合理保證；（6）為了實現(xiàn)各類目標。18內(nèi)部控制概念及其思想的歷史演進新的COSO報告在以下幾個方面得到了發(fā)展：（1）增加了一個觀念——風(fēng)險組合觀；（2）發(fā)展了內(nèi)部控制的報告目標，該目標涵蓋了企業(yè)所有的報告；（3）增加了一類新目標——戰(zhàn)略目標，（4）提出了兩個新概念——風(fēng)險偏好（riskappetite）和風(fēng)險容忍度（risktolerance）;（5）新增了三個風(fēng)險管理要素，即“目標制定（objectivesetting）”、“事項識別(eventidentification)”和“風(fēng)險應(yīng)對(riskresponse)”，將ICIF的五要素演變?yōu)榘藗€要素，并對原有五個要素進行了深化和擴展（具體見下文的討論）。19內(nèi)部控制的構(gòu)成要素企業(yè)的風(fēng)險管理框架包括四類目標和八個要素。四類目標分別是戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、報告目標和合法性目標。八個要素分別是內(nèi)部環(huán)境（internalenvironment）、目標制定（objectivesetting）、事項識別(eventidentification)、風(fēng)險評估(riskassessment)、風(fēng)險應(yīng)對(riskresponse)、控制活動(controlactivity)、信息和溝通(information&communication)、監(jiān)控(monitoring)。該八要素是企業(yè)目標實現(xiàn)的保證，滲透于企業(yè)管理過程之中。它們相互之間存在直接的關(guān)系，可以用一個三維矩陣圖來表示（如圖8-2所示）。20內(nèi)部控制的構(gòu)成要素圖8-2企業(yè)風(fēng)險管理框架八要素及四目標關(guān)系圖21內(nèi)部控制的構(gòu)成要素（一）內(nèi)部環(huán)境1.風(fēng)險管理哲學(xué)風(fēng)險管理哲學(xué)是一整套共同擁有的信念和態(tài)度，它以企業(yè)如何考慮它所做的每一件事為特征，范圍涉及從戰(zhàn)略的制定、修訂到企業(yè)的日常經(jīng)營活動。在對待風(fēng)險管理的態(tài)度上，已經(jīng)成功接受重大風(fēng)險的公司與由于冒險進入危險區(qū)域而已經(jīng)面臨經(jīng)濟困難和被迫調(diào)整政策的企業(yè)有顯著的不同。讓企業(yè)所有員工了解企業(yè)的風(fēng)險管理理念有利于提高員工確認和有效管理風(fēng)險的能力。管理當局在經(jīng)營中表現(xiàn)的管理哲學(xué)理念及行動能清楚地把內(nèi)部控制是否重要的信號傳遞給員工，從而對企業(yè)的控制環(huán)境產(chǎn)生深刻的影響。22內(nèi)部控制的構(gòu)成要素2.風(fēng)險偏好風(fēng)險偏好是企業(yè)在追求價值過程中所愿意接受的風(fēng)險數(shù)量和水平，反映了企業(yè)的風(fēng)險管理哲學(xué)，反過來也影響企業(yè)的文化和經(jīng)營方式。3.董事會企業(yè)的董事會是內(nèi)部環(huán)境的重要組成部分，它會影響其他內(nèi)部環(huán)境的構(gòu)成要素。4.誠信原則和道德價值觀誠信原則和道德價值觀這一因素是指企業(yè)道德和行為標準的確立及其傳遞給企業(yè)中各層次的人員的過程。5.培養(yǎng)和評定員工的勝任能力

能力是完成工作范圍內(nèi)的任務(wù)所需要的知識和技能。23內(nèi)部控制的構(gòu)成要素6.組織結(jié)構(gòu)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)確定了現(xiàn)有的責(zé)任和權(quán)力的等級及劃分，為計劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督其活動提供了框架。7.權(quán)力和責(zé)任的分配方法

管理當局要考慮如何以適當?shù)姆绞綄ω?zé)權(quán)的分配傳達給各層次員工。8.人力資源政策及實務(wù)招聘、評估、激勵員工的政策、程序和方法是控制環(huán)境的重要組成部分。24內(nèi)部控制的構(gòu)成要素（二）目標制定每個企業(yè)都面臨著因利用內(nèi)部或外部資源而帶來的風(fēng)險，目標制定是有效的事項識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對的前提。企業(yè)的目標可以分為四類：（1）戰(zhàn)略目標。（2）經(jīng)營目標。（3）報告目標。（4）遵循性目標。（三）事項識別事項是指影響目標實現(xiàn)的、來自內(nèi)外部的潛在事件。事項既可能帶來負面的影響，也可能帶來正面的影響。25內(nèi)部控制的構(gòu)成要素（四）風(fēng)險評估管理者應(yīng)從兩個方面對風(fēng)險進行評估——風(fēng)險發(fā)生的可能性和影響風(fēng)險發(fā)生的可能性是指某一特定事項發(fā)生的可能性，影響則是指事項的發(fā)生將會帶來的影響。一個企業(yè)風(fēng)險評估的方法通常是定量方法和定性分析技術(shù)的組合。在衡量目標的實現(xiàn)程度時，管理者經(jīng)常使用業(yè)績計量指標。當考慮某一風(fēng)險對實現(xiàn)某一特定目標的潛在影響時，使用這些計量指標同樣有效。通常一個潛在事項結(jié)果是一個可能的范圍值，管理者應(yīng)將其作為制定風(fēng)險反應(yīng)方案的基礎(chǔ)。26內(nèi)部控制的構(gòu)成要素管理者通常只趨于關(guān)注中短期的風(fēng)險，但風(fēng)險應(yīng)在企業(yè)戰(zhàn)略和目標的前提下進行評估。管理當局應(yīng)在固有風(fēng)險和剩余風(fēng)險兩個層次的基礎(chǔ)上對風(fēng)險進行評估。（五）風(fēng)險應(yīng)對風(fēng)險應(yīng)對可分為規(guī)避風(fēng)險、減少風(fēng)險、共擔風(fēng)險和接受風(fēng)險四類。選定某一個風(fēng)險應(yīng)對方案后，管理當局應(yīng)在剩余風(fēng)險的基礎(chǔ)上重新評估風(fēng)險，即從企業(yè)總體風(fēng)險組合的、預(yù)測的角度重新計量風(fēng)險。27內(nèi)部控制的構(gòu)成要素（六）控制活動控制活動是指為確保風(fēng)險應(yīng)對方案得到正確執(zhí)行的相關(guān)政策和程序。由于企業(yè)的控制活動與企業(yè)的信息系統(tǒng)廣泛相關(guān)，因此，應(yīng)對企業(yè)所有的重要系統(tǒng)進行控制。一般控制包括對信息技術(shù)管理、信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施、保密管理和軟件的購買、開發(fā)和維護的控制。應(yīng)用控制的目的是保證數(shù)據(jù)獲得和業(yè)務(wù)處理過程的完整性、精確性、授權(quán)和有效性。28內(nèi)部控制的構(gòu)成要素（七）信息與溝通來自企業(yè)內(nèi)部和外部的相關(guān)信息必須以一定的格式和時間間隔進行確認、獲取和傳遞，以保證企業(yè)的員工能夠執(zhí)行各自的職責(zé)。企業(yè)內(nèi)部各個管理層都需要信息來幫助識別、評估風(fēng)險和應(yīng)對風(fēng)險，以及進行經(jīng)營并實現(xiàn)企業(yè)的目標。良好的信息系統(tǒng)必須包含以下基本要素：（1）信息的確認。（2）信息的獲取。（3）信息的處理。（4）信息的報告。29內(nèi)部控制的構(gòu)成要素信息是溝通的基礎(chǔ)，溝通則必須滿足各部門和個人的要求，以使他們能夠有效地履行其職責(zé)。管理者應(yīng)提供特定的或直接的溝通渠道以說明對員工的行為預(yù)期和各自的職責(zé)，并且應(yīng)包括對企業(yè)風(fēng)險管理原理和方法以及員工權(quán)責(zé)分配的清晰的說明。溝通渠道應(yīng)該保證企業(yè)員工能夠在各業(yè)務(wù)部門、業(yè)務(wù)流程或職能部門間進行風(fēng)險信息的溝通。30內(nèi)部控制的構(gòu)成要素（八）監(jiān)控對企業(yè)風(fēng)險管理的監(jiān)控是一個評估風(fēng)險管理要素的內(nèi)容、風(fēng)險管理的運行，以及一段時期的執(zhí)行質(zhì)量的過程。企業(yè)可以通過兩種方式對風(fēng)險管理進行監(jiān)控：持續(xù)監(jiān)控和個別評估。持續(xù)監(jiān)控是對企業(yè)日常的、重復(fù)的經(jīng)營活動的監(jiān)控，是在實時的基礎(chǔ)上進行的，是對不斷變化的環(huán)境的動態(tài)反應(yīng)，應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部徹底地貫徹和執(zhí)行。個別評估的頻率依企業(yè)管理者的主觀判斷而定。31內(nèi)部控制的固有局限性與小企業(yè)的內(nèi)部控制（一）內(nèi)部控制的固有局限性內(nèi)部控制的固有局限性之所以存在，是基于以下原因：（1）內(nèi)部控制的設(shè)計和運行受制于成本效益原則，因此在實務(wù)中，管理當局采用的內(nèi)部控制往往不是最理想的；（2）內(nèi)部控制的設(shè)計一般僅針對常規(guī)交易與業(yè)務(wù)進行，對于非常規(guī)交易或業(yè)務(wù)，現(xiàn)有的內(nèi)部控制往往無法起到約束控制作用；（3）即使企業(yè)管理當局設(shè)計出一個理想的內(nèi)部控制制度，這一制度也可能因為執(zhí)行制度的人員粗心大意、判斷失誤或?qū)芾懋斁种噶畹恼`解而失效；（4）內(nèi)部控制可能因為執(zhí)行人員濫用職權(quán)，超越內(nèi)控，或因兩個不同崗位職責(zé)的人員相互勾結(jié)、串通而失效；（5）企業(yè)面臨的經(jīng)營環(huán)境或業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變會讓現(xiàn)有的內(nèi)部控制不再適合，從而削弱內(nèi)部控制的作用，甚至引起內(nèi)控失效。32內(nèi)部控制的固有局限性與小企業(yè)的內(nèi)部控制對審計人員來說，要特別關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制在以下幾個方面的局限性：（1）共謀而避開控制。（2）管理當局超越控制。（3）系統(tǒng)暫時失效。內(nèi)部控制的暫時性失效也可能發(fā)生于環(huán)境發(fā)生變化，而控制沒有相應(yīng)及時變化的情況下。33內(nèi)部控制的固有局限性與小企業(yè)的內(nèi)部控制（二）小企業(yè)的內(nèi)部控制業(yè)主或經(jīng)理的積極參與通常是最好的補償控制，這些補償控制主要有：（1）在簽發(fā)支票之前檢查所有憑證，并直接郵寄支票。（2）仔細復(fù)核客戶對賬單后直接郵寄。（3）在發(fā)送購貨指令給供應(yīng)商之前進行檢查。（4）運用分析程序并調(diào)查異常的關(guān)系。（5）控制現(xiàn)金收款并與每日銀行存款回單相比較。（6）由出納員和記賬員之外的人員核對銀行存款賬戶。（7）所有客戶賬戶的沖銷均需要經(jīng)過批準。（8）定期對存貨進行測試性盤點并與永續(xù)記錄相比較。（9）在簽發(fā)工資支票之前進行復(fù)核，并偶爾進行意外的工資支票分發(fā)。（10）聘請注冊會計師定期對會計系統(tǒng)和相關(guān)的財務(wù)報表進行復(fù)核。34第二節(jié)重大錯報風(fēng)險評估35重大錯報風(fēng)險的評估過程重大錯報風(fēng)險的評估過程是識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次的重大錯報風(fēng)險的過程。重大錯報風(fēng)險的評估是以了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）為基礎(chǔ)的，具體評估過程分為三步：首先，通過風(fēng)險評估程序，了解被審計單位及其環(huán)境，目的是初步評估財務(wù)報表總體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險；其次，如果審計人員通過對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估認為預(yù)期控制的運行是有效的，則必須執(zhí)行控制測試，目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此進一步評估認定層次的重大錯報風(fēng)險，以支持初步評估結(jié)果；36重大錯報風(fēng)險的評估過程最后，實施實質(zhì)性測試，目的是檢查認定層次的重大錯報風(fēng)險。圖8-3顯示了重大錯報風(fēng)險評價在整個審計過程中所處的位置。圖8-4概括了重大錯報風(fēng)險的評價過程。37重大錯報風(fēng)險的評估過程圖8-3重大錯報風(fēng)險在審計流程中的位置38重大錯報風(fēng)險的評估過程圖8-4重大錯報風(fēng)險評價流程圖39重大錯報風(fēng)險的評估過程（一）執(zhí)行風(fēng)險評估程序——評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險1．了解被審計單位及其環(huán)境并初步評估重大錯報風(fēng)險審計人員應(yīng)當利用實施風(fēng)險評估程序獲取的信息，包括在評價控制設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行時獲取的審計證據(jù)，作為支持風(fēng)險評估結(jié)果的審計證據(jù)，再根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，確定實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。在評估重大錯報風(fēng)險時，審計人員應(yīng)當將所了解的控制與特定認定相聯(lián)系。2．評估過程中需要特別考慮的重大風(fēng)險重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷工作，審計人員應(yīng)當運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大風(fēng)險（以下簡稱特別風(fēng)險）。特別風(fēng)險常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。對于特別風(fēng)險，審計人員應(yīng)當評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。40重大錯報風(fēng)險的評估過程3．僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險（二）執(zhí)行控制測試——進一步評估認定層次的重大錯報風(fēng)險只有存在下列情形時，審計人員才應(yīng)當實施控制測試，再次評估認定層次的重大錯報風(fēng)險：（1）在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；（2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。1．了解內(nèi)部控制41重大錯報風(fēng)險的評估過程審計人員在了解被審計單位內(nèi)部控制的過程中，可以對內(nèi)部控制的某些方面進行評價，包括：（1）管理當局對內(nèi)部控制的重視程度；（2）內(nèi)部審計人員的勝任能力及其客觀性；（3）不相容職責(zé)的分離；（4）執(zhí)行會計職能和控制程序人員的勝任能力；（5）資產(chǎn)和權(quán)力的限制性接觸。審計人員在了解內(nèi)部控制時，應(yīng)當合理地利用以往的審計經(jīng)驗，通常可實施以下程序：（1）詢問被審計單位有關(guān)人員。審計人員通過復(fù)核以前與被審計單位交往的情況，可以了解以前審計時發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報種類及其原因。（2）檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄。42重大錯報風(fēng)險的評估過程（3）觀察被審計單位的業(yè)務(wù)活動。（4）選擇若干具有代表性的交易或事項進行“穿行測試”。2．記錄所了解的情況（1）內(nèi)部控制備忘錄。（2）內(nèi)部控制問卷調(diào)查表和核對表。（3）內(nèi)部控制流程圖。內(nèi)部控制流程圖是審計人員用符號和圖形來表示被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)和文件憑證在組織內(nèi)部有序流動的圖表，它為審計人員掌握交易或事項處理的本質(zhì)特征以及確定各交易循環(huán)的控制強弱點提供了一種快速而簡便的方法。圖8-7中分別以S-n和W-n表示內(nèi)部控制的強點和弱點。圖8-8對圖8-7中指出的內(nèi)部控制的強點和弱點進行了描述。43重大錯報風(fēng)險的評估過程44重大錯報風(fēng)險的評估過程

說明強點S－1貨物出庫前銷售單中注明了賒銷信用的批準S－2提貨單證明貨物已經(jīng)運出后才可以開銷售發(fā)票并寄給顧客S－3諸如銷售單、銷售發(fā)票和提貨單等記錄都應(yīng)事先編號弱點W－1沒有對顧客的訂單進行復(fù)核和批準的程序W－2沒有處理缺貨的正式程序；也就是說，貨物是否無法滿足訂單，是否告知顧客，是否先提供部分貨物等的處理沒有規(guī)定W－3在寄給顧客之前沒有對銷售發(fā)票的合理價格、數(shù)量以及金額進行復(fù)核

圖8-8對內(nèi)部控制流程圖中控制強點與弱點的說明

45重大錯報風(fēng)險的評估過程流程圖的繪制程序如下：①確定流程圖特定符號及其含義。圖8-9展示了一些標準的流程圖標識。②選定流程圖控制主線。③決定控制點。④注明每張文件憑證的流向。⑤選擇流程圖繪制方式。⑥附加注釋。在具體繪制流程圖的過程中還應(yīng)當遵循某些規(guī)則，以促成流程圖的一致性：①應(yīng)當以標準的流程圖標識來代表各種過程、決策、記錄以及流向；②流程圖的走向應(yīng)當從左到右、從上到下；③文字說明應(yīng)盡量少。46重大錯報風(fēng)險的評估過程圖8-9標準的流程圖標識

47重大錯報風(fēng)險的評估過程以上三種記錄對內(nèi)部控制的了解的方法各有優(yōu)缺點，它們之間并非相互排斥，而是相互依賴和相互補充的。（三）進一步評價認定層次的重大錯報風(fēng)險并記錄結(jié)論認定層次重大錯報風(fēng)險的進一步評價是指審計人員據(jù)以確定財務(wù)報表認定所接受的檢查風(fēng)險水平的重大錯報風(fēng)險水平。1．通過控制測試降低認定層次重大錯報風(fēng)險的估計水平控制測試有四個關(guān)注點：（1）該項內(nèi)部控制是否有切實應(yīng)用？（2）該項內(nèi)部控制是否在被審計期間內(nèi)一貫地應(yīng)用？（3）該項內(nèi)部控制由誰來應(yīng)用？（4）該項內(nèi)部控制以何種方式運行？48重大錯報風(fēng)險的評估過程控制測試要求審計人員確定給定交易循環(huán)的相關(guān)的內(nèi)部控制，并在會計期間內(nèi)進行檢查，測試的目的是確定內(nèi)部控制在會計期間內(nèi)是否有效運行。在對職責(zé)沒有分離且沒有內(nèi)部審計人員的小企業(yè)進行審計時，審計人員通常采用主要證實法。控制測試包括：（1）重新執(zhí)行相關(guān)控制程序

（2）觀察與內(nèi)部控制有關(guān)的活動（3）相關(guān)記錄的檢查與測試2.進一步評價認定層次的重大錯報風(fēng)險并記錄結(jié)論審計人員執(zhí)行完控制測試后，應(yīng)根據(jù)控制測試的結(jié)果重新評價相關(guān)認定的重大錯報風(fēng)險，并將評價的過程和結(jié)論記錄在工作底稿中。49將重大錯報風(fēng)險的評價結(jié)果納入審計之中

（一）審計風(fēng)險評價總結(jié)圖8-10概括了重大錯報風(fēng)險評價的全過程。在圖8-10風(fēng)險評價總結(jié)中應(yīng)注意的一點是管理當局的態(tài)度和品質(zhì)對財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險的不同影響。50將重大錯報風(fēng)險的評價結(jié)果納入審計之中

圖8-10審計風(fēng)險評價總結(jié)51將重大錯報風(fēng)險的評價結(jié)果納入審計之中

（二）在風(fēng)險分析的基礎(chǔ)上調(diào)整重要性水平在設(shè)計程序時，審計人員應(yīng)遵循以下規(guī)則:（1）根據(jù)審計人員對公司業(yè)務(wù)及其所處行業(yè)的研究、分析性復(fù)核、舞弊評價（重大錯報風(fēng)險評價）以及對內(nèi)部控制的了解和評價（認定層次重大錯報風(fēng)險的再評價）的結(jié)果，大部分的審計資源應(yīng)當投入到高風(fēng)險的領(lǐng)域。（2）一般來說，應(yīng)當對重要的賬戶余額和交易執(zhí)行更多的實質(zhì)性測試。（3）如果在對行業(yè)與業(yè)務(wù)進行了研究，應(yīng)用了分析程序和舞弊評價后，審計人員懷疑公司高估盈余，則應(yīng)當降低單項重要性水平，并更加重視獲取外部證據(jù)而不是內(nèi)部證據(jù)。（4）如果交易循環(huán)的內(nèi)部控制較弱且預(yù)期將發(fā)生大量的差錯，應(yīng)當降低匯總重要性水平，即在審計工作底稿中記錄以便日后審計調(diào)整時予以考慮的大量較小差錯的重要性水平。52將重大錯報風(fēng)險的評價結(jié)果納入審計之中

（三）在風(fēng)險分析的基礎(chǔ)上設(shè)計實質(zhì)性審計程序在實質(zhì)性測試中，收集審計證據(jù)的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍會因?qū)徲嬋藛T職業(yè)判斷的不同而不同。如果內(nèi)部控制較弱并發(fā)生許多差錯，或者如果審計人員懷疑報表存在舞弊，則應(yīng)更重視獲得外部證據(jù)而不是內(nèi)部證據(jù)。由于重要性以及在年前提前審計的困難，審計人員一般要在被審計單位的資產(chǎn)負債表日對應(yīng)收賬款等賬戶進行確認。53報告內(nèi)部控制的薄弱點和其他有關(guān)事項在內(nèi)部控制的調(diào)查過程和重大錯報風(fēng)險的評價過程中，審計人員會獲得一些企業(yè)的管理當局、審計委員會也關(guān)心的信息。在審計實務(wù)中，審計人員經(jīng)常采用管理建議書的方式向被審計單位管理當局提供有關(guān)內(nèi)部控制薄弱點的信息以及審計人員就此提出的改進意見。管理建議書的內(nèi)容，應(yīng)當描述準確，有深度，富于建設(shè)性，應(yīng)有助于被審計單位提高經(jīng)營管理效率。54習(xí)題甲公司主要從事小型電子消費品的生產(chǎn)和銷售。A注冊會計師負責(zé)審計甲公司2008年度財務(wù)報表。資料一：A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的甲公司情況及其環(huán)境，部分內(nèi)容摘錄如下：1、甲公司于2008年初完成了部分主要產(chǎn)品的更新?lián)Q代。由于利用現(xiàn)有主要產(chǎn)品（T產(chǎn)品）生產(chǎn)線生產(chǎn)的換代產(chǎn)品（S產(chǎn)品）的市場銷售情況良好，甲公司自2008年2月起大幅減少了T產(chǎn)品的產(chǎn)量，并于2008年3月終止了T產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。S產(chǎn)品和T產(chǎn)品的生產(chǎn)所需原材料基本相同，原材料平均價格相比上年上漲了約2％。由于S產(chǎn)品的功能更加齊全且設(shè)計新穎，其平均售價比T產(chǎn)品高約10％。552、為加快新產(chǎn)品研發(fā)進度以應(yīng)對激烈的市場競爭，甲公司于2008年6月支付500萬元購入一項非專利技術(shù)的永久使用權(quán)，并將其確認為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。最新行業(yè)分析報告顯示，甲公司競爭對手乙公司已于2008年初推出類似新產(chǎn)品，市場銷售良好。同時，乙公司宣布將于2009年12月推出更新一代的換代產(chǎn)品。3、經(jīng)董事會批準，甲公司于2008年12月1日與丙公司股東達成協(xié)議，以1800萬元受讓丙公司20％股權(quán)，并付訖股權(quán)受讓款，2009年1月25日，甲公司向丙公司派出一名董事（丙公司共有5名董事）參與其生產(chǎn)經(jīng)營決策。564、甲公司生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的噪音和排放的氣體對環(huán)境造成一定影響。盡管周圍居民要求給予補償，但甲公司考慮到現(xiàn)行法律并沒有相關(guān)規(guī)定，以前并未對此作出回應(yīng)。為改善與周圍居民的關(guān)系，甲公司董事會于20*8年12月26日決定對居民給予總額為100萬元的一次性補償，并制定了具體的補償方案。20*9年1月15日，甲公司向居民公布了上述補償決定和具體補償方案。57資料二：A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所獲取的甲公司財務(wù)數(shù)據(jù)，部分內(nèi)容摘錄如下：58項目未審數(shù)已審數(shù)20*8年20*7年S產(chǎn)品T產(chǎn)品其他產(chǎn)品S產(chǎn)品T產(chǎn)品其他產(chǎn)品營業(yè)收入3234030002044002850018000營業(yè)成本275002920