管理會計學(xué)：第2章變動成本法

1第二章變動成本法第一節(jié)成本分類第二節(jié)混合成本的分解第三節(jié)變動成本法與完全成本法

“在企業(yè)內(nèi)部，只有成本?！薄绹芾泶髱煴说谩さ卖斂薣學(xué)習(xí)目標(biāo)]1．了解管理會計的成本概念及其主要分類標(biāo)志；2．掌握固定成本、變動成本和混合成本的概念及構(gòu)成內(nèi)容；3．熟悉成本習(xí)性和相關(guān)范圍的概念；4．掌握混合成本的各種分解方法；5．掌握變動成本法的概念以及變動成本法與完全成本法的區(qū)別。2[重點與難點]1．成本按成本習(xí)性的分類；2．混合成本的分解方法：高低點法和回歸分析法；3．變動成本法與完全成本法下營業(yè)利潤差額的變動規(guī)律。3導(dǎo)入案例格蘭仕企業(yè)（集團(tuán)）有限公司以1996年微波爐價格戰(zhàn)一舉成名，此后又發(fā)動了一系列連續(xù)的、大幅度的降價行動，為自己贏得了約70％的市場份額。大力度價格戰(zhàn)依靠的是大幅度的成本下降。格蘭仕的成本管理已經(jīng)發(fā)展成為一系列關(guān)于低成本制造的互補知識和能力的結(jié)合體，并且與企業(yè)的總成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和“物美價廉”核心價值觀有高度的內(nèi)在一致性，成為“偷不去、買不來、拆不開、帶不走、溜不掉”的核心競爭力。格蘭仕是通過“固定成本最小化、變動成本固定化”而取得上述成績的。4這里的一個經(jīng)典故事就是梁慶德說服歐洲公司把變壓器生產(chǎn)線搬到格蘭仕。1997年前后，在金融危機(jī)的壓力下微波爐價格被日韓壓得很低。以變壓器這個零件為例，歐洲當(dāng)時生產(chǎn)的單位成本為25美元，日本出口單價只要11美元，歐洲公司無法承受。格蘭仕把這家歐洲公司的生產(chǎn)線搬到順德后，只花很少的配套費用就得到了國際一流技術(shù)水平的設(shè)備。它以每臺8美元的價格向那家歐洲公司供貨，剩余的生產(chǎn)能力自己利用。5在變動成本固定化方面，最典型的可以說是人員。一般公司的人員編制隨著業(yè)務(wù)量的增長近乎呈線性的關(guān)系上升，生產(chǎn)人員、管理人員和銷售人員都是如此。而格蘭仕充分發(fā)揮了每一個人的作用，用很少的人干比別人多得多的事情。2002年格蘭仕有80多億元銷售額，員工總數(shù)13000多人，其中管理人員只有160多名，銷售人員也只有160人。相比之下，一家業(yè)務(wù)近似、1000多人的企業(yè)，也有160名管理人員。格蘭仕人的效率可以想象，難怪梁慶德不斷強調(diào)“人是格蘭仕的第一資本”。6公司推行“八大成本管理”，包括采購成本、技術(shù)成本、質(zhì)量成本、消耗成本、能源成本、管理成本、資金成本和工資成本。在這八個方面，格蘭仕都精益求精。比如，采購成本是成本最主要的影響項，也是最難管理的。因為它涉及公司以外的利益體，不能采取規(guī)章制度強制執(zhí)行，而必須通過良好溝通。從實際執(zhí)行的效果看，格蘭仕的采購成本已經(jīng)連續(xù)5年以上保持較上年降低10％以上。又如，在資金成本的管理方面，格蘭仕的成績是業(yè)內(nèi)難以想象的。7這么大的企業(yè)每個月的正常流水都是幾億元人民幣，但是由于堅持銷售的現(xiàn)款現(xiàn)貨政策，銷售質(zhì)量非常高，無論內(nèi)銷還是外銷，幾乎沒有一筆壞賬。由于有自己資金流的有力支持，盡管有不少銀行追著要放貸款，并簽訂了銀企合作協(xié)議，格蘭仕也很少貸款，資產(chǎn)負(fù)債率長期維持在極低水平，財務(wù)費用較低。再如，不僅生產(chǎn)系統(tǒng)的成本控制嚴(yán)格，營銷系統(tǒng)也不含糊。格蘭仕在企業(yè)界最有名的是，公司善于制造轟動效應(yīng)，不停地攪動市場。8而且公司與媒體保持著良好的關(guān)系，真正實現(xiàn)“小投入、大回報”的成本領(lǐng)先。格蘭仕前幾年每年的廣告費用僅1000多萬元，而家電行業(yè)一些年銷售額與格蘭仕相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)投入都在幾億元。910第一節(jié)成本分類一、成本的涵義二、成本按經(jīng)濟(jì)用途分類三、成本按性態(tài)分類四、其他成本概念及分類一、成本的涵義1．成本的一般概念

2．管理學(xué)意義上的成本概念111．成本的一般概念

產(chǎn)品價值的內(nèi)容：c+v+m(馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué))；c為產(chǎn)品生產(chǎn)中所耗費的物化勞動的轉(zhuǎn)移價值，即已消耗的原材料、燃料、輔助材料等；v為勞動者活勞動所創(chuàng)造的價值中歸勞動者個人支配的部分，即以工資形式付給勞動者的報酬；m為勞動者活勞動消耗所創(chuàng)造的價值中，歸社會支配的部分，即稅金、利潤等。成本，c+v即構(gòu)成成本的范疇，是為生產(chǎn)一定產(chǎn)品而發(fā)生的各種生產(chǎn)耗費的貨幣表現(xiàn)。包括活勞動和物化勞動的價值。12132．管理學(xué)意義上的成本概念“不同的目的不同的成本”固定資產(chǎn)成本、材料采購成本、營業(yè)成本、商品采購成本、機(jī)會成本、差量成本、邊際成本沉沒成本、付現(xiàn)成本、相關(guān)成本、專屬成本、聯(lián)合成本等。從管理會計的角度看，成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對象化的，以貨幣表現(xiàn)的為達(dá)到一定目的而應(yīng)當(dāng)或可能發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)資源的價值犧牲或代價。14二、成本按經(jīng)濟(jì)用途分類分為制造成本和非制造成本。又稱生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本（一）制造成本指在產(chǎn)品制造過程中發(fā)生的，它由三種基本要素所組成，即直接材料、直接人工和制造費用。制造成本由三個成本項目中構(gòu)成：1．直接材料2．直接人工3．制造費用其中直接材料、直接人工兩者合稱為主要成本，將直接人工和制造費用加在一起，統(tǒng)稱為加工成本。1516（二）非制造成本是指銷售與行政管理方面發(fā)生的費用。分為營銷或銷售成本、管理成本兩類。1．營銷或銷售成本2．管理成本17提示以上分類能清楚地反映出直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)上的材料是多少、直接用于制造產(chǎn)品的工人工資是多少，耗用于管理與組織生產(chǎn)上的各項支出是多少，有利于反映和監(jiān)督產(chǎn)品消耗定額和費用預(yù)算的執(zhí)行情況，有利于加強成本管理和成本分析。18（三）成本按經(jīng)濟(jì)用途分類的優(yōu)缺點1．優(yōu)點(1)反映產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)；(2)有利于區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費用；(3)有利于劃分直接成本和間接成本。2．缺點(1)沒有與生產(chǎn)能力聯(lián)系起來；(2)不能說明成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系；(3)不利于將間接成本歸屬到產(chǎn)品中去。19三、成本按性態(tài)分類（一）成本性態(tài)的含義（二）變動成本的概念、構(gòu)成、特點和分類（三）固定成本的概念、構(gòu)成、特點和分類（四）固定成本和變動成本的相關(guān)范圍（五）總成本公式與模型（六）混合成本的概念和分類（一）成本性態(tài)的含義所謂成本性態(tài)，也稱成本習(xí)性，是指成本變動與產(chǎn)量(業(yè)務(wù)量)變動之間的內(nèi)在聯(lián)系，這種聯(lián)系具體表現(xiàn)為產(chǎn)量的某種變動，與其相應(yīng)的成本的某種變動之間具有一定的依存性。所謂成本性態(tài)分析，就是研究成本與產(chǎn)量之間的依存性，分析考察不同類別的成本和產(chǎn)量之間的特定的數(shù)量關(guān)系，把握產(chǎn)量的變動對各類成本變動的影響。由此可見，成本性態(tài)分析問題，實際上就是將成本按其同產(chǎn)量的相互關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆诸?。它是進(jìn)行成本預(yù)測、成本計劃、成本控制和成本決策的前提。2021

成本按其形態(tài)分為固定成本、變動成本和混合成本三類。22（二）變動成本的概念、構(gòu)成、特點和分類變動成本是指在一定相關(guān)范圍內(nèi)隨著產(chǎn)量的增減變動，其總額也發(fā)生相應(yīng)的正比例變動的有關(guān)成本，如直接材料、直接人工、產(chǎn)品包裝費等。這就是說，作為變動成本，只要產(chǎn)量發(fā)生某種變動，其總額也隨之發(fā)生某種變動，且變動的方向和幅度都與產(chǎn)量相同。變動成本的主要特點是：1．變動成本發(fā)生總額直接受產(chǎn)量變動的影響，與產(chǎn)量成正比例關(guān)系；2．單位產(chǎn)品變動成本不因產(chǎn)量變動而發(fā)生相應(yīng)的變動，其數(shù)額始終保持在某一特定水平上。23變動成本的分類1．酌量性變動成本多表現(xiàn)為人工成本。2．約束性變動成本多表現(xiàn)為直接物耗成本。24（三）固定成本的概念、構(gòu)成、特點和分類固定成本是指在一定相關(guān)范圍內(nèi)隨著產(chǎn)量的增減變動，其總額不變動的有關(guān)成本，如設(shè)備維修費、機(jī)械動力費、檢驗人員工資、行政管理費等。固定成本的主要特點是：1．總額的不變性；2．單位額的反比例變動性。25固定成本的分類1．酌量性固定成本：是企業(yè)根據(jù)經(jīng)營方針由高階層領(lǐng)導(dǎo)確定一定期間的預(yù)算額而形成的固定成本。（如研究開發(fā)費、廣告宣傳費、職工培訓(xùn)費等）2．約束性固定成本：主要是屬于經(jīng)營能力成本，它是和整個企業(yè)經(jīng)營能力的形成及其正常維護(hù)直接相聯(lián)系的，企業(yè)的經(jīng)營能力一經(jīng)形成，在短期內(nèi)難于作重大改變。（如廠房、機(jī)器設(shè)備的折舊、保險費、財產(chǎn)稅等）26（四）固定成本和變動成本的相關(guān)范圍相關(guān)范圍：是指不會改變或破壞特定成本項目固有特征的時間和業(yè)務(wù)量的變動范圍。1．固定成本的相關(guān)范圍在一定的期間范圍和一定的空間范圍（特定的業(yè)務(wù)量水平內(nèi)）。2．變動成本的相關(guān)范圍變動成本的變動是在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)實現(xiàn)的。27（五）總成本公式與模型必須注意的是，變動成本和固定成本的“變動”和“固定”都是指變動成本總額和固定成本總額而言，如果指的是單位成本，則恰恰相反，即單位產(chǎn)品的變動成本并不變動，單位產(chǎn)品的固定成本卻隨著業(yè)務(wù)量的增減而成反比例的變動，也就是說業(yè)務(wù)量越大，單位固定費用越少。變動成本和固定成本構(gòu)成產(chǎn)品成本的公式可表示如下：

y=a+bx其中：y表示總成本a表示固定成本總額

b表示單位產(chǎn)品變動成本x表示業(yè)務(wù)量28（六）混合成本的概念和分類1．混合成本的概念2．混合成本的分類結(jié)果3．半變動成本的概念和特點4．半固定成本的概念和特點5．延伸變動成本的概念和特點6．曲線式混合成本的概念和種類1．混合成本的概念是指介于固定成本和變動成本之間，其總額既隨業(yè)務(wù)量變動又不成正比例變動的那部分成本。作為混合成本，它的增減變動要受產(chǎn)量變動的影響：產(chǎn)量增加，混合成本總額也將增加；產(chǎn)量減少，混合成本總額也將減少。但是，混合成本的這種變動并不完全取決于產(chǎn)量的變動，它還要受到生產(chǎn)經(jīng)營過程中某些特定因素的影響和制約，因而，其總額的變動與產(chǎn)量變動通常保持同一方向，但不保持同一比例。29302．混合成本的分類結(jié)果混合成本還可以進(jìn)一步區(qū)分為“半固定成本”、“半變動成本”、“延伸變動成本”、“曲線式混合成本”等。313．半變動成本的概念和特點是指其總額在無產(chǎn)品產(chǎn)出時為某一定值，而當(dāng)有產(chǎn)品產(chǎn)出時則比例于產(chǎn)量的增減作相應(yīng)變動的有關(guān)成本，如機(jī)器設(shè)備維修費，熱處理設(shè)備能源耗費等。這就是說，作為半變動成本，當(dāng)產(chǎn)量為零時也有某些成本發(fā)生，其數(shù)額一般比較固定；當(dāng)產(chǎn)品開始產(chǎn)出后，成本總額即在原相對固定的某一基數(shù)上，伴隨產(chǎn)量的增減而發(fā)生相應(yīng)的等幅度的上升。半變動成本的這種特點可用圖2-5說明。32圖2-5半變動成本334．半固定成本的概念和特點是指總額依次在不同產(chǎn)量水平上保持相對固定的有關(guān)成本，如產(chǎn)品檢驗人員和貨運人員工資等。這就是說，作為半固定成本，當(dāng)產(chǎn)量在某一特定范圍內(nèi)增減變動時，其總額固定不變；當(dāng)產(chǎn)量一旦突破該特定范圍而進(jìn)入另一新的范圍時，其總額即發(fā)生階梯式變動，隨后又在新的范圍內(nèi)保持不變，直到產(chǎn)量再次突破這一新的特定范圍之后，才再一次發(fā)生階梯式變動。半固定成本的這種特點可用圖2-6說明。34圖2-6半固定成本355．延伸變動成本的概念和特點指在業(yè)務(wù)量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，超過臨界點就表現(xiàn)為變動成本。366．曲線式混合成本的概念和種類（1）遞減曲線成本（2）遞增曲線成本四、其他成本概念及分類（一）機(jī)會成本（二）邊際成本（三）沉沒成本與付現(xiàn)成本（四）專屬成本和聯(lián)合成本（五）相關(guān)成本與無關(guān)成本（一）機(jī)會成本機(jī)會成本是指在各備選方案中選取某種最優(yōu)方案，而放棄次優(yōu)方案時所喪失的潛在收益，視為選定方案的機(jī)會成本。例題：P36例2-3車間出租自用備選方案決策結(jié)果租金收入12000元獲利17000元放棄采用收入35000元-成本費用18000元機(jī)會成本12000元應(yīng)注意的問題1．雖然某一項資產(chǎn)往往會有多種用途或多種使用機(jī)會，但是，當(dāng)該項資產(chǎn)用于某一方面，就不能用于其他方面時，應(yīng)用于某一方面所得的收益，就是以放棄用于其他方面的機(jī)會而產(chǎn)生的。2．盡管機(jī)會成本不構(gòu)成企業(yè)的實際支出，也無需入帳核算，但它卻是進(jìn)行短期經(jīng)營決策時必須認(rèn)真加以考慮的現(xiàn)實因素。因為在許多備選方案中選取最優(yōu)方案，必然要排除、放棄一些次優(yōu)方案。這些次優(yōu)方案可能取得的收益，應(yīng)從被選用的最優(yōu)方案中得到補償。只有充分考慮了機(jī)會成本，才能對最優(yōu)方案的經(jīng)濟(jì)效益作出全面的合理的評價。

從理論上講是指產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）向無限小變化時，成本的變動額。會計學(xué)上是指產(chǎn)量每增加或減少1個單位所引起的成本變動數(shù)額。例題：P36例2-4（二）邊際成本邊際成本與變動成本的區(qū)別：在相關(guān)范圍內(nèi)，增加1個單位產(chǎn)量的單位變動成本與邊際成本向一致。變動成本：反映每增加或減少1個單位產(chǎn)量所追加成本的平均變動數(shù)額。邊際成本：反映每增加或減少1個單位產(chǎn)量所追加成本的實際數(shù)額。

邊際收入、邊際成本與邊際利潤邊際收入：是產(chǎn)量每增加或減少1個單位所引起的收入變動數(shù)額。邊際利潤：是產(chǎn)量每增加或減少1個單位所引起的利潤變動數(shù)額。邊際利潤=邊際收入-邊際成本沉沒成本是指過去已經(jīng)發(fā)生，并無法由現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策所改變的成本。對現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策都無影響的成本。P37例2-5（三）沉沒成本與付現(xiàn)成本付現(xiàn)成本是指由現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策所能夠改變其支出數(shù)額的成本。決策必須考慮的重要影響因素。P38例2-6付現(xiàn)成本固定成本聯(lián)合成本按其所涉及范圍的大小

某產(chǎn)品專用的設(shè)備折舊費、保險費等幾種產(chǎn)品共同的設(shè)備折舊費、輔助車間成本等（四）專屬成本和聯(lián)合成本專屬成本46（五）相關(guān)成本與無關(guān)成本1．相關(guān)成本：在進(jìn)行決策分析時必須認(rèn)真考慮并加以計量的各種形式的未來成本。2．無關(guān)成本：在進(jìn)行決策分析時無需加以考慮的各種成本。無關(guān)性是相對的，相關(guān)性是絕對的。相關(guān)成本機(jī)會成本差量成本邊際成本付現(xiàn)成本專屬成本酌量性成本無關(guān)成本沉沒成本聯(lián)合成本約束性成本與決策相關(guān)，必須考慮。與決策無關(guān)，無須考慮。48第二節(jié)混合成本的分解一、混合成本分解的特點和方法二、歷史成本法三、帳戶分析法四、工程分析法（技術(shù)測定法）五、合同確認(rèn)法六、會談法一、混合成本分解的特點和方法混合成本的變動只是在一定程度上受產(chǎn)量變動的影響，具體表現(xiàn)為：混合成本總額盡管伴隨產(chǎn)量的增減而升降，但二者之間并非保持同等的比例關(guān)系。混合成本通常有一“初始量”，具體表現(xiàn)為：無論是半固定成本還是半變動成本，它們的增減變動往往都以某一特定的成本基數(shù)開始。在一定期間內(nèi)，單位混合成本隨著產(chǎn)量的增加或減少而相應(yīng)地下降或上升，但其升降幅度卻小于單位固定成本的升降幅度。4950混合成本的分解方法最為常用的方法有：帳戶分析法、合同確認(rèn)法、技術(shù)測定法、高低點法、散布圖法、回歸直線法。（各本書的叫法不完全一樣）51二、歷史成本法歷史成本法通常又分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種?；驹硎牵焊髌诘幕旌铣杀径伎梢杂贸杀拘詰B(tài)模型y=a+bx表示。（即混合成本＝固定成本+變動成本）52（一）高低點法1．解題思路：在數(shù)據(jù)表中找出最高點產(chǎn)量和最低點產(chǎn)量以及他們各自所對應(yīng)的成本。分別用以下公式反映：①Y（H）＝a+bX（H）高點成本總額②Y（L）＝a+bX（L）低點成本總額由①②可得出b的數(shù)值，進(jìn)而再求出a值。532．高低點法適用的前提條件（1）高低點法所取得使用的成本數(shù)據(jù)應(yīng)能代表企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常情況。（2）通過高低點法分解而求得的成本公式，只能是用于相關(guān)范圍內(nèi)的情況。（即最高點與最低點之間）例題：P40例2-754（二）散布圖法在以橫軸代表產(chǎn)量，縱軸代表成本的坐標(biāo)圖中，分別標(biāo)明一定時間內(nèi)產(chǎn)量以及與之相應(yīng)的混合成本的坐標(biāo)點；然后，經(jīng)目測，于坐標(biāo)點中確定可近似地反映產(chǎn)量與混合成本之間相互依存關(guān)系的趨勢直線，借以區(qū)分混合成本總額中固定成本和變動成本含量的一種方法。基本步驟是：（1）根據(jù)產(chǎn)量和混合成本的歷史觀測數(shù)據(jù)，確定相應(yīng)的坐標(biāo)點；（2）用目測法確定趨勢直線，盡量使直線上、下各方的坐標(biāo)點數(shù)目相近，分布均勻；(3)確定固定成本含量；(4)確定變動成本含量。例題：P4155（三）回歸直線法這是一種較為精確的方法。公式推導(dǎo)：從y=a+bx推出Σy=na+bΣx再推出Σxy=aΣx+bΣx2

。理解這一過程，能寫出這兩個公式，就能求出a與b值，從而得出y=a+bx這一成本公式?；貧w直線法的使用條件：x與y要保持線性關(guān)系。56回歸分析法是將產(chǎn)量和混合成本分別作為自變量和因變量，通過建立起描述產(chǎn)量和混合成本相互關(guān)系的回歸方程式，借以確定混合成本中固定成本和變動成本含量的一種數(shù)理統(tǒng)計方法。這種混合成本分解方法較為精確，一般可適于成本增減變動趨勢較大的企業(yè)。基本步驟是：確定混合成本同產(chǎn)量之間的相互關(guān)系，并用回歸方程ｙ＝ａ＋ｂｘ予以表達(dá)，該方程所示回歸直線同觀測數(shù)據(jù)(散布點)距離(誤差)的平方和為最小值；57計算步驟1．確定x與y的相關(guān)系數(shù)r；2．設(shè)數(shù)學(xué)模型：y=a+bx其中：y表示混合成本，a表示混合成本中的固定部分，b表示混合成本中的單位變動成本。

58造出下列方程組：59先以合計數(shù)形式表示y＝a＋bx的每一項，即：

Σy＝na＋bΣx……（1）可以推導(dǎo)出：a＝（Σy－bΣx）/n……（2）以x乘以（1）式各項，即得：

Σxy＝aΣx＋bΣx2……(3)

將（2）式代入（3）式，得：Σxy＝（Σy－bΣx）Σx/n＋bΣx2

推導(dǎo)出b＝(nΣxy－ΣxΣy)/(nΣx2

－（Σx）2……(4)

再把（4）式代入（2）式，得出：

a＝（Σx2Σy－ΣxΣxy）/(nΣx2

－(Σx)2)60P44例2-8用回歸分析法分解混合成本，計算結(jié)果比較準(zhǔn)確。61三、賬戶分析法是根據(jù)各有關(guān)賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動成本，進(jìn)而直接將其確定為固定成本或變動成本。P46例2-9優(yōu)點：簡單缺點：受分析人員判斷能力的影響，具有片面性和局限性。適用范圍：特定期間總成本的分解。62四、工程分析法（技術(shù)測定法）通過技術(shù)測定與估算的方法來劃分，例如：對產(chǎn)品進(jìn)行熱處理，需將電爐先行預(yù)熱，經(jīng)技術(shù)測定，預(yù)熱所耗能源的成本為200元，這部分即為固定成本，以后通過熱處理產(chǎn)品數(shù)量的增加，所耗能源的成本將正比例增加，這部分增加的成本為變動成本。P48例2-1063五、合同確認(rèn)法合同認(rèn)定法是根據(jù)企業(yè)與供應(yīng)單位簽訂的各種合同、契約，以及企業(yè)內(nèi)部既定的各種管理和核算制度中所明確規(guī)定的計費方法，分別確認(rèn)哪些費用屬于固定成本，哪些費用屬于變動成本，從而確定混合成本的函數(shù)模型。這種方法特別適用于有明確計算方法的各種初始量變動成本，如電費、水費、煤氣費、電話費等各項公用事業(yè)費。其賬單上的基數(shù)即為固定成本，而按照耗用量多少計價的部分則屬于變動成本。64六、會談法會談法是在征集和分析企業(yè)各部門（如采購、工藝流程設(shè)計、生產(chǎn)、人事等）有關(guān)成本和成本動因的意見的基礎(chǔ)上對混合成本進(jìn)行分解的一種方法。例如在某些國家的銀行中就有專門的機(jī)構(gòu)對相關(guān)部門的意見進(jìn)行歸納，并在此基礎(chǔ)上確定每項金融業(yè)務(wù)（如抵押貸款、VISA卡等業(yè)務(wù)）的成本函數(shù)。會談法的特點在于能很快地得到混合成本分解的函數(shù)模型，但是會談法對混合成本分解的精確性在很大程度上取決于人們對所獲得的信息的重視程度和這些信息的詳盡程度。65第三節(jié)變動成本法與完全成本法一、完全成本法與變動成本法的原理二、完全成本法與變動成本法的特點三、變動成本法與完全成本法的比較四、對變動成本法和完全成本法的評價一、完全成本法與變動成本法的原理（一）完全成本法的原理（二）變動成本法的原理66（一）完全成本法的原理完全成本法是將一定期間內(nèi)為生產(chǎn)一定數(shù)量的產(chǎn)品而耗用的所有直接材料、直接人工和全部制造費用（包括固定制造費用和變動制造費用），都計入到產(chǎn)品生產(chǎn)成本中去的一種方法。6768（二）變動成本法的原理變動成本法又稱直接成本法，即將生產(chǎn)一定數(shù)量的產(chǎn)品所耗用的直接材料、直接人工和變動制造費用計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中的一種方法。691．變動成本計算理由采用變動成本法，產(chǎn)品成本只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接消耗的直接材料，直接人工和變動性制造費用，而不把固定性制造費用包括進(jìn)去。其理由是：固定性制造費用主要是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件而發(fā)生的，這些生產(chǎn)經(jīng)營條件一經(jīng)形成，不管其利用程度如何，有關(guān)費用照樣發(fā)生，并不隨產(chǎn)量的增減而增減，因而不應(yīng)把它計入產(chǎn)品成本，而應(yīng)作為期間成本處理。也就是說，這部分費用是按期發(fā)生的，是一種和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)的長短成比例的成本，隨著時間的推移而消逝，其效益不應(yīng)遞延到下一會計期間，而應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期，全額作為該期間銷售收入的一個扣除項目，期末資產(chǎn)負(fù)債表上在產(chǎn)品、產(chǎn)成品存貨的計價，應(yīng)把這一部分費用排除在外。702．依據(jù)管理會計中之所以用變動成本法，是因為：（1）它能提供每種產(chǎn)品的盈利能力資料；（2）可為正確制定經(jīng)營決策以及進(jìn)行成本的計劃和控制提供有價值的資料；（3）便于和標(biāo)準(zhǔn)成本、彈性預(yù)算和責(zé)任會計等結(jié)合，在計劃和日常控制各環(huán)節(jié)中發(fā)揮作用。二、完全成本法與變動成本法的特點（一）完全成本法的特點（二）變動成本法的特點71（一）完全成本法的特點1．符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則的要求；2．強調(diào)成本補償上的一致性；3．強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。7273（二）變動成本法的特點1．以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)；2．強調(diào)不同的制造成本在補償方式上存在差異性；3．強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。74三、變動成本法與完全成本法的比較（一）產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同（二）存貨成本的構(gòu)成不同（三）分期損益不同（一）產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同不同變動成本法完全成本法產(chǎn)品成本構(gòu)成不同變動生產(chǎn)成本直接材料直接人工變動制造費用生產(chǎn)成本直接材料直接人工制造費用期間成本構(gòu)成不同固定制造費用管理費用銷售費用

管理費用銷售費用例題：P51例2-1176（二）存貨成本的構(gòu)成不同注意：變動成本法與完全成本法的單位產(chǎn)品成本不同（三）分期損益不同◆1．稅前利潤的計算方法不同

◆2．所編制的利潤表格式及提供的中間指標(biāo)有所不同

◆3．計算出來的稅前利潤有可能不同

◆1．稅前利潤的計算方法不同銷售收入-變動成本-固定成本=稅前利潤貢獻(xiàn)毛益-固定成本=稅前利潤

銷售收入-銷售成本-非生產(chǎn)成本=稅前利潤銷售毛利-非生產(chǎn)成本=稅前利潤

其中：銷售成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本變法完法◆2．所編制的利潤表格式及提供的中間指標(biāo)有所不同

變動成本法使用貢獻(xiàn)式利潤表；完全成本法使用職能式利潤表。81完全成本法（職能式）變動成本法（貢獻(xiàn)式）銷售收入減：銷售成本期初存貨成本加：本期生產(chǎn)成本可供銷售的產(chǎn)品成本減：期末存貨成本銷售成本合計銷售毛利減：非生產(chǎn)成本推銷費用管理費用非生產(chǎn)成本合計營業(yè)利潤（稅前利潤）銷售收入減：變動成本期初存貨成本加：本期變動生產(chǎn)成本減：期末存貨成本銷售變動生產(chǎn)成本變動推銷費用變動管理費用變動成本合計貢獻(xiàn)毛益（邊際）減：固定成本固定制造費用固定推銷費用固定管理費用固定成本合計營業(yè)利潤（稅前利潤）貢獻(xiàn)式利潤表的中間指標(biāo)是“貢獻(xiàn)毛益”；職能式利潤表的中間指標(biāo)是“銷售毛利”。3．計算出來的稅前利潤有可能不同（1）兩種成本計算法下的損益表差別（2）銷售量逐年變動生產(chǎn)量維持不變的情況下，兩種成本計算方法在編制收益表方面的差別（3）生產(chǎn)量逐年變動銷售量維持不變的情況下，兩種成本計算方法在編制收益表方面的差別8384（1）兩種成本計算法下的損益表差別例題：P53例2-1285（2）銷售量逐年變動生產(chǎn)量維持不變的情況下，兩種成本計算方法在編制收益表方面的差別

例題：P54例2-1386（3）生產(chǎn)量逐年變動銷售量維持不變的情況下，兩種成本計算方法在編制收益表方面的差別

例題：P55例2-1487兩種成本計算方法在計算稅前凈利方面的差別由于兩種成本法的成本流轉(zhuǎn)、成本構(gòu)成及對固定制造費用處理方法的不同，可能導(dǎo)致兩種成本計算方法計算的盈虧結(jié)果不同。88四、對變動成本法與完全成本法的評價（一）完全成本法的優(yōu)缺點（二）變動成本法的優(yōu)缺點（三）變動成本法的應(yīng)用（一）完全成本法的優(yōu)缺點對完全成本法的評價優(yōu)點：可以鼓勵企業(yè)提高產(chǎn)品生產(chǎn)的積極性。（理解：因為產(chǎn)量越多，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀驹缴?，從而單位產(chǎn)品成本隨之降低。a/x，a為固定成本，x為產(chǎn)量，當(dāng)產(chǎn)量增加時，單位產(chǎn)品所承擔(dān)的固定成本將會減少。）8990缺點：按照這種方法為基礎(chǔ)所計算的分期利潤難于為管理部門所理解。使得利潤的多少和銷售量的增減不能保持相應(yīng)的比例。（理解：在完全成本法下，產(chǎn)品的單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，因為如果各期同樣的產(chǎn)品產(chǎn)量不一樣，必然導(dǎo)致同樣的產(chǎn)品單位成本不一樣，這樣，即便是各期產(chǎn)品的銷售量是一樣，價格也一樣，但利潤卻不一樣，所以，讓領(lǐng)導(dǎo)難以理解。）91（二）變動成本法的優(yōu)缺點優(yōu)點：1．所提供的成本資料能較好地符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實際情況，易為管理部門所理解和掌握；（主要原因，是不受固定成本的影響）2．能提供每種產(chǎn)品盈利能力的資料，有利于管理人員作出決策分析；（理解：決策時要考慮與決策相關(guān)的相關(guān)成本，而固定成本，如機(jī)器設(shè)備的折舊，一般情況下，已是事先存在，屬于沉沒成本，是非相關(guān)成本，在決策時可以不予考慮，這樣，變動成本法正好能滿足要求。）92

3．便于分清各部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有利于進(jìn)行成本控制與業(yè)績評價；理解：一般情況下，變動成本是生產(chǎn)車間和供應(yīng)部門的可控成本，而固定成本一般是管理部門的可控成本，因此，按變動成本法計算產(chǎn)品成本，有利于分清責(zé)任。4．簡化了產(chǎn)品成本的計算；理解：在完全成本法的情況下，需要進(jìn)行固定成本的分配，如固定性制造費用的分配，在變動成本法下，這一切可以簡略，直接計入當(dāng)期損益即可。

935．能夠促使企業(yè)管理當(dāng)局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。94缺點：1．變動成本計算不符合傳統(tǒng)的成本概念；（因為它不包括了固定成本。）2．所確定的成本數(shù)據(jù)不符合通用會計報表的編制的要求；（因為我們所采用的完全成本法計算產(chǎn)品成本。）3．所提供的成本資料較難適應(yīng)長期決策的需要，只能為短期決策提供選擇最優(yōu)方案的有關(guān)資料。（因為從長期來看，固定成本不可能不發(fā)生變動。因此，長遠(yuǎn)來看必須考慮固定成本，而變動成本法卻一直不予以考慮，所以，這成為它的不足之處。）95（三）變動成本法的應(yīng)用

P60例2-1596綜合舉例某企業(yè)連續(xù)十期的生產(chǎn)量依次為4000，4000，4000，5000，4000，5000，4000，2500，5000，3100件；銷售量依次為4000，3000，4000，4750，4250，5000，4100，2500，4250，4750件；期初存貨量為0；單位變動生產(chǎn)成本為10萬元；單位變動非生產(chǎn)成本為0.3萬元；每期固定生產(chǎn)成本為10000萬元；每期固定非生產(chǎn)成本為4100萬元；單價20萬元。存貨按先進(jìn)先出法計價。要求：分別采用兩種成本計算方法，據(jù)以確定各期的稅前利潤。97解答期初存貨量：0，0，1000，1000，1250，1000，1000，900，900，1650每期生產(chǎn)成本：50000，50000，50000，60000，50000，60000，50000，35000，60000，41000非生產(chǎn)成本：5300，5000，5300，5525，5375，5600，5330，4850，5375，5525表2-11利潤表單位：萬元

期間項目

一二三四五六七八九十貢獻(xiàn)式營業(yè)收入減：變動生產(chǎn)成本營業(yè)貢獻(xiàn)邊際減：期間成本固定性制造費用非生產(chǎn)成本期間成本合計營業(yè)利潤80000600008000095000850001000008200050000850009500040000

30000

40000

47500

42500

50000

41000

25000

42500

475004000030000400004750042500500004100025000425004750010000100001000010000100001000010000100001000010000

5300

5000

5300

5525

5375

5600

5330

4850

5375

552515300

15000

15300

15525

15375

15600

15330

14850

15375

1552524700

15000

24700

31975

27125

34400

25670

10150

27125

31975傳統(tǒng)式營業(yè)收入減：營業(yè)成本期初存貨成本本期生產(chǎn)成本可供銷售的商品生產(chǎn)成本期末存貨成本營業(yè)成本合計營業(yè)毛利減：營業(yè)費用營業(yè)利潤80000600008000095000850001000008200050000850009500000125001250015000125001200011250126001980050000

50000

50000

60000

50000

60000

50000

35000

60000

4100050000500006250072500650007250062000462507260060800

0

12500

12500

15000

12500

12000

11250

12600

19800

050000

37500

50000

57500

52500

60500

50750

33650

52800

6080030000225003000037500325003950031250163503220034200

5300

5000

5300

5525

5375

5600

5330

4850

5375

552524700

17500

24700

31975

27125

33900

25920

11500

26825

2867599營業(yè)利潤（完全成本法）：24700，17500，24700，31975，27125，33900，25920，11500，26825，28675營業(yè)利潤（變動成本法）24700，15000，24700，31975，27125，34400，25670，10150，27125，31975100依前例，假定11-16期的生產(chǎn)量分別為5000，5000，4000，10000，2000，2000；各期銷售量分別為5000，4000，4000，4000，5000，6000。要求：確定各期營業(yè)凈利并驗證按完全成本法確定的凈利與銷售量之間存在著不正常的關(guān)系。

101（1）按變動成本法確定各期營業(yè)利潤P11=P15=[20-（10+0.3）]×5000-（10000+4100）=34400P12=P13=P14=（20-10.3）×4000-14100=24700P16=（20-10.3）×6000-14100=44100102（2）計算各期期末存貨量X11=0+5000-5000=0X12=0+5000-4000=1000X13=1000+4000-4000=1000X14=1000+10000-4000=7000X15=7000+2000-5000=4000X16=4000+2000-6000=0103（3）計算完全成本法下各期期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本F