第六講-先進(jìn)制造環(huán)境下的管理會(huì)計(jì)(完成)

第六講先進(jìn)制造環(huán)境下的管理會(huì)計(jì)問題的提出企業(yè)運(yùn)營管理中出現(xiàn)了許多新技術(shù)：自動(dòng)控制：計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)和計(jì)算機(jī)輔助制造系統(tǒng)、適時(shí)生產(chǎn)（JIT）：看板管理、適時(shí)生產(chǎn)全面質(zhì)量管理（TQM）：跨職能團(tuán)隊(duì)……運(yùn)營管理：關(guān)注產(chǎn)品和勞務(wù)橫向流動(dòng)，通過計(jì)劃和組織，使其更有效率。管理會(huì)計(jì)：關(guān)注以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的計(jì)劃和控制信息在組織內(nèi)部縱向?qū)蛹?jí)的流動(dòng)。先進(jìn)制造技術(shù)制造環(huán)境影響著運(yùn)營管理，也對(duì)管理會(huì)計(jì)提出了挑戰(zhàn)。一、先進(jìn)制造系統(tǒng)的特征先進(jìn)制造系統(tǒng)聚焦制造——Skinner（1969、1974）世界級(jí)制造——Hayes&Wheelwright(1984)集成制造——Dean和Snell（1991）提出的概念，他們將其看做一種新的制造范式，其特征由三項(xiàng)實(shí)踐構(gòu)成：自動(dòng)控制、全面質(zhì)量管理和適時(shí)制。Skinner：聚焦制造的概念將整個(gè)制造系統(tǒng)聚焦于根據(jù)公司競爭戰(zhàn)略以及技術(shù)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)準(zhǔn)確界定的有限業(yè)務(wù)活動(dòng)。一個(gè)共同的目標(biāo)將產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，而不會(huì)帶來各專業(yè)部門之間的內(nèi)部權(quán)力斗爭。（1974）聚焦制造的理念Skinner認(rèn)為，聚焦少數(shù)業(yè)務(wù)活動(dòng)的工廠要比從事廣泛業(yè)務(wù)活動(dòng)的同類工廠生產(chǎn)效率更高。他提出三個(gè)經(jīng)營理念：除了低成本之外，還存在很多其他的競爭方式；一家工廠不可能在任何方面都做得好；簡單和重復(fù)可以培養(yǎng)競爭力。世界級(jí)制造Hayes&Wheelwright(1979、1984、1985)是在對(duì)日本、德國和美國卓有績效公司的實(shí)踐進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)之上，提出了這一概念的。強(qiáng)調(diào)在公司發(fā)展中進(jìn)行增量改進(jìn)實(shí)踐而不是戰(zhàn)略跳躍變革。先進(jìn)制造系統(tǒng)、新型制造范式的其他表述Womack(1991)：精益制造系統(tǒng)Schonberger(1986):世界級(jí)制造系統(tǒng)彈性專業(yè)化看板控制批量縮減計(jì)劃時(shí)間縮短單元制造跨職能團(tuán)隊(duì)、員工參與……Dean&Snell的集成制造自動(dòng)控制全面質(zhì)量管理適時(shí)制（1）自動(dòng)控制技術(shù)高級(jí)制造技術(shù)（自動(dòng)控制）包括：計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)、計(jì)算機(jī)輔助工藝、計(jì)算機(jī)輔助制造和計(jì)算機(jī)輔助流程規(guī)劃。這些技術(shù)有時(shí)與柔性制造(FMS)，或者計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)(CIM)相結(jié)合。柔性制造系統(tǒng)（FMS）現(xiàn)代制造環(huán)境下的一些終端技術(shù)：計(jì)算機(jī)數(shù)字控制機(jī)器：通過數(shù)字化和機(jī)讀編碼而由計(jì)算機(jī)控制的獨(dú)立機(jī)器。計(jì)算機(jī)輔助制造（CAM）系統(tǒng)：計(jì)算機(jī)控制生產(chǎn)設(shè)備的生產(chǎn)過程。計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（CAD）系統(tǒng)：設(shè)計(jì)工程師在電腦終端能看到產(chǎn)品的圖樣。自動(dòng)材料處理系統(tǒng)（AMHS）：自動(dòng)將材料、零部件及產(chǎn)品從一個(gè)環(huán)節(jié)已送到另一個(gè)環(huán)節(jié)的計(jì)算機(jī)控制設(shè)備。柔性制造系統(tǒng)（FMS）：一個(gè)計(jì)算機(jī)控制機(jī)器和自動(dòng)材料處理設(shè)備的集成系統(tǒng)。柔性制造系統(tǒng)單元：柔性制造系統(tǒng)中機(jī)器和人員的特定分類。單元制造：在柔性制造系統(tǒng)單元中生產(chǎn)設(shè)施的組合。計(jì)算機(jī)集成制造（CIM）系統(tǒng)：由計(jì)算機(jī)控制的機(jī)器和自動(dòng)化材料處理設(shè)備來實(shí)現(xiàn)，整個(gè)生產(chǎn)系統(tǒng)由一臺(tái)集中控制的計(jì)算機(jī)集成網(wǎng)絡(luò)組成。一個(gè)柔性制造系統(tǒng)單元鉛軸排序自動(dòng)插入機(jī)器人插入插件波焊沖洗/烘干機(jī)器人插入微小件釘床檢測性能檢測（2）適時(shí)制（JIT）適時(shí)制是一種用于縮短交貨時(shí)間、減少存貨乃至降低成本的系統(tǒng)。在適時(shí)制下，工廠可以適時(shí)受到所用的零部件?？窗迳a(chǎn)環(huán)節(jié)88環(huán)節(jié)89總裝車間汽車銷售生產(chǎn)指令適時(shí)生產(chǎn)的關(guān)鍵特征JamesB.Dilworth（1996）的總結(jié)：（1）一個(gè)平滑的、統(tǒng)一的生產(chǎn)率。

適時(shí)制的重要目標(biāo)是從購入供應(yīng)商的原材料開始到向顧客提供產(chǎn)品為止，建立暢通的生產(chǎn)流程。而大幅波動(dòng)的生產(chǎn)會(huì)導(dǎo)致在產(chǎn)品存貨供應(yīng)延遲或者過剩。適時(shí)生產(chǎn)的關(guān)鍵特征（2）協(xié)調(diào)生產(chǎn)過程中各步驟的拉動(dòng)法。

每一階段的產(chǎn)品僅僅在下一階段需要的時(shí)候才生產(chǎn)出來，從而降低了生產(chǎn)步驟之間的在產(chǎn)品存貨，減少待工時(shí)間等無增值成本。kanban——看板

提貨看板：標(biāo)明須從上一環(huán)節(jié)提取零件的卡片

生產(chǎn)看板：根據(jù)提貨看板簽發(fā)的生產(chǎn)指令的卡片適時(shí)生產(chǎn)的關(guān)鍵特征（3）小批量采購材料、生產(chǎn)配件及產(chǎn)品。

材料的購入和生產(chǎn)僅是為了滿足需要，而不是為了建立存貨。（4）快速、低成本地啟動(dòng)生產(chǎn)機(jī)器。

用計(jì)算機(jī)控制機(jī)器生產(chǎn)適時(shí)生產(chǎn)的關(guān)鍵特征（5）原材料和產(chǎn)成品的高質(zhì)量。不僅要適時(shí)到達(dá)，還要符合質(zhì)量要求。全面質(zhì)量管理伴隨著適時(shí)生產(chǎn)。（6）有效的設(shè)備維護(hù)。嚴(yán)格堅(jiān)持日常維護(hù)，避免因機(jī)器故障而誤工。適時(shí)生產(chǎn)的關(guān)鍵特征（7）團(tuán)隊(duì)協(xié)作氛圍改善生產(chǎn)系統(tǒng)。

組織鼓勵(lì)員工不斷提出改進(jìn)建議，獎(jiǎng)勵(lì)可行的成本節(jié)約建議。（8）擁有多種技能的工人和靈活的設(shè)備。

技術(shù)分組：為了避免“瓶頸”，將生產(chǎn)一系列產(chǎn)品時(shí)所需要的技術(shù)類似的機(jī)器歸為一個(gè)單元，多技能的工人能夠操作幾臺(tái)機(jī)器。適時(shí)采購材料和零件僅僅在需要的時(shí)候才購入，避免了存貨成本。其主要特征有：（1）僅有幾家供應(yīng)商。

以減少花在供應(yīng)商關(guān)系上的時(shí)間。只同非?？煽康墓?yīng)商合作，這些供應(yīng)商能準(zhǔn)時(shí)提供穩(wěn)定優(yōu)質(zhì)的供貨。（2）與供應(yīng)商簽訂長期供貨合同。

這就減少了每筆合同的談判以及書面作業(yè)成本適時(shí)采購（3）材料和部件在需要時(shí)以小批量立即供應(yīng)。（4）購入材料和零件的檢驗(yàn)成本最小化。（5）對(duì)每個(gè)供應(yīng)商分批付款。

并不是針對(duì)每次供貨的付款，而是依據(jù)合同條款，針對(duì)供應(yīng)批別付款。這樣可以同時(shí)減少供應(yīng)商和購買者的書面作業(yè)成本。（3）全面質(zhì)量管理（TQM）質(zhì)量是什么？是超驗(yàn)的，“我見故我知”高的均值低的方差——可靠性更多的選擇——性能、適應(yīng)性等滿足顧客預(yù)期質(zhì)量成本質(zhì)量成本的概念：使企業(yè)為了保障產(chǎn)品達(dá)到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而產(chǎn)生的成本以及由于不符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所造成的損失。質(zhì)量成本朱蘭將質(zhì)量成本歸納為四類：預(yù)防成本鑒定成本內(nèi)部失敗成本外部失敗成本符合性成本與非符合性成本預(yù)防成本鑒定成本符合性成本內(nèi)部失敗成本外部失敗成本非符合性成本質(zhì)量成本與質(zhì)量符合程度質(zhì)量成本合格率非符合性成本符合性成本總質(zhì)量成本質(zhì)量總成本曲線的意義改善區(qū)適宜區(qū)至善區(qū)質(zhì)量水平成本0對(duì)最優(yōu)質(zhì)量成本觀點(diǎn)的批判傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，最優(yōu)產(chǎn)品質(zhì)量水平在質(zhì)量成本的最低點(diǎn)，應(yīng)該尋求質(zhì)量成本項(xiàng)目之間的平衡。當(dāng)代的觀點(diǎn)：質(zhì)量成本不能僅僅考慮顯性成本，還要顧及隱性成本。當(dāng)缺陷成本為零時(shí)，質(zhì)量成本才最低。零缺陷日本質(zhì)量專家GenichiTaguchi認(rèn)為，最佳產(chǎn)品質(zhì)量水平發(fā)生在缺陷水平為零時(shí)。零缺陷的質(zhì)量總成本不合格品比率符合性成本非符合性成本總質(zhì)量成本田口的質(zhì)量損失函數(shù)田口原一(GenichiTaguchi)，日本工程師。在質(zhì)量損失函數(shù)中，當(dāng)產(chǎn)品的實(shí)際性能偏離目標(biāo)值時(shí)，成本將會(huì)大幅增加。損失函數(shù)是一個(gè)二次方程，當(dāng)偏離目標(biāo)值為兩倍時(shí)，損失將增加4倍。質(zhì)量損失函數(shù)計(jì)量了產(chǎn)品因不能令人滿意其應(yīng)有的功能而給社會(huì)帶來的損失。這只是一種近似的理論，但與常識(shí)相符。田口成本函數(shù)質(zhì)量損失曲線目標(biāo)值標(biāo)準(zhǔn)上限標(biāo)準(zhǔn)下限成本規(guī)格標(biāo)準(zhǔn)范圍質(zhì)量損失函數(shù)y——質(zhì)量測量的實(shí)際值T——質(zhì)量測量的目標(biāo)值k——偏離目標(biāo)相關(guān)損失的金額系數(shù)，這個(gè)系數(shù)是建立在估計(jì)返工成本、廢品損失以及客戶滿意度降低等基礎(chǔ)之上。管理會(huì)計(jì)師在TQM中的作用能夠代表質(zhì)量控制委員會(huì)參與質(zhì)量小組活動(dòng)使公司明確競爭標(biāo)準(zhǔn)、競爭差異、顧客保持率和質(zhì)量成本這些概念的含義。積極參與到報(bào)告、鑒別最佳質(zhì)量改進(jìn)機(jī)會(huì)的活動(dòng)中去。開發(fā)質(zhì)量計(jì)量方法，以監(jiān)督與評(píng)價(jià)為達(dá)到質(zhì)量目標(biāo)而正在進(jìn)行的質(zhì)量控制活動(dòng)。全面質(zhì)量管理的要素領(lǐng)導(dǎo)層的參與員工授權(quán)（員工參與）與供應(yīng)商的關(guān)系控制評(píng)價(jià)顧客驅(qū)動(dòng)道德環(huán)境持續(xù)改進(jìn)全面質(zhì)量管理的核心理念一開始就把事情作對(duì)追求持續(xù)改進(jìn)了解和滿足客戶需求與之相關(guān)的實(shí)踐有：統(tǒng)計(jì)流程控制、質(zhì)量功能配置、Taguchi方法等。全面質(zhì)量管理的幾個(gè)關(guān)鍵以顧客為中心持續(xù)改進(jìn)全員參與以顧客為中心每一個(gè)職能部門和職能部門每一個(gè)人，都有一批顧客，每一個(gè)顧客都有一組口頭的和/或潛在的需求和要求。顧客與供貨商關(guān)系決定著改進(jìn)質(zhì)量的任何嘗試。過程中的每一個(gè)人在某一階段都是其他人的顧客或供應(yīng)者，不論其在組織內(nèi)部還是外部。完全理解和滿足這些顧客要求是TQM的前提。持續(xù)改進(jìn)Kaizen改善質(zhì)量追求沒有止境。全員參與只有當(dāng)流程中的每一個(gè)內(nèi)部顧客/供應(yīng)商都滿足了其下一個(gè)環(huán)節(jié)顧客的要求，企業(yè)才能符合外部顧客的要求。管理實(shí)踐的互補(bǔ)性Milgrom&Roberts（1995）提出互補(bǔ)的概念，他們將互補(bǔ)看作是使組織戰(zhàn)略和結(jié)構(gòu)因素中的“適合”和“協(xié)同”概念更加精確的一種方式。互補(bǔ)意味著各種業(yè)務(wù)活動(dòng)都是互相補(bǔ)充的，從事任何一種業(yè)務(wù)活動(dòng)都可以增加其他業(yè)務(wù)活動(dòng)的收益。因此，當(dāng)集成制造的各種因素通過利用彼此之間潛在的互補(bǔ)方式聚集起來時(shí)，就會(huì)創(chuàng)造價(jià)值。集成制造系統(tǒng)的互補(bǔ)集成制造的各因素，可以相互作用，發(fā)生聯(lián)系。諸多因素相互作用看板系統(tǒng)低缺陷的生產(chǎn)質(zhì)量與客戶更快的溝通批量下降存貨水平降低更快的送達(dá)更快處理訂單更低的產(chǎn)品再設(shè)計(jì)的邊際成本更少的時(shí)間安排集成制造系統(tǒng)的三種集成方式Dean和Snell（1991）認(rèn)為，集成制造系統(tǒng)通過三種方式消除障礙：集成各生產(chǎn)階段——階段集成集成各職能部門——職能集成集成制造目標(biāo)——目標(biāo)集成生產(chǎn)階段集成集成制造中的適時(shí)制消除了用于緩沖各生產(chǎn)階段之間的在產(chǎn)品以及零部件移動(dòng)等非增值環(huán)節(jié)，與全面質(zhì)量管理“一開始就把事情做對(duì)”的前提相適應(yīng)，在各階段之間的檢查和返工也被消除。在“制造單元”，從事同類產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)的設(shè)備被放置在工廠中相鄰的位置，降低了存貨在各階段間流動(dòng)的時(shí)間和空間。職能集成傳統(tǒng)制造下明確區(qū)分各職能部門的責(zé)任，人們不關(guān)心其他職能部門的問題，各職能部門使用不同的信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫。集成制造系統(tǒng)通過電子手段將各部門聯(lián)系起來，各部門訪問共同的數(shù)據(jù)庫。持續(xù)改進(jìn)（TQM）要求跨職能解決問題，而且聚焦內(nèi)部客戶，即組織中需要依靠他人的工作完成自身工作。適時(shí)制要求各部門相互協(xié)作。目標(biāo)集成傳統(tǒng)制造下，公司將自身視作在成本、質(zhì)量和交貨時(shí)間的權(quán)衡。各部門努力實(shí)現(xiàn)一個(gè)目標(biāo)，而不惜犧牲其他部門的目標(biāo)。集成制造下，公司將各種目標(biāo)視作是彼此相容而非彼此對(duì)立，各職能部門努力同時(shí)改善所有目標(biāo)。二、先進(jìn)制造環(huán)境對(duì)管理會(huì)計(jì)提出的挑戰(zhàn)管理會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)：按Hansen等的觀點(diǎn)分權(quán)非財(cái)務(wù)績效衡量成本計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制一、分權(quán)分權(quán)意味著企業(yè)的決策權(quán)在下層管理者之間分配。傳統(tǒng)的管理觀點(diǎn)：分權(quán)會(huì)影響會(huì)計(jì)的計(jì)劃和控制功能（Bruns&Waterhouse,1975;Chenhall&Morris,1986;Merchant,1981）。集成制造是否會(huì)真正導(dǎo)致分權(quán)？集成制造下的責(zé)任是否會(huì)向組織中更低層級(jí)分配？分權(quán)、授權(quán)與集成制造許多學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，集成制造與分權(quán)或授權(quán)密切相關(guān)（Hayes&Wheelwrirht，1984；等）。研究者認(rèn)為，集成制造可以改善新的運(yùn)營條件下的協(xié)調(diào)和激勵(lì)。是車間工人和班組而不是最高管理層，懂得怎樣操作，也能夠快速適應(yīng)變化的環(huán)境。所以為確保經(jīng)營活動(dòng)的質(zhì)量、彈性、創(chuàng)新和生產(chǎn)率，新運(yùn)營環(huán)境通常表現(xiàn)出的復(fù)雜多變性可以通過橫向而非縱向?qū)蛹?jí)的協(xié)調(diào)方式加以解決。分權(quán)與集成制造多技能工人、跨職能團(tuán)隊(duì)和自我管理理念等新的組織手段可能很久以前就彼此關(guān)聯(lián)著（Galbraith，1973；Thompson，1967）。由于鼓勵(lì)各職能部門之間的合作與協(xié)調(diào)，這些被視作是應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變環(huán)境所需要的快速反應(yīng)和創(chuàng)新。分權(quán)可以產(chǎn)生激勵(lì)。責(zé)任是一種驅(qū)動(dòng)力（Schonberger,1986）。因此，在計(jì)劃和控制方面，“有機(jī)組織”將取代“機(jī)械組織”形式。結(jié)構(gòu)剛性Abernethy和Lillis(1995)考察了追求彈性制造戰(zhàn)略的公司更多使用集成聯(lián)系手段降低職能結(jié)構(gòu)剛性的程度。結(jié)構(gòu)剛性他們假設(shè)，自發(fā)聯(lián)系和“集成聯(lián)系手段”（如特別工作組和委員會(huì)）能夠使不同部門的專家和決策者之間建立起經(jīng)常性、深入的個(gè)人聯(lián)系，從而大大促進(jìn)各職能部門之間的協(xié)作，這些協(xié)調(diào)機(jī)制能夠提供一種打破機(jī)械組織結(jié)構(gòu)障礙的方式。他們還發(fā)現(xiàn)，在彈性與使用跨職能團(tuán)隊(duì)等集成聯(lián)系手段作為避免依賴績效衡量促進(jìn)協(xié)調(diào)的方式之間，存在著一種相關(guān)關(guān)系。Selto（1995）等人認(rèn)為，適時(shí)制和全面質(zhì)量管理實(shí)踐所要求的對(duì)工人授權(quán)與現(xiàn)行獨(dú)裁管理形式之間的不匹配，與工作團(tuán)隊(duì)內(nèi)部以及操作者和監(jiān)督者之間存在的其他沖突一樣，只能對(duì)工作團(tuán)隊(duì)的相對(duì)績效水平做出部分的解釋。Selto發(fā)現(xiàn)，高級(jí)管理者在員工獲得授權(quán)的橫向流動(dòng)中具有重要作用，協(xié)調(diào)和控制問題根植于超越制造系統(tǒng)階段和職能的相互作用中。分權(quán)與管理會(huì)計(jì)分權(quán)問題引發(fā)了一些研究者對(duì)集成制造中會(huì)計(jì)功能的描述與管理會(huì)計(jì)原理相沖突。Johnson（1992）：企業(yè)必須消除自上而下的基于會(huì)計(jì)的控制?；跁?huì)計(jì)的控制信息會(huì)促使員工為達(dá)到財(cái)務(wù)目的而操縱流程。然而，全球競爭要求公司使用自下而上的信息，授權(quán)員工為提高客戶滿意度控制流程。分權(quán)帶來的問題在管理會(huì)計(jì)教材中，分權(quán)被不可避免地與單個(gè)責(zé)任中心的產(chǎn)出績效指標(biāo)聯(lián)系起來。問題：這是否意味著在這些組織環(huán)境中沒有必要使用自上而下的監(jiān)控手段？有機(jī)組織替代機(jī)械組織，是否意味著不需要衡量協(xié)調(diào)程度？轉(zhuǎn)移價(jià)格的作用如何？……二、非財(cái)務(wù)績效衡量指標(biāo)當(dāng)代管理會(huì)計(jì)很快就意識(shí)到費(fèi)財(cái)務(wù)績效衡量指標(biāo)的重要性。例如：浪費(fèi)的減少、質(zhì)量、彈性和生產(chǎn)率。Kaplan是最早提出（1983）現(xiàn)代制造環(huán)境下的管理會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)必須重視非財(cái)務(wù)績效指標(biāo)的學(xué)者之一。非財(cái)務(wù)績效指標(biāo)Wruck和Jensen（1994）闡述了全面質(zhì)量管理績效衡量指標(biāo)的特征。指出全面質(zhì)量管理績效衡量指標(biāo)在幾個(gè)方面與傳統(tǒng)指標(biāo)存在差別：（1）站在客戶立場衡量生產(chǎn)率和質(zhì)量，這樣可防止組織聚焦內(nèi)部。（2）追蹤每天進(jìn)展，基于運(yùn)營活動(dòng)而非貨幣。Young（1992）認(rèn)為，如果在適時(shí)制系統(tǒng)中沒有用于評(píng)估和控制成功要素的恰當(dāng)指標(biāo)，就不能正確評(píng)估績效水平。傳遞非財(cái)務(wù)信息的作用Banker（1993）發(fā)現(xiàn)一些經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，證明：非財(cái)務(wù)信息可以到達(dá)車間層面，與開展全面質(zhì)量管理和適時(shí)制之間有著正的相關(guān)關(guān)系。Banker探討了新的制造時(shí)間是否一定需要改變質(zhì)量、使員工獲得生產(chǎn)率信息的問題。將一些反映缺陷、計(jì)劃執(zhí)行情況和機(jī)器故障頻率的表格傳遞到車間層。從40家工廠362名員工的反饋樣本得出結(jié)論——新型制造與績效報(bào)告向生產(chǎn)線上的員工報(bào)告制造績效指標(biāo)，與適時(shí)制、團(tuán)隊(duì)協(xié)作和全面質(zhì)量管理的實(shí)踐之間，呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。工人的士氣也與新制造實(shí)踐和績效信息呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。非財(cái)務(wù)績效指標(biāo)的目的與作用非財(cái)務(wù)指標(biāo)用于組織協(xié)調(diào)用于組織控制運(yùn)營決策與學(xué)習(xí)（1）用于組織的協(xié)調(diào)制造方式發(fā)生變化，質(zhì)量、彈性和創(chuàng)新成為取得成功的要素，績效評(píng)價(jià)也就必須發(fā)生轉(zhuǎn)變。Daniel和Reitsperger(1991)研究26家日本汽車和消費(fèi)電器工廠的質(zhì)量戰(zhàn)略與質(zhì)量信息之間的關(guān)聯(lián)性?？疾旃芾韺邮亲裱瓊鹘y(tǒng)的經(jīng)濟(jì)符合水平（ECL）質(zhì)量管理戰(zhàn)略，還是“零缺陷”質(zhì)量管理戰(zhàn)略。結(jié)果表明：與支持ECL的管理控制相比，零缺陷質(zhì)量戰(zhàn)略管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)更有規(guī)律的目標(biāo)設(shè)定和更頻繁的質(zhì)量反饋。Abernethy和Lillis（1995）指出，制造彈性成功實(shí)施要求由制造效率向跨職能合作轉(zhuǎn)變，使用基于客戶需求的衡量指標(biāo)。他們預(yù)計(jì)，那些追求彈性的公司將從“把財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)視作績效衡量的基礎(chǔ)”轉(zhuǎn)向使用旨在以戰(zhàn)略形式支持彈性的一套更廣泛的衡量指標(biāo)。這些指標(biāo)很可能包括反映客戶響應(yīng)速度的定量和定性指標(biāo)。如產(chǎn)品轉(zhuǎn)型周期、送達(dá)，以及開發(fā)新產(chǎn)品能力等。Abernethy和Lillis發(fā)現(xiàn)，在彈性與基于效率績效指標(biāo)的使用之間，存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。需要研究的問題Lillis并未發(fā)現(xiàn)績效指標(biāo)的選擇與戰(zhàn)略定位相匹配。Fullerton和McWatters（2002）發(fā)現(xiàn)，僅有少數(shù)證據(jù)支持這樣的結(jié)論，即：當(dāng)引入非財(cái)務(wù)績效指標(biāo)時(shí)，車間員工也會(huì)對(duì)公司戰(zhàn)略有更清晰的理解。已有研究表明：一般來說，盡管非財(cái)務(wù)指標(biāo)在集成制造系統(tǒng)中很常用，但經(jīng)驗(yàn)研究并未解釋新制造戰(zhàn)略如何決定特定非財(cái)務(wù)績效指標(biāo)的選擇。（2）組織的控制在集成制造系統(tǒng)中，直接觀察、相互監(jiān)控、自我管理、甚至技術(shù)手段等，被稱作當(dāng)決策權(quán)在組織內(nèi)部自上而下分配時(shí)，能夠阻止員工偷懶的機(jī)制。Alles（1995）等人認(rèn)為，在當(dāng)代集成系統(tǒng)中，通過數(shù)字監(jiān)控不再像以往那樣重要，因?yàn)橄鄬?duì)較低的存貨水平使員工難以隱瞞或偷懶。適時(shí)制可以降低在產(chǎn)品緩沖存貨，增加管理層對(duì)生產(chǎn)流程的深入了解，促使管理層易于觀察生產(chǎn)線的瓶頸、流程缺陷和工人所做的改進(jìn)。對(duì)適時(shí)制生產(chǎn)流程的直接觀察能夠提供有效的能見度，而且能使工人消除偷懶和隱瞞的動(dòng)機(jī)。問題在這樣的組織環(huán)境下，績效指標(biāo)的控制作用是什么？績效指標(biāo)在多大程度上被取代？它多大程度上被用于控制？已有的研究表明，即使制造環(huán)境發(fā)生了變化，績效衡量系統(tǒng)仍然需要發(fā)揮作用。另外，責(zé)任中心通常由個(gè)人轉(zhuǎn)向團(tuán)隊(duì)（Scott&Tiessen，1999）。因此，盡管新型責(zé)任中心正在集成制造中出現(xiàn)，通過衡量指標(biāo)（財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的）進(jìn)行監(jiān)控和控制的需求仍然存在。（3）用于運(yùn)營決策與學(xué)習(xí)研究者認(rèn)為，與運(yùn)營改進(jìn)和學(xué)習(xí)相關(guān)的信息與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息有很大的差別，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息代表它所歸類的遠(yuǎn)程控制系統(tǒng)。（Johnson，1992）為提高工人解決問題的技能，需要新型信息，以便得以“確定問題是什么以及如何解決它，這需要各種不同的信息系統(tǒng)，需要做到實(shí)時(shí)而且基于問題發(fā)現(xiàn)和問題解決”（Wheelwright,1987）。所以，新的非財(cái)務(wù)績效指標(biāo)似乎與縱向?qū)蛹?jí)制的會(huì)計(jì)責(zé)任和按績效支付契約相脫離。局部與中央Gr?nlund和J?nsson（1990）指出，管理局部成本控制所需的支持信息與自上而下的會(huì)計(jì)系統(tǒng)有很大差別。局部信息系統(tǒng)的目標(biāo)是查明中央系統(tǒng)中的績效無法令人滿意的原因。因而局部系統(tǒng)常常作為中央系統(tǒng)的補(bǔ)充。Baines和Langfield-Smith(2003)發(fā)現(xiàn)，與自我管理相關(guān)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)非?？煽?，如按時(shí)送達(dá)、產(chǎn)品缺陷等。與管理層相關(guān)的鞏固團(tuán)隊(duì)發(fā)展的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如員工教育/培訓(xùn)和團(tuán)隊(duì)績效也獲得很高評(píng)價(jià)。三、成本計(jì)算集成制造環(huán)境改變了組織的成本結(jié)構(gòu)，日益增加的物流、平衡、質(zhì)量和變革交易，影響集成制造中的成本性質(zhì)，尤其是，對(duì)柔性、質(zhì)量和產(chǎn)出的追求已經(jīng)引發(fā)了對(duì)重新計(jì)算集成制造成本的爭論。與成本計(jì)算相關(guān)彈性質(zhì)量產(chǎn)出生命周期（1）彈性與成本會(huì)計(jì)彈性：在最低削弱極小的前提下，生產(chǎn)多種持續(xù)變化產(chǎn)品的能力。（Anderson，1995等）在集成制造條件下，傳統(tǒng)的吸收成本法受到指責(zé)，被認(rèn)為是過時(shí)的。成本與產(chǎn)量無關(guān)。作業(yè)成本法被提出（Cooper&Kaplan,1988,1991;Kaplan,1988）多樣性與成本經(jīng)濟(jì)學(xué)、運(yùn)營管理、管理會(huì)計(jì)的學(xué)者都在理論上預(yù)測，多種產(chǎn)品的生產(chǎn)組合會(huì)提高成本并降低運(yùn)營績效（Johnson&Kaplan，1987；Panzar&Willig1977、1981；Skinner，1974）然而，研究結(jié)果卻各有不同，發(fā)現(xiàn)在產(chǎn)品組合多樣性和制造費(fèi)用成本之間不存在系統(tǒng)性聯(lián)系。（Anderson,1995；Banker&Johnson,1993；Foster&Gupta,1990；Kekre&Srinivasan,1990）驅(qū)動(dòng)成本的動(dòng)因Banker等人（1990）找到了支持作業(yè)成本法的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，認(rèn)為更加準(zhǔn)確的成本需要基于交易或作業(yè)而不是業(yè)務(wù)量。制造費(fèi)用并不是由產(chǎn)量驅(qū)動(dòng)，而是由生產(chǎn)的復(fù)雜性導(dǎo)致的交易驅(qū)動(dòng)。對(duì)成本會(huì)計(jì)的影響Mensah（1988）指出自動(dòng)化生產(chǎn)環(huán)境中直接人工成本是相對(duì)次要的。而服務(wù)與生產(chǎn)部門在這樣的生產(chǎn)環(huán)境中更大程度的集成將對(duì)成本分配方法產(chǎn)生影響。與雙重分配法相聯(lián)系的交互分配法，具有這一環(huán)境下預(yù)算控制系統(tǒng)所必須的恰當(dāng)?shù)奶匦?。服?wù)部門成本分配方法直接分配法輔助部門的成本直接分配到生產(chǎn)部門，而輔助部門之間相互提供的勞務(wù)不考慮。順序分配法首先分配對(duì)其他輔助部門提供作業(yè)最多的輔助部門的成本。交互分配法輔助部門相互提供勞務(wù)，都交互地相互分配到輔助部門，最終分配到生產(chǎn)部門。882/6/2023服務(wù)部門成本分配：交互分配法第一車間第二車間維修部門運(yùn)輸部門10％30％60％892/6/2023輔助成本分配方法比較直接分配法：輔助部門在成本控制方面不受約束。順序分配法：有改進(jìn)。但越靠前面的輔助部門越不受到約束。交互分配法：最為合理，也最為復(fù)雜。成本分配Gosse（1993）并沒有找到太多的證據(jù)支持這一觀點(diǎn)，即成本會(huì)計(jì)會(huì)因?yàn)榧芍圃斓膽?yīng)用而發(fā)生變化。成本分配Gosse的推測：成本確認(rèn)程序可能不大可能立即發(fā)生變化，但會(huì)隨著時(shí)間的推移而變化。實(shí)施集成制造的公司可能改變成本分配程序，在生產(chǎn)支持成本發(fā)生時(shí)直接記作費(fèi)用而不是通過成本庫分配。還有，可能有動(dòng)機(jī)把制造費(fèi)用庫進(jìn)一步細(xì)分為基于資源支持的獨(dú)立成本庫。（2）質(zhì)量成本Ittner(1996)的定義：確保產(chǎn)品符合規(guī)格發(fā)生的所有相關(guān)支出，或與生產(chǎn)不合格產(chǎn)品相關(guān)的所有開支。Morse等人（1987）的定義：由于較差質(zhì)量可能存在或由于較差質(zhì)量確實(shí)存在而發(fā)生的成本。經(jīng)濟(jì)符合水平模型是考察質(zhì)量成本所使用的一個(gè)主要模型，為最優(yōu)質(zhì)量水平提供了一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析框架。經(jīng)濟(jì)符合水平模型給出了一個(gè)成本最小化的質(zhì)量水平，指出在缺陷成本與符合成本之間進(jìn)行權(quán)衡。會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究者（Daniel&Reitsperger，1992；Ittner，1996）認(rèn)為，按傳統(tǒng)質(zhì)量成本理論經(jīng)濟(jì)符合水平模型，權(quán)衡意味著非符合性成本僅能通過提高符合作業(yè)支出來降低。對(duì)傳統(tǒng)模型的批判持續(xù)改進(jìn)的倡導(dǎo)者對(duì)這一解釋做出了批評(píng)，認(rèn)為持續(xù)的質(zhì)量改進(jìn)可以通過少量的增量投資或者零增量投資獲得。Fine（1986）、Marcellus和Dada（1991）認(rèn)為，這一模型在動(dòng)態(tài)的有學(xué)習(xí)出現(xiàn)的環(huán)境中受到太多限制，建議應(yīng)該將學(xué)習(xí)引入到框架之中。日本的實(shí)踐按經(jīng)濟(jì)符合水平模型，零缺陷就不會(huì)出現(xiàn)。但Crosby(1979)和戴明（Deming，1986）卻發(fā)現(xiàn)，這一模型被日本制造商大量應(yīng)用于生產(chǎn)之中，同時(shí)實(shí)現(xiàn)了比美國競爭對(duì)手更高的質(zhì)量和更低的成本。所以他們認(rèn)為經(jīng)濟(jì)符合模型在生產(chǎn)運(yùn)營的學(xué)習(xí)和發(fā)展方面存在者盲區(qū)。質(zhì)量改進(jìn)動(dòng)因Foster&Sjoblom(1996)提出了質(zhì)量改進(jìn)動(dòng)因。他們引入了組織生產(chǎn)和運(yùn)營中的自主學(xué)習(xí)和誘導(dǎo)學(xué)習(xí)，發(fā)現(xiàn)：產(chǎn)品設(shè)計(jì)、基礎(chǔ)設(shè)施以及供應(yīng)商和客戶相關(guān)變量等上游變量是質(zhì)量改進(jìn)的主要?jiǎng)右?，支持更廣泛的視角，而不是傳統(tǒng)的“干中學(xué)”（即傳統(tǒng)的學(xué)習(xí)曲線）或自主學(xué)習(xí)。Ittner等（2001）找到更多證據(jù)支持這樣的結(jié)論：學(xué)習(xí)同時(shí)是質(zhì)量改進(jìn)前瞻性投資和自主“干中學(xué)”的函數(shù)而不是“學(xué)習(xí)僅為質(zhì)量改進(jìn)反應(yīng)性投資的函數(shù)”發(fā)現(xiàn)：過去發(fā)生的非符合性支出為組織提供了學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，使其得以更有效地處理未來缺陷，從而降低后面的非符合性成本。質(zhì)量損失函數(shù)Taguchi的質(zhì)量損失函數(shù)反映了另一種觀點(diǎn)。他將隱藏的質(zhì)量成本與傳統(tǒng)的“缺陷—零缺陷”二分法加以比較。二分法不考慮因從的質(zhì)量成本。大部分的質(zhì)量成本在當(dāng)前會(huì)計(jì)系統(tǒng)中是沒有記錄的。它主要是質(zhì)量不符的機(jī)會(huì)成本。所以，可以將“零缺陷”和“健全質(zhì)量”理解為用于幫助公司在全球市場競爭的兩種質(zhì)量哲學(xué)。（Roth&Albright，2004）Roth&Albright（2004）指出，根據(jù)零缺陷哲學(xué)，導(dǎo)致偏差的唯一成本在產(chǎn)品超出規(guī)格限制時(shí)發(fā)生。因此，如果存在對(duì)產(chǎn)品和產(chǎn)品規(guī)格的限制，偏差成本取決于產(chǎn)品能否返工。健全質(zhì)量哲學(xué)主張，任何偏差都是不受歡迎的，都會(huì)給制造商、客戶或社會(huì)帶來成本。這些成本可以通過質(zhì)量損失函數(shù)預(yù)計(jì)出來。（3）產(chǎn)出與成本會(huì)計(jì)適時(shí)制和基于時(shí)間的管理把產(chǎn)出作為關(guān)鍵戰(zhàn)略因素。EliyahuGoldratt的約束理論理念中，特別提出了成本會(huì)計(jì)與產(chǎn)出之間的關(guān)系。約束理論將產(chǎn)出山數(shù)位增加存貨的對(duì)立面。存貨過剩會(huì)延長周轉(zhuǎn)期、降低訂單交貨期績效、抬高缺陷率、增加運(yùn)營費(fèi)用，最終減少銷售和利潤。由于存貨都會(huì)帶來很多問題，所以反對(duì)對(duì)增加存貨的激勵(lì)。約束理論的成本計(jì)算引入最低變動(dòng)成本計(jì)算系統(tǒng)涉及到三個(gè)相關(guān)變量：產(chǎn)出運(yùn)營費(fèi)用存貨約束理論的最低變動(dòng)成本計(jì)算產(chǎn)出銷售收到現(xiàn)金減去材料成本運(yùn)營費(fèi)用除了材料成本之外的所有組織費(fèi)用存貨已購買但尚未轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金的資產(chǎn)（設(shè)施、設(shè)備和材料）目標(biāo)：在努力保持運(yùn)營費(fèi)用和存貨穩(wěn)定（能降低更好）的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出的最大化。在約束理論看來，只有直接材料是變動(dòng)成本，而直接人工和所有其他成本都是固定成本。優(yōu)點(diǎn)：降低了過度生產(chǎn)的動(dòng)機(jī)，而鼓勵(lì)產(chǎn)出最大的動(dòng)機(jī)。以管理會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)看約束理論TOC應(yīng)用于生產(chǎn)決策，是直接成本計(jì)算法和貢獻(xiàn)毛益法的極端應(yīng)用。與應(yīng)用變動(dòng)成本法的原因相同，它更接近于現(xiàn)金流量，比完全成本法更易于估計(jì)相關(guān)成本和收益，更重要的是，它不會(huì)鼓勵(lì)員工僅為提高（賬面）利潤而增加存貨。Noreen等（1995）指出，在產(chǎn)品存貨的過剩問題比以前想象的要嚴(yán)重得多。產(chǎn)生一個(gè)問題傳統(tǒng)理論和約束理論下，都存在一個(gè)問題：固定成本的持續(xù)增長。Cooper&Kaplan（1998）認(rèn)為，約束理論提出了“當(dāng)組織擁有固定的資源供給、當(dāng)組織除材料外的下期費(fèi)用和支出已經(jīng)確定、當(dāng)組織的產(chǎn)品已經(jīng)設(shè)計(jì)出來、當(dāng)價(jià)格已經(jīng)確定以及當(dāng)客戶訂單已經(jīng)收到時(shí)，如何實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出最大化”的問題。然而，運(yùn)營費(fèi)用固定的假設(shè)是有問題的。ABC與TOC的結(jié)合約束理論旨在解決短期產(chǎn)品組合與瓶頸資源規(guī)劃問題，但從作業(yè)成本法看這是一個(gè)問題，因?yàn)樵谶@樣短的時(shí)期內(nèi)，除材料和能源外，所有組織費(fèi)用都已經(jīng)被承諾。（Kaplan&Cooper，1998）ABC與TOC能夠相互補(bǔ)充。倒推成本法倒推的方法與JIT的生產(chǎn)范式相一致。在倒推成本法或適時(shí)制成本計(jì)算中，“與分批訂單成本計(jì)算法相對(duì)照，直接材料在收到時(shí)直接記入原材料和在產(chǎn)品賬戶。所有其他成本使用倒推方法記作費(fèi)用，完工時(shí)扣減存貨成本，使用材料賬單確定應(yīng)該扣減的項(xiàng)目和數(shù)量。倒推成本法這些變化導(dǎo)致不存在單獨(dú)的原材料存貨賬戶、不存在工作訂單、直接人工被視作制造費(fèi)用?！保˙erliner&Brimson,1988）關(guān)于產(chǎn)能過剩Kee（1995）指出：生產(chǎn)作業(yè)的過剩產(chǎn)能部分取決于公司生產(chǎn)結(jié)構(gòu)中的約束或瓶頸作業(yè)。約束或瓶頸限制生產(chǎn)，從而限制了非約束作業(yè)的資源使用，并導(dǎo)致過生活未用產(chǎn)能。Banker等人（1988）構(gòu)建模型得出一種暗示：如果生產(chǎn)率或需求是隨機(jī)的，為實(shí)現(xiàn)利潤最大化，產(chǎn)能將超過預(yù)計(jì)需求。拉動(dòng)式生產(chǎn)下的成本動(dòng)因Leitch（2001）利用模擬的方法闡釋拉動(dòng)式生產(chǎn)環(huán)境下隨機(jī)事件、產(chǎn)能、在產(chǎn)品交貨時(shí)間對(duì)產(chǎn)出的影響。發(fā)現(xiàn)在這種動(dòng)態(tài)環(huán)境下，生產(chǎn)變化、產(chǎn)能和交貨時(shí)間是重要的成本動(dòng)因。這些成本動(dòng)因的影響，不一定遵循在早期推動(dòng)式生產(chǎn)環(huán)境研究中的邏輯。關(guān)于批量經(jīng)濟(jì)訂貨批量模型（EOQ）權(quán)衡存貨持有成本與大批量生產(chǎn)帶來的生產(chǎn)效率，從而減少了連續(xù)作業(yè)間的非生產(chǎn)性調(diào)整。然而，這種模型沒有考慮復(fù)雜車間中大批量生產(chǎn)帶來的外部性。復(fù)雜車間是指在不同設(shè)備上生產(chǎn)多種產(chǎn)品的車間。每一個(gè)零件常常要在幾個(gè)設(shè)備上生產(chǎn)，多種零部件爭奪相同的設(shè)備資源，這就意味著要排序。（Karmarkar，1985）生產(chǎn)排隊(duì)Zimmerman（1987）認(rèn)為，排隊(duì)帶來的外部性，如作業(yè)推遲的存貨持有成本，在傳統(tǒng)成本計(jì)算中被忽視。這樣，經(jīng)理們降低批量的努力就不會(huì)受到獎(jiǎng)勵(lì)。一個(gè)成功的績效衡量系統(tǒng)應(yīng)該對(duì)零部件制造經(jīng)理在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)間、按照可接受的質(zhì)量水平和最低的全部成本（包括排隊(duì)的外部性）送達(dá)了恰當(dāng)?shù)牧悴考右元?jiǎng)勵(lì)。（4）生命周期成本Brimson和Berliner（1988）提出了生命周期管理的概念，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)生命周期總成本的最低。由于一種產(chǎn)品90%以上的成本能夠在試生產(chǎn)階段確定，因此需要前期規(guī)劃來消除浪費(fèi)。成本會(huì)計(jì)應(yīng)該不僅重視生產(chǎn)階段，而且重視設(shè)計(jì)階段。前者是生產(chǎn)成本的發(fā)生階段，后者是生產(chǎn)成本的確定階段。這些理念也反映到了目標(biāo)成本法中。四、標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)在管理會(huì)計(jì)中的相關(guān)問題：誰掌握著標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定的知識(shí)？自上而下還是自下而上？由于不確定性，有可能設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)嗎？上級(jí)或下級(jí)誰有動(dòng)機(jī)使標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生偏離？下級(jí)會(huì)追求目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)嗎？在何種水平上標(biāo)準(zhǔn)適用于個(gè)人或團(tuán)隊(duì)？為達(dá)到最好的激勵(lì)效果，目標(biāo)應(yīng)該如何確定？問題的復(fù)雜性在集成制造環(huán)境中，由于運(yùn)營過程的動(dòng)態(tài)復(fù)雜性、分權(quán)、持續(xù)改進(jìn)問題、執(zhí)行實(shí)體是團(tuán)隊(duì)而不是個(gè)人、業(yè)務(wù)協(xié)作使得橫向而非縱向?qū)蛹?jí)的會(huì)計(jì)責(zé)任更為重要，這些都影響到標(biāo)準(zhǔn)和目標(biāo)的設(shè)定。標(biāo)準(zhǔn)受到挑戰(zhàn)Kaplan(1983)注意到，在基于客戶設(shè)計(jì)產(chǎn)品和實(shí)施彈性制造系統(tǒng)的環(huán)境下，標(biāo)準(zhǔn)受到了挑戰(zhàn)。當(dāng)產(chǎn)品特征發(fā)生變化時(shí)，當(dāng)存在為每個(gè)客戶量身定做的較短生產(chǎn)期或者每批產(chǎn)品的生產(chǎn)方法變化取決于訂單時(shí)，能否保持標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)時(shí)和相關(guān)？新的實(shí)現(xiàn)的可能Berliner和Brimson（1988）認(rèn)為，自動(dòng)控制使定制和彈性在很大程度上得以實(shí)現(xiàn)，從而為標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定創(chuàng)造了新的可能性：“自動(dòng)化工具和技術(shù)在設(shè)計(jì)流程的使用，將使公司在選擇設(shè)計(jì)方案以實(shí)現(xiàn)生命周期總成本最小化方面獲得更大彈性?！币坏┰O(shè)計(jì)結(jié)束，就可根據(jù)在最優(yōu)產(chǎn)能下對(duì)設(shè)施的最佳安排，確定出最優(yōu)的標(biāo)準(zhǔn)成本。持續(xù)改進(jìn)（Kaizen）Womack（1991）將持續(xù)改進(jìn)作為集成制造的主導(dǎo)理念。因?yàn)槌掷m(xù)改進(jìn)，需要不斷更新標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)成為持續(xù)改進(jìn)的動(dòng)機(jī)。日本汽車公司Kaizen成本系統(tǒng)的實(shí)踐Monden和Hamada（1991）的總結(jié)：

Kaizen成本系統(tǒng)還沒有按照標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)實(shí)施，這意味著公司并沒有基于各期標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本之間的差異進(jìn)行傳統(tǒng)的成本差異分析。Kaizen成本系統(tǒng)作為全面預(yù)算控制系統(tǒng)的一部分，在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)外實(shí)施。大體上，每輛汽車最近一期實(shí)際成本是Kaizen的成本預(yù)算，在后續(xù)每個(gè)期間，為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤，必須逐期降低。Kaizen成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的對(duì)立一些研究者將持續(xù)改進(jìn)成本看做是標(biāo)準(zhǔn)成本的對(duì)立面。傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)為在特定系統(tǒng)中追求效率提供激勵(lì)，而不追求系統(tǒng)的改進(jìn)。Kaizen成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的對(duì)立Johnson（1992）指出，實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)直接成本“高效率”目標(biāo)將導(dǎo)致批量更大、生產(chǎn)周期更長、殘次品更多、返工更多、流程之間溝通更少。具有諷刺意味的是，管理層實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)成本高效率的努力往往會(huì)提高公司總成本，損害公司競爭力，尤其是通過縮短交貨時(shí)間的方式……事實(shí)上，在多數(shù)情況下，激勵(lì)人們對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本差異作出反應(yīng)將使流程越發(fā)難以控制。兩種成本會(huì)計(jì)體系的對(duì)照Cooper和Kaplan（1998）

對(duì)照了Peoria與Romeo兩種制造系統(tǒng)中的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。傳統(tǒng)工廠（Peoria）將工人看做變動(dòng)成本并滿足自上而下的成本目標(biāo)，而Romeo工廠致力于質(zhì)量、收益、產(chǎn)出和成本降低的持續(xù)改進(jìn)，兩者表現(xiàn)出來的差異是很顯著的。對(duì)照傳統(tǒng)工廠使用一個(gè)具有標(biāo)準(zhǔn)成本目標(biāo)的控制系統(tǒng)以及一個(gè)由中央管理層操作的彈性預(yù)算和差異分析系統(tǒng)。相反，持續(xù)改進(jìn)工廠使用一個(gè)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)實(shí)際結(jié)果日報(bào)告的信息系統(tǒng)，包括質(zhì)量（殘次品）產(chǎn)出、設(shè)備停修時(shí)間和開支等指標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)一線工作團(tuán)隊(duì)的授權(quán)。對(duì)照Cooper和Kaplan進(jìn)一步指出，Peoria（傳統(tǒng)工廠）的預(yù)算系統(tǒng)是如何鼓勵(lì)博弈、操縱、和設(shè)定較低的目標(biāo)，從而使預(yù)算數(shù)量更容易實(shí)現(xiàn)以及避免短期不利差異的。Romeo（持續(xù)改進(jìn)工廠）的預(yù)算系統(tǒng)則是通過報(bào)告實(shí)際而非計(jì)劃績效來處理這些問題。五、獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制集成制造的支持者一直對(duì)把績效衡量和獎(jiǎng)勵(lì)聯(lián)系起來的想法持批評(píng)的態(tài)度。業(yè)績與激勵(lì)Schonberger（1986）的研究表明，在一家成熟的世界級(jí)制造工廠中，實(shí)施激勵(lì)支付計(jì)劃的空間很小或不存在。Deming（1993）指出，這種實(shí)踐是達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)的。Crosby（1989）認(rèn)為：金錢是一種較差的激勵(lì)措施。如何激勵(lì)？然而，Hackman和Wageman（1995）指出，完全避免依附于績效的外在獎(jiǎng)勵(lì)而依賴內(nèi)在激勵(lì)的解決方案具有很大的機(jī)會(huì)成本?！叭绻M織不完全依賴內(nèi)在或外在獎(jiǎng)勵(lì)，而使用能夠培植內(nèi)在激勵(lì)的方式組織工作（如通過提供挑戰(zhàn)、自主和來自客戶的直接反饋），然后用依附于績效的外在獎(jiǎng)勵(lì)支持積極的激勵(lì)，可以獲得最佳的激勵(lì)狀態(tài)。如何激勵(lì)?以上的研究也同時(shí)說明，還有其它的甚至更基礎(chǔ)的因素影響著對(duì)員工的激勵(lì)。全面質(zhì)量管理與激勵(lì)I(lǐng)ttner和Larcker（1995）考察了全面質(zhì)量管理實(shí)踐與獎(jiǎng)勵(lì)系統(tǒng)之間的關(guān)系，以及它們對(duì)組織績效的影響。全面質(zhì)量管理為其它高級(jí)制造技術(shù)，如適時(shí)制、彈性制造和企業(yè)流程再造提供了基礎(chǔ)。被其稱之為“基礎(chǔ)的生產(chǎn)導(dǎo)向全面質(zhì)量管理實(shí)踐”與“更加強(qiáng)調(diào)團(tuán)隊(duì)和費(fèi)財(cái)務(wù)績效、更加頻繁向組織各個(gè)層次提供質(zhì)量信息，以及更多使用統(tǒng)計(jì)流程控制等自下而上信息收集技術(shù)的信息和獎(jiǎng)勵(lì)制度”相關(guān)。在擁有較高級(jí)質(zhì)量實(shí)踐的公司中，更加經(jīng)常使用產(chǎn)品、流程和服務(wù)的外部標(biāo)桿，戰(zhàn)略信息在整個(gè)組織內(nèi)部更加廣泛地傳遞，董事會(huì)更加頻繁地審查質(zhì)量計(jì)劃和成績報(bào)告，反映出質(zhì)量計(jì)劃與組織總體經(jīng)營戰(zhàn)略的集成（Ittner&Larcker,1995）。Fullerton和McWatters（2002）的研究與Ittner和Larcker有相同的結(jié)果，他們證實(shí)：適時(shí)制和全面質(zhì)量管理意味著工人自下而上自己收集信息，而不是依賴于自上而下的信息。他們的研究還表明，致力于使用適時(shí)制的公司更有可能把報(bào)酬獎(jiǎng)勵(lì)與非傳統(tǒng)