新會計準(zhǔn)則與新所得稅法重點差異比較研究

新會計準(zhǔn)則與新所得稅法重點差異比較研究【摘要】新會計準(zhǔn)則的實施對我國的會計行業(yè)、資本市場產(chǎn)生了較大影響，而新所得稅法的實施無疑是稅收領(lǐng)域一項的重大變革，將對企業(yè)的稅務(wù)處理帶來很大影響。本文主要從確認(rèn)原則、具體項目、計量屬性、會計估計四個方面對二者進行比較分析，有助于企業(yè)從整體、協(xié)調(diào)、相互聯(lián)系的角度深入認(rèn)識新會計準(zhǔn)則、新所得稅法。

【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則；新所得稅法；比較；研究

一、引言

2006年2月15日，財政部發(fā)布了新會計準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則實質(zhì)性趨同。2007年3月16日，全國人大通過新所得稅法，第一次實現(xiàn)了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一。新會計準(zhǔn)則與新所得稅法的實施，對我國經(jīng)濟產(chǎn)生了較大影響，本文將對兩者之間的重點差異進行深入比較研究。

二、會計確認(rèn)原則及稅務(wù)確認(rèn)原則比較分析

新會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第9條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認(rèn)、計量和報告。新所得稅法體現(xiàn)為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、以收付實現(xiàn)制為輔；新所得稅法實施條例第9條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。但在一些具體項目上仍采用收付實現(xiàn)制。主要差異具體體現(xiàn)為：

分期收款方式銷售貨物

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，公司采用遞延方式分期收款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營活動產(chǎn)生的長期應(yīng)收款，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值，確認(rèn)收入和未實現(xiàn)融資收益。同時，按照該商品所有的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，未實現(xiàn)融資收益在以后會計期間按實際利率法沖減財務(wù)費用。新所得稅法

實施條例第23條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

員工費用

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為員工發(fā)生的支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計入當(dāng)期成本費用。新所得稅法實施條例第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。即如果當(dāng)期工資薪金還未支付，則不允許稅前扣除。

長期股權(quán)投資收益

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，公司對其所屬的合營、聯(lián)營公司在母公司進行賬務(wù)處理時，采用權(quán)益法核算。每個會計期間，按照應(yīng)享有合營、聯(lián)營公司凈利潤的份額，確認(rèn)投資收益，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。新所得稅法實施條例第７１條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。即權(quán)益法投資收益不計入應(yīng)納稅所得額，只是在投資資產(chǎn)處置時將處置收益或損失計入應(yīng)納稅所得額。

減值準(zhǔn)備

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，按照謹(jǐn)慎性原則計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，減少利潤總額，非長期資產(chǎn)以后會計期間價值回升，沖回已計提的減值準(zhǔn)備，增加利潤總額。新所得稅法第10條規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。即各項減值準(zhǔn)備計提和沖回時，都不計入應(yīng)納稅所得額，只有資產(chǎn)處置的實際發(fā)生損失才計入應(yīng)納稅所得額。

三、會計要素與稅法項目的比較、分析

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。新所得稅法中主要規(guī)定了收入和支出兩項。下文將對新會計準(zhǔn)則和新所得稅法的收入、支出界定差異進行比較、分析。

收入

新會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第30條規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入，不包括利得。利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入，包括政府補助等。

新所得稅法第6條規(guī)定，收入是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，不但包括會計準(zhǔn)則中日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的經(jīng)營業(yè)務(wù)收入、投資產(chǎn)生的投資收益，還包括歸于利得的營業(yè)外收入。新所得稅法第5、7、26條還將收入分為應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入，不征稅收入包括財政撥款、財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等，免稅收入包括國債利息收入、符合條件的企業(yè)間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、符合條件的非營利組織收入等。

成本費用

新會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第33條規(guī)定，費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出，包括產(chǎn)品銷售成本、勞務(wù)成本等，不同于損失。損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出，包括固定資產(chǎn)報廢損失等。

新所得稅法第8條規(guī)定，支出是企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，不但包括計入當(dāng)期損益的營業(yè)成本、營業(yè)稅金、利息支出、投資損失、營業(yè)外支出，還包括未計入當(dāng)期損益的無形資產(chǎn)開發(fā)支出等。

在稅前扣除方面，新所得稅法對支出主要作出以下有別于會計準(zhǔn)則的規(guī)定

1.新所得稅法第8、10條規(guī)定，會計計提和轉(zhuǎn)回的各項減值準(zhǔn)備不能計入應(yīng)納稅所得額，只有損失實際發(fā)生并且符合稅法條件時才能稅前扣除。

2.新所得稅法第10條規(guī)定，營業(yè)外支出中列示的稅收滯納金、罰金罰款、非公益性捐贈、贊助支出不得稅前扣除。

3.新所得稅法實施條例第40、41、42條規(guī)定，會計項目中應(yīng)付職工薪酬中列示的企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得稅前扣除；職工福利費支出、工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額14%、2%的部分，準(zhǔn)予扣除；職工教育經(jīng)費支出，不超過%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

4.新所得稅法實施條例第43條規(guī)定，會計項目中管理費用中列示的業(yè)務(wù)招待費支出，按照60%稅前扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售收入的5‰。

5.新所得稅法實施條例第44條規(guī)定，會計項目中管理費用、銷售費用中列示的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售收入的15%，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

6.新所得稅法實施條例第95條規(guī)定，會計項目中費用化研發(fā)支出列示的為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，還可按50%加計扣除；資本化研發(fā)支出形成無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

四、會計屬性和稅法項目計量比較分析

新會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第42條規(guī)定，會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。

新所得稅法基本是按照歷史成本計量各稅法項目，在以下幾個方面補充采用了公允價值

主要包括：

1.新所得稅法實施條例第13條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入。

2.新所得稅法實施條例第24條規(guī)定，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，其收入按照產(chǎn)品的公允價值確定。

3.新所得稅法實施條例第58、66條規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

4.新所得稅法實施條例第71、72條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)、存貨，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。

新會計準(zhǔn)則在歷史成本計價的基礎(chǔ)上，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則對資產(chǎn)價值進行持續(xù)確認(rèn)，適度引入公允價值。

主要表現(xiàn)在：

1.會計上根據(jù)資產(chǎn)定義和謹(jǐn)慎性原則，對各項資產(chǎn)價值進行持續(xù)確認(rèn)。對存貨，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進行確認(rèn)。對應(yīng)收款項、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、成本法核算的投資性房地產(chǎn)、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按照賬面價值和可收回金額孰低進行確認(rèn)。但新所得稅法規(guī)定資產(chǎn)取得后期間一般不再調(diào)整其計稅基礎(chǔ)。

2.適度引入了公允價值。按照公允價值模式計價的投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)，期末公允價值變動計入公允價值變動損益；可供出售的金融資產(chǎn)，公允價值變動計入所有者權(quán)益；非同一控制下的企業(yè)合并，投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額在合并報表時確認(rèn)為收益。以上所列各項除可供出售的金融資產(chǎn)外，公允價值的變動會影響當(dāng)期會計利潤，但新所得稅法規(guī)定資產(chǎn)處置時，處置收益或損失計入應(yīng)納稅所得額或稅前扣除。

五、會計估計與稅法規(guī)定的比較分析

筆者主要討論固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。

對于固定資產(chǎn)

新會計準(zhǔn)則第4號準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值屬于會計估計，會計估計變更采用未來適應(yīng)法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核，如果現(xiàn)行預(yù)計與原先估計有差異，應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整。

新所得稅法在這方面主要有兩項不同規(guī)定：

1.新所得稅法實施條例第59條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。固定資產(chǎn)稅收折舊年限分為20、10、5、4、3年等五類。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)稅收折舊年限分為10、3年兩類。

2.新所得稅法實施條例第98條規(guī)定，符合條件的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限、采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法加速計提折舊，但最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%。

對于無形資產(chǎn)

新會計準(zhǔn)則第6號準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命有限的，在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；使用壽命不確定的，不應(yīng)攤銷，在以后會計期間進行減值測試。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核，如果現(xiàn)行預(yù)計與原先估計有差異，應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整。新所得稅法實施條例第67條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。

六、結(jié)束語

本文主要從四個方面對新會計準(zhǔn)則、新所得稅法的主要差異進行了比較分析，這不但會有利于會計人員從稅務(wù)視野深入認(rèn)識新會計準(zhǔn)則，還有利于稅務(wù)人員從會計視野深刻領(lǐng)會新所得稅法，有助于新會計準(zhǔn)則、新所得稅