注協(xié)培訓參考資料

集團合并財務報表新看點顧華曄新企業(yè)會計準則在財務報表的格式和內(nèi)容上體現(xiàn)了許多新理念、新變化,尤其在合并財務報表的編制和披露方面提出了許多新的要求。由于新企業(yè)會計準則是在各類企業(yè)中分步實施的,年是新老會計準則共存過渡期的第一年對于企業(yè)集團來說,合并財務報表是兼容著各種不同會計政策的,這就要求廣大集團合并財務報表的使用者掌握新企業(yè)會計準則的主要特點。

為正確閱讀和理解2007年的集團合并財務報表,需要關(guān)注以下幾個問題,才能吃好集團合并財務報表這一“拼盆”。

正確理解新規(guī)定對財務指標含義的影響

老準則下采用母公司理論編制合并財務報表,僅站在母公司股東立場設計合并財務報表。而新準則下采用實體理論編制合并財務報表,是站在集團公司全部股東的立場上設計合并財務報表?！吧贁?shù)股東權(quán)益”在資產(chǎn)負債表上作為一項所有者權(quán)益列示,也就是說合并財務報表凈資產(chǎn)中將包含少數(shù)股東權(quán)益。如果少數(shù)股東權(quán)益為正、公司凈資產(chǎn)將增加,如果少數(shù)股東權(quán)益為負,公司凈資產(chǎn)將減少。利潤表中子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額,在合并利潤表中“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。為了方便母公司股東、在資產(chǎn)負債表上單列“歸屬母公司所有者權(quán)益合計”,在利潤表上單列“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

新合并財務報表準則與老準則相比,一些財務指標所代表的含義己發(fā)生變化。如“凈資產(chǎn)”、“凈利潤”,老準則所反映的是母公司擁有和所得部分,而新合并財務報表準則下表示集團所能控制的全部。擁有和控制是二者的最大區(qū)別。

由于新老準則下集團合并財務報表中財務指標凈資產(chǎn)、凈利潤的含義不同,因此要求集團合并財務報表的使用者在閱讀和理解時要注意,要從新的視角來更加深入分析這些財務指標,并在企業(yè)價值分析中確定新的合理的市盈率、市凈率。有必要對公司合并財務報表反映的盈利進行再次確認。

若公司合并報表為盈利,但主要是由于依靠少數(shù)股東權(quán)益的貢獻實現(xiàn)盈利,即實際上“凈利潤”項目中在扣除“少數(shù)股東損益”后為負數(shù),這種情況下,若認定公司當期是盈利的,那么就會出現(xiàn)一類很奇特的公司,即當期實現(xiàn)盈利卻無法實施分紅。因為“凈利潤”在扣除“少數(shù)股東損益”項目后當期可供投資者分配的利潤為負數(shù)。在這種情況下實現(xiàn)盈利的公司,報表所反映出來的信息,對投資者有一定誤導作用。

國資管理部門為兼顧新舊準則過渡時期執(zhí)行不同會計核算制度企業(yè)的填報需要,特意在集團合并財務報表下加注“表中帶科目為合并會計報表專用加△仿宋體項目為執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》企業(yè)專用加楷體項目僅由執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)專用?！?007年度財務報表格式兼容了新準則和原有企業(yè)會計制度的內(nèi)容,由企業(yè)根據(jù)實際執(zhí)行的會計核算制度分別選擇相關(guān)項目、口徑和內(nèi)容填列。

因此,集團合并財務報表的使用者要仔細閱讀合并會計報表附注,看清納入合并報表的各類企業(yè)所采用的會計政策,了解各類執(zhí)行的新舊會計政策企業(yè)的家數(shù)找出新舊會計政策產(chǎn)生的差異。

特別關(guān)注相同業(yè)務在不同會計政策下處理對集團合并財務報表的影響

在新舊會計準則共存的情況下,常常會針對同一經(jīng)濟業(yè)務作截然不同的會計處理,集團合并財務報表中所反映的結(jié)果也會大相徑庭。即使是都采用新準則的情況下,因選用了不同的具體會計政策,也會產(chǎn)生不同的結(jié)果有時這類差異同樣會很大。如對于投資性房地產(chǎn)的會計處理可以采用成本模式計、也可以采用公允價值模式計量。若選用公允價值模式計,一方面因投資性房地產(chǎn)的公允價與賬面價之間的巨大差額會大幅增加或減少公司資產(chǎn)負債表所列示的凈資產(chǎn),同時也增加或減少公司利潤。集團內(nèi)擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè),部分采用成本模式計量,部分采用公允價值模式計量,最終導致集團合并財務報表中歸并形成的“投資性房地產(chǎn)”項目是一個由兩種計童模式混合而成的“混血兒”。

掌握集團內(nèi)企業(yè)執(zhí)行的新舊會計政策及其差異

通常集團公司下屬有各類單位,有的執(zhí)行新準則,有的執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和老準則,甚至有的執(zhí)行行業(yè)會計制度。在我國新老準則共存的現(xiàn)階段,為降低合并報表編制的技術(shù)難度和工作量,規(guī)定企業(yè)集團無需進行會計政策調(diào)整,直接依據(jù)不同會計政策形成的母子公司的個別財務報表匯總編制合并財務報表。所以,集團合并財務報表是兼容著各種不同會計政策的“大雜燴”。

把握同一控制下企業(yè)合并新規(guī)定對集團合并財務報表的影響

我國新準則與國際財務報告準則相比,在企業(yè)合并方面有很大的區(qū)別。我國新準則把企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制,在同一控制下的企業(yè)合并中,并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為,合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果、不代表公允價值,因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)以避免利潤操縱。這一做法對集團合并財務報表的影響非常大,有時因在同一控制下合并了一家公允價大大高于賬面價的子公司,導致合并方合并日的凈資產(chǎn)大幅下降有時期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司、導致合并方合并當期的凈利潤大幅增加。

集團合并財務報表的使用者一定要了解當期是否存在同一控制下的企業(yè)合并。若有需關(guān)注同一控制下的企業(yè)合并這一行為對集團合并財務報表列示的凈資產(chǎn)和凈利潤的影響額。

另外,對于已執(zhí)行新準則的集團公司母公司而言,與舊準則相比其母公司的財務報表會顯得非常“單薄”。主要是因為按新準則規(guī)定,母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算。成本法下只要子公司不分配現(xiàn)金股利,其實現(xiàn)的利潤無法反映到母公司財務報表上。

作者單位政部駐上海市財政監(jiān)察專員辦事處文章來源：上海國資

合并財務報表制度安排與母公司利潤分配研究章鐵生一、引言公司是契約之網(wǎng)(JensenandMeckling,1976),在這里,構(gòu)成契約之網(wǎng)的利益相關(guān)者包括所有者、債權(quán)人、代表國家對基礎(chǔ)設施和政策環(huán)境投資的政府以及生產(chǎn)經(jīng)營不可或缺的員工等。由于利益相關(guān)者中員工、債權(quán)人和政府獲取的利益分別是職工薪酬、利息和所得稅等形式,它們均屬于企業(yè)費用的范疇,在實務中公司利潤分配的內(nèi)容主要是針對所有者的稅后利潤的分配。稅后利潤的分配涉及公司相關(guān)各方的切身利益,為減少分配過程中相關(guān)各方的利益沖突和矛盾,促進企業(yè)和諧、持續(xù)地發(fā)展,應充分遵循有關(guān)法律的規(guī)定并考慮有關(guān)利益方的合理要求。按照《公司法》對公司利潤分配的有關(guān)規(guī)定①,毫無疑問的是,在公司沒有子公司的情況下,公司利潤分配基礎(chǔ)就是該公司財務報表上當年的稅后利潤,若公司有未彌補以前年度虧損且法定公積金不足以彌補的,在提取法定公積金之前,應當先用當年利潤彌補虧損,接下來應當從當年稅后利潤中提取利潤的百分之十列入公司法定公積金,再根據(jù)股東會或者股東大會決議從稅后利潤中提取任意公積金,公司彌補虧損和提取公積金后所余稅后利潤再按照相關(guān)規(guī)定分配。然而,當公司本身有子公司從而形成一個企業(yè)集團,同時提供母公司②財務報表和合并財務報表時,母公司利潤分配基礎(chǔ)是母公司財務報表上當年的稅后利潤,還是合并財務報表上當年的稅后利潤呢?由于這兩個稅后利潤數(shù)字往往是不一樣的,不同的選擇,公司利潤分配結(jié)果會大不一樣,對投資者、債權(quán)人等各利益關(guān)系方的利益影響也就不同。本文擬對此作一探討,以期拋磚引玉。本文研究認為,當公司本身有子公司從而形成一個企業(yè)集團時,母公司法定利潤分配基礎(chǔ)應該是母公司財務報表上當年的稅后利潤,但從經(jīng)濟實質(zhì)角度而言,為充分反映母公司的實際分配能力,在不超過母公司可供分配利潤總額的前提下,母公司向其股東分配股利時還應該考慮合并財務報表上當年的稅后利潤。本文研究結(jié)論對于規(guī)范和引導公司利潤分配實務有重要指導意義。二、公司法定利潤分配基礎(chǔ)的確定《公司法》是全國人民代表大會常務委員會通過的法律,《企業(yè)會計準則———基本準則》是財政部根據(jù)《國務院關(guān)于<企業(yè)財務通則>、<企業(yè)會計準則>的批復》(國函[1992]178號)的規(guī)定通過的部門規(guī)章,而企業(yè)會計準則的各具體準則和應用指南則屬于財政部根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)會計準則———基本準則》等國家有關(guān)法律、行政法規(guī)制定的規(guī)范性文件。根據(jù)《立法法》③第七十九條的規(guī)定:“法律的效力高于行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章”來判斷,《公司法》屬于上位法,應該首先得到遵循,《公司法》第三條明確規(guī)定:“公司是企業(yè)法人”,即“公司”是一個法律主體。因此,母公司法定利潤分配基礎(chǔ)應該是母公司財務報表上當年的稅后利潤。三、合并財務報表制度安排與經(jīng)濟實質(zhì)與母公司財務報表相比,合并財務報表反映的對象通常是由若干個法人(包括母公司和其全部子公司,簡稱企業(yè)集團)組成的會計主體,是經(jīng)濟意義上的主體。企業(yè)集團雖然不是法律意義上的主體,但由于合并財務報表能夠向財務報告的使用者提供反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息,有助于財務報告的使用者作出經(jīng)濟決策,因此,按照我國《企業(yè)會計準則第30號———財務報表列報》和《企業(yè)會計準則第33號———合并財務報表》的規(guī)定,母公司應當編制母公司的個別財務報表(即母公司財務報表),同時編制合并財務報表。從這些關(guān)于合并財務報表的制度安排可以看出,我國對合并財務報表的定位是互補觀,即合并財務報表和母公司財務報表是互為補充的。《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》規(guī)定,企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司財務報表中采用成本法核算④,但由于母公司財務報表和合并財務報表中對子公司的長期股權(quán)投資會計處理分別采用成本法和實質(zhì)上的權(quán)益法,加上在編制合并財務報表過程中對集團內(nèi)部交易的抵銷處理,包括長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理、內(nèi)部債權(quán)與債務的抵銷處理、存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理以及母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理等⑤,使得合并財務報表和母公司財務報表上的兩個稅后利潤數(shù)合并財務報表制度安排與母公司利潤分配研究往往不一樣。當母公司確定利潤分配政策時,雖然從法律規(guī)定來說,母公司法定利潤分配基礎(chǔ)應該是母公司財務報表上當年的稅后利潤,但從經(jīng)濟實質(zhì)角度而言,因為子公司實質(zhì)上處于母公司的控制之下,僅以母公司財務報表上當年的稅后利潤為基礎(chǔ)并沒有充分反映母公司的實際分配能力,在不超過母公司可供分配利潤總額的前提下,還應該同時考慮合并財務報表上當年的稅后利潤。四、結(jié)論與政策含義綜合上述分析可知,根據(jù)我國新《企業(yè)會計準則》的規(guī)定,合并財務報表制度安排的互補觀要求母公司同時提供母公司財務報表和合并財務報表;由于企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司財務報表中采用成本法核算,而在合并財務報表中是實質(zhì)上的權(quán)益法,以及在編制合并財務報表過程中對集團內(nèi)部交易的抵銷處理等,合并財務報表和母公司財務報表上的兩個稅后利潤數(shù)字一般是不同的。當公司本身有子公司從而形成一個企業(yè)集團的情況下母公司利潤分配基礎(chǔ)的確定,本文研究認為,公司經(jīng)營活動首先必須遵循法律規(guī)定的要求,母公司法定利潤分配基礎(chǔ)應該是母公司財務報表上當年的稅后利潤,但鑒于經(jīng)濟實質(zhì)的重要性,在母公司確定利潤分配政策時,為充分反映母公司的實際分配能力,合并財務報表上當年的稅后利潤應該同時納入考慮。具體而言,在法定利潤分配方面,按照《公司法》的規(guī)定,首先應該以母公司財務報表上當年的稅后利潤為分配基礎(chǔ),若母公司有未彌補以前年度虧損且法定公積金不足以彌補的,在提取法定公積金之前,應當先用當年利潤彌補虧損,接下來應當從當年稅后利潤中提取利潤的百分之十列入公司法定公積金,再根據(jù)股東會或者股東大會決議從稅后利潤中提取任意公積金。在對母公司彌補虧損和提取公積金后所余稅后利潤進行分配時,在不超過母公司可供分配利潤總額的前提下,應該考慮合并財務報表上當年的稅后利潤。區(qū)分兩種情況:當母公司財務報表上當年的稅后利潤大于合并財務報表上當年的稅后利潤,則應該適當少分配一點;當母公司財務報表上當年的稅后利潤小于合并財務報表上當年的稅后利潤,則可以適當多分配一些。這樣的做法既遵循了法律的規(guī)定,又充分反映了母公司的實際分配能力,能夠兼顧各方的利益要求。值得指出的是,本來企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司財務報表中采用成本法核算的一個重要原因,是為了避免在子公司實際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前,母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況⑥,但同樣需要政策規(guī)范予以避免的是,實踐中也有子公司有利潤卻沒有合理理由長期留存在子公司而不分配或分配很少,這樣做往往是體現(xiàn)了母公司,準確地說是體現(xiàn)了母公司實際控制人的利益要求,但對母公司的少數(shù)股東的權(quán)益影響很大,特別是對控股型母公司而言,問題更為嚴重,母公司的少數(shù)股東長期不能分享子公司經(jīng)營成功的好處,長此以往,將嚴重挫傷母公司少數(shù)股東投資的積極性。我們不能解決了一個問題卻忽視了另一個相伴而生的問題,這是政策制定者需要高度重視的。注釋:

①《中華人民共和國公司法(2005)》(簡稱《公司法》,2005年10月27日第十屆全國人民代表大會常務委員會第十八次會議修訂通過,下同)第一百六十七條規(guī)定:“公司分配當年稅后利潤時,應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金?！薄肮镜姆ǘüe金不足以彌補以前年度虧損的,在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前,應當先用當年利潤彌補虧損。”“公司從稅后利潤中提取法定公積金后,經(jīng)股東會或者股東大會決議,還可以從稅后利潤中提取任意公積金?！薄肮緩浹a虧損和提取公積金后所余稅后利潤,有限責任公司依照本法第三十五條的規(guī)定分配;股份有限公司按照股東持有的股份比例分配,但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外?！雹谑侵赣幸粋€或一個以上子公司的企業(yè)/或主體,下同。中華人民共和國財政部制定.2006.《企業(yè)會計準則2006》.北京:經(jīng)濟科學出版社,第158頁。③即《中華人民共和國立法法》(簡稱《立法法》,下同),2000年3月15日第九屆全國人民代表大會第三次會議通過。④之所以作出這樣的規(guī)定,其主要原因在于:一是與《企業(yè)會計準則第33號———合并財務報表》的規(guī)定相協(xié)調(diào),企業(yè)持有的對子公司投資,在合并財務報表中因為將子公司的資產(chǎn)、負債并入體現(xiàn)為實質(zhì)上的權(quán)益法,在母公司的日常核算及其個別財務報表中對該投資采用成本法核算,可以使信息反映更加全面、充分;二是可以避免在子公司實際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前,母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況;三是與國際財務報告準則的有關(guān)規(guī)定相協(xié)調(diào)。財政部會計司編寫組.2007.《企業(yè)會計準則講解2006》.北京:人民出版社,P35頁。⑤財政部會計司編寫組.2007.《企業(yè)會計準則講解2006》.北京:人民出版社,P527-552頁。⑥財政部會計司編寫組.2007.《企業(yè)會計準則講解2006》.北京:人民出版社,P35頁。參考文獻:1.中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準則,2006.北京:經(jīng)濟科學出版社,2006:158.2.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解,2006.北京:人民出版社,2007:35,527-552.3.Jensen,MichaelC.andMeckling,WilliamH..TheoryoftheFirm:ManagerialBehavior,AgencyCostsandOwnershipStructure.JournalofFinancialEconomics,1976,(3):305-360.文章來源：中國論文下載中心新舊合并財務報表準則規(guī)定比較高靖杰財政部于2006年2月15日發(fā)布了一系列新的和修訂的《企業(yè)會計準則》，新會計準則包括修訂后的《企業(yè)會計準則—基本準則》、22項新發(fā)布的具體會計準則以及16項對原具體準則的修訂，這標志著適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立?；緶蕜t將自2007年1月1日起施行，38項具體會計準則則將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其它企業(yè)執(zhí)行。在新會計準則體系中，《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》屬于新發(fā)布的會計準則。以前我國沒有制定合并財務報表準則，在實務中，合并財務報表的編制是按財政部1995年發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復函（財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復函》、財政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》）以及《企業(yè)會計制度》有關(guān)規(guī)定進行的。

《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》（以下簡稱“新準則”）和《合并會計報表暫行規(guī)定》、《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復函》、《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》、《企業(yè)會計制度》有關(guān)規(guī)定（以下簡稱“舊規(guī)定”），兩者相比有了重要的變化，為了加深對新準則的理解和運用，現(xiàn)將有關(guān)變化探討如下：

一、合并財務報表理論變化一般認為，編制合并財務報表的理論主要有三種，即母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論。母公司理論認為，合并財務報表是母公司財務報表的擴展，編制合并財務報表的基本目的是為母公司股東和債權(quán)人服務，子公司的少數(shù)股權(quán)股東被看作是外人。母公司理論主要特點包括：子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為合并資產(chǎn)負債中的負債項目列示；少數(shù)股東在子公司當期凈收益中應享有的收益份額作為合并利潤表中的費用項目列示；合并商譽與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。實體理論認為，從經(jīng)濟實質(zhì)上看，母子公司所組成的企業(yè)集團是一個單一的個體，合并財務報表應從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)為企業(yè)集團的全體股東和債權(quán)人服務，子公司少數(shù)股權(quán)的股東不再被看成是外人。實體理論主要特點包括：子公司的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負債表中應與母公司權(quán)益并列；合并凈收益屬于企業(yè)集團全體股東的收益，要在母公司和子公司少數(shù)股東之間進行分配；合并過程中產(chǎn)生的商譽為全體股東共享。而所有權(quán)理論認為，企業(yè)集團是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟活動和財務決策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論主要特點包括：合并財務報表中只應包括投資公司在接受投資公司資產(chǎn)、負債、收入、費用中與其出資比例相適應的部分，即接受投資公司資產(chǎn)負債標和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并會計報表；合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于投資公司；在合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股權(quán)不予列表，接受投資公司的全部資產(chǎn)不能完整反映。體現(xiàn)所有權(quán)理論的比例合并法主要運用于合營報表的編制，該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。就合并財務報表的編制而言，實務中采用較多的是母公司理論和實體理論。

從所依據(jù)的理論來看，舊規(guī)定主要采用了母公司理論，是母公司理論和實體理論的某種綜合。舊規(guī)定在合并資產(chǎn)負債表中將少數(shù)股東權(quán)益在負債項目和所有者權(quán)益項目中間單獨列示，少數(shù)股東當期損益在合并利潤表中凈利潤項目前作為費用列示，少數(shù)股東權(quán)益按歷史成本計價，合并商譽與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。新準則由原來主要以母公司理論為依據(jù)改為以實體理論為依據(jù)。新準則在合并資產(chǎn)負債表中將少數(shù)股東權(quán)益在所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨列示，子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益的份額，在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示，合并價差由全部股東共享，新準則取消了比例合并法。

二、合并范圍變化

新準則規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。在確定能否控制被投資單位時，應與考慮企業(yè)和其它企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司在編制合并財務報表時，應當將其所有子公司納入合并財務報表的合并范圍。

新準則和舊規(guī)定比較，在合并范圍上有兩個方面的變化：

（一）小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司也應納入合并財務報表。在財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復函》中，依據(jù)重要性原則，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數(shù)的10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。新準則在確定合并范圍時強調(diào)的是控制原則。按照控制的標準，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，只有這樣，合并財務報表才能反映由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果。新準則重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。

（二）《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準則取消了比例合并法。因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務報表控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，合并進來沒有實際意義。因此，不應將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。三、投資準則修訂對合并財務報表的影響財政部首次于1998年6月24日制定和發(fā)布了《企業(yè)會計準則－投資》，要求從1999年1月1日起在上市公司執(zhí)行，該準則曾于2000年12月進行修訂，在隨后的幾年中，財政部又以問題解答的形式對投資準則進行了補充。2006年2月25日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第2號－長期投權(quán)投資》。修訂后準則與原投資準則比較，存在較大的變化。新投資準則規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，長期股權(quán)投資在平時按照成本法來核算，在編制合并財務報表時才調(diào)整為權(quán)益法核算。

在原合并財務報表規(guī)定和原投資準則下，母公司對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算，合并財務報表一般以母公司和子公司個別會計報表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后，由母公司合并編制。新會計準則體系長期股權(quán)投資準則規(guī)定，母公司對子公司的長期股權(quán)投資后續(xù)計量按照成本法核算。在編制合并財務報表時，首先要將母公司對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算，調(diào)整母公司會計報表，依據(jù)調(diào)整后的母公司會計報表和子公司的會計報表在抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后進行編制。由此可見，新會計準則體系下，在編制合并財務報表時，首先要進行長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的調(diào)整，其后才能編制合并財務報表。

四、子公司資不抵債合并報表問題財政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》規(guī)定：在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應按持股比例計算應承擔的份額，并沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認的虧損分擔額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目，同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下增設“加：未確認的投資損失”項目，這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。

新準則規(guī)定，子公司當期發(fā)生的虧損應當在母公司和少數(shù)股東之間進行分配。分配給少數(shù)股東的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應根據(jù)具體情況進行處理。如果章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應沖減少數(shù)股東權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；如果章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該項余額應沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司在以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司的所有者權(quán)益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失以前，應當全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。新準則更加強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則，從合并財務報表角度，確認子公司超額虧損，如實反映了企業(yè)集團控制的經(jīng)濟資源和經(jīng)營業(yè)績。

五、合并財務報表內(nèi)容變化舊規(guī)定合并會計報表內(nèi)容包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表。隨著我國財務會計規(guī)范的重大變化，新準則規(guī)定合并財務報表至少應當包括下列組成部分：

1、合并資產(chǎn)負債表

2、合并利潤表

3、合并現(xiàn)金流量表

4、合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表

5、附注

新準則明確了合并現(xiàn)金流量表和補充資料的編制方法，列明了具體的合并程序和披露要求。

淺談合并財務報表解讀的路徑和重點\o"傅榮"傅榮一、合并財務報表的解讀路徑

不同的信息需求者對合并財務報表的分析，可能有不同的著眼點或不同的切入角度：想了解企業(yè)集團整體財務狀況的，可能更加關(guān)注合并資產(chǎn)負債表；想了解企業(yè)集團盈利水平的，無疑要重點閱讀合并利潤表；而想了解企業(yè)集團經(jīng)營活動生成現(xiàn)金和籌資活動產(chǎn)生現(xiàn)金以及投資活動賺得現(xiàn)金能力的，必然要熟悉合并現(xiàn)金流量表。從合并財務報表體系、內(nèi)容以及對合并財務報表一般需要的角度來看，解讀合并報表應遵循的一個總體原則是：既要面、點兼顧，又要點、線順承。所謂面、點兼顧，是指既要有對合并財務狀況、合并經(jīng)營成果和合并現(xiàn)金流量的總體概覽，又要找出重點進行關(guān)鍵節(jié)點分析；所謂點、線順承，則是指對相關(guān)節(jié)點進行分析時，要借助于報表銜接關(guān)系實現(xiàn)相關(guān)項目內(nèi)在聯(lián)系的理順和承接。而對合并報表由面到點、由點及線的關(guān)注不能忽略以下幾個方面：

1、關(guān)注合并范圍，把握合并財務信息總體內(nèi)在含量。合并范圍的變化直接影響到合并報表信息的連續(xù)性。關(guān)注合并范圍的變化，至少應考慮到三個方面：（1）分析當期有關(guān)合并數(shù)據(jù)時，要注意納入合并報表的成員企業(yè)所居行業(yè)對評價集團當期盈利能力的千擾，要注意成員企業(yè)的盈虧對合并凈利潤數(shù)據(jù)的抵銷影響；（2）在進行趨勢分析的時候，要注意報告期內(nèi)子公司的增減變化對于比較數(shù)據(jù)的影響；（3）分析報告期內(nèi)子公司的增減變化對比較數(shù)據(jù)的影響時，要注意區(qū)分子公司形成于同一控制下企業(yè)合并還是形成于非同一控制下企業(yè)合并。

2、關(guān)注重點項目，提高合并財務報表的解讀效率。一般情況下，合并財務報表中的某些項目經(jīng)常被作為重點解讀對象。由于合并財務報表提供的是多個法人主體構(gòu)成的同一報告主體一定期間動態(tài)的財務信息或一定時點靜態(tài)的財務信息，如果報表使用者關(guān)心的是企業(yè)集團中某特定成員企業(yè)的情況，合并財務報表顯然不能直接滿足需要。而且，合并財務報表的數(shù)據(jù)生成過程決定了合并財務報表信息的綜合性，往往會導致直接分析的困難。故在對合并資產(chǎn)負債表進行分析的時候，要關(guān)注與資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益相關(guān)的常規(guī)性分析指標，也要關(guān)注合并商譽、少數(shù)股東權(quán)益、遞延所得稅、少數(shù)股東損益等。

3、關(guān)注報表銜接，保證對合并財務報表重點項目的解讀效果。即，要關(guān)注母公司單獨報表與企業(yè)集團合并財務報表的關(guān)系，特定子公司信息與合并財務信息的關(guān)系：要關(guān)注合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表以及合并現(xiàn)金流量表之間的關(guān)系。

二、合并財務報表的解讀重點

1、合并凈收益的影響因素。在分析合并利潤表中的合并凈收益項目時，至少要考慮到下列因素對該項目的影響：（1）合并凈收益與母公司報表凈收益的關(guān)系；（2）合并凈收益中少數(shù)股東享有的收益或承擔的損失的確定方法；（3）納入合并范圍的成員企業(yè)互相之間的盈利與虧損的抵銷對合并凈收益的影響；（4）內(nèi)部資產(chǎn)交易來實現(xiàn)損益的抵銷對合并凈收益數(shù)據(jù)生成的影響；（5）內(nèi)部資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益的抵銷導致的遞延所得稅在合并報表中的確認對合并所得稅費用的影響；（6）子公司超額虧損在合并報表中的報告方法等。

2、合并商譽的解讀。首先，合并商譽的“剩余值”計量方法決定了合并資產(chǎn)負債表中的合并商譽項目金額必然受制于企業(yè)合并日確定的商譽價值以及后續(xù)的減值測試。其次，新的企業(yè)會計準則對合并商譽的初始計量并未采用全部商譽法，由此導致的合并商譽初始計量與減值測試兩種情況下對少數(shù)股權(quán)的考慮將會有所不同、這無疑也將影響對合并商譽金額的理解。另外，從趨勢分析的角度，商譽的報告價值與合并利潤表中資產(chǎn)減值損失的報告價值的變動，可能會構(gòu)成進一步分析過程中的難點。還有，在同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并交又并存的復雜股權(quán)結(jié)構(gòu)的企業(yè)集團里，合并資產(chǎn)負債表中的“商譽”項目與企業(yè)合并方式的關(guān)系，也是報表分析中需要仔細面對的問題。

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3、少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的信息含量分析。如果籠統(tǒng)來講“信息含量”的話，應該同時包括有關(guān)信息的所含數(shù)量與所含質(zhì)量兩個方面。從數(shù)量角度來看，合并資產(chǎn)負債表中的少數(shù)股東權(quán)益和合并利潤表中的少數(shù)股東損益，其報告價值的確定，既受到準則所采用的合并理論的制約，又受到合并商譽計量方法的影響，還受到子公司盈虧狀況、超額虧損的列報方法、內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益等多種因素的限制。從質(zhì)量角度分析，少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)歸屬取決于合并理論的限定；而少數(shù)股權(quán)信息的有用性究竟如何，則與企業(yè)集團少數(shù)股權(quán)的比例大小、少數(shù)股東的分散程度有關(guān)，更與少數(shù)股東的關(guān)注程度相關(guān)聯(lián)。

4、合并所有者權(quán)益變動表的理解。這里有許多問題應該予以重視，比如：（1）如何理解合并所有者權(quán)益變動表中反映的企業(yè)集團全面收益；（2）如何尋找合并所有者權(quán)益變動表與合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表的數(shù)字勾稽關(guān)系；（3）在有境外子公司的情況下，如何理解合并所有者權(quán)益變動表中的外幣折算差額；（4）如何根據(jù)母公司所有者權(quán)益變動表和合并所有者權(quán)益變動表，綜合分析集團所有者權(quán)益的演變動態(tài)等。

合并會計報表編制若干實務問題的探討\o"陳慧潔"陳慧潔隨著企業(yè)改制、資產(chǎn)合并重組等業(yè)務的增多及國家授權(quán)經(jīng)營企業(yè)集團形式的出現(xiàn)，越來越多的企業(yè)需要編制合并會計報表，而目前我國編制合并報表的主要依據(jù)為財政部1995年制定的《合并會計報表暫行規(guī)定》、財會函字（1996）2號《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復函》、財會函字（1999）10號《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》及《企業(yè)會計制度》。財政部在

2006年1月15日以財會[2006]3號文下發(fā)了《財政部關(guān)于印發(fā){企業(yè)會計準則第1號——存貨）等38項具體準則的通知》中，正式頒布了規(guī)范合并財務報表編制的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》，并要求所有上市公司自2007年1月

1日起執(zhí)行新的會計準則，其余企業(yè)2010年1月1日起執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會計報表實務中遇到許多實際問題，有些問題在以上文件中還沒有作出規(guī)定或其規(guī)定有待討論，現(xiàn)就合并會計報表編制中的一些問題進行探討。

一、關(guān)于合并會計報表范圍的探討

合并會計報表的合并范圍是指納入合并會計報表的子公司的范圍。按照國際會計準則，確定合并范圍主要有以下兩條基本標準：

（1）數(shù)量標準：按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權(quán)的普通股為標志。

（2）質(zhì)量標準：母公司對子公司擁有控制權(quán)，以能控制子公司經(jīng)營政策和財務決策為標志。

我國財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》財會字[1995]11號文中規(guī)定，合并報表的合并對象有二：一是母公司擁有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；二是其他被母公司所控制的企業(yè)。綜合以上二點也就是母公司所控制的子公司必須合并。這與國際會計準則基本相同，但是在具體運用上卻與國際慣例不一致。具體表現(xiàn)在對間接控股和交叉控股的處理上。

實際上，我國側(cè)重對企業(yè)實質(zhì)控制的質(zhì)量標準，但卻以一種數(shù)量標準表現(xiàn)出來，造成了一種混淆不清的現(xiàn)象，影響了其可理解性和可操作性。這里所說的控制充分體現(xiàn)會計核算上“實質(zhì)重于形式”的原則，是指母公司對子公司擁有實際控制權(quán)，這里要強調(diào)的是，控制應該是指實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》中更明確了這點，33號準則直接采用了惟一的以表決權(quán)為基礎(chǔ)（含當期可執(zhí)行的或可轉(zhuǎn)換的認股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權(quán)）的控制標準確定合并財務報表的合并范圍。筆者認為，采用以表決權(quán)為基礎(chǔ)的控制標準確定合并范圍比注冊資本或權(quán)益性資本更具實用性，主要是因為投資企業(yè)在被投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本或注冊資本份額只能反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)設立時或增資時投入資本的大小，按照公司法的規(guī)定，投資企業(yè)所擁有的權(quán)益性資本是其在被投資企業(yè)享有權(quán)益的基礎(chǔ)或承擔責任的限額。盡管公司法規(guī)定了一股一權(quán)的基本原則，但是由于目前公司實行的委托投票、累計投票、類別投票以及現(xiàn)實生活中某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本并不必然與其所擁有的表決權(quán)完全一致。可以說，在確定控制權(quán)時，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本是一個純粹的法律概念，而擁有的表決權(quán)才是確定控制是否存在的關(guān)鍵。

當子公司為全資子公司時，全資子公司是作為母公司的一部分，還是作為合并對象？從法律形式上看，全資子公司應當作為合并對象，因為全資子公司畢竟獨立于母公司，是兩個不同的法律主體；從實質(zhì)上看，全資子公司與分公司并無實質(zhì)區(qū)別，合并之后沒有少數(shù)股東權(quán)益，也無少數(shù)股東損益，與合并報表的特性似乎存在矛盾。按照財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》財會字[1995]11號文中規(guī)定，母公司對全資子公司的長期股權(quán)投資處理必須要用權(quán)益法進行核算，但在合并會計報表時又要將此部分全資子公司的權(quán)益進行抵消，我認為這無疑是多此一舉，增加財務人員的工作量，在財政部新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》里對此問題做出了修改，母公司對全資子公司長期股權(quán)投資不用權(quán)益法而改用成本法核算，這樣就簡化了財務人員的工作，同樣也說明了全資子公司是應視為母公司的一部分而不是合并對象。

二、關(guān)于合并會計報表會計政策統(tǒng)一問題的探討

財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》財會字[1995]11號文中規(guī)定，母公司應當統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。當子公司所采用的會計政策與母公司不一致時，母公司應當按照母公司本身規(guī)定的會計政策對子公司會計報表進行必要的調(diào)整。但當子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務狀況和經(jīng)營成果的影響不大時，母公司也可直接利用該會計報表編制合并會計報表。

在實務中，這一規(guī)定在實行起來有相當難度，因為在一個母公司里面通常都會存在不同行業(yè)的子公司，這些子公司在沒有實行《企業(yè)會計制度》之前都執(zhí)行著各自行業(yè)的會計制度，母公司不可能逾越這些會計制度而要求其子公司跟隨母公司的會計政策，當母子公司會計政策不統(tǒng)一時，要求母公司財會人員按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。這樣做的工作量是相當大的，而且這項工作不應由母公司財會人員承擔，因為母公司財會人員在不了解子公司實際的情況下，按照母公司的會計政策對子公司會計報表進行調(diào)整，調(diào)整的結(jié)果可能滿足了“編制”合并會計報表的要求，卻可能使合并會計報表披露的會計信息“失真”。這項工作只能由子公司的財會人員承擔，而子公司財務人員也要設置輔助核算記錄（相當于雙軌制核算）才能完成，筆者認為調(diào)整后的子公司報表也有違真實性原則。

而“當子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務狀況和經(jīng)營成果的影響不大時，母公司也可直接利用該會計報表編制合并會計報表”這點在現(xiàn)實中就更難執(zhí)行了，何謂影響不大，這里沒有一個量化的指標，使母公司會計人員把握不了，具有很大的隨意性和靈活性。

三、關(guān)于連續(xù)編制合并會計報表期初數(shù)問題的探討

連續(xù)編制合并會計報表中，資產(chǎn)負債表期初數(shù)的銜接，特別是未分配利潤項目的銜接較難處理。個別會計報表未分配利潤期初數(shù)，通常就是上期的期末數(shù)。就算有調(diào)整，也可列出調(diào)整數(shù)，在報表附注中注釋。但在編制合并資產(chǎn)負債表填列期初數(shù)時，未分配利潤期初數(shù)通常不等于上期期末數(shù)。因為內(nèi)部產(chǎn)品購銷未實現(xiàn)的利潤、內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷產(chǎn)生的內(nèi)部利潤及每年的折舊費用調(diào)整因素和其他一些調(diào)整因素均要調(diào)整期初未分配利潤數(shù)。若集團公司包括的企業(yè)較多，則可能會有幾十項調(diào)整。若合并資產(chǎn)負債表年初數(shù)欄按上年合并報表期末數(shù)填列，則會計報表附注中所有者權(quán)益項目及合并利潤分配表的編制很難銜接，將所有調(diào)整項目一一列上又不太現(xiàn)實。如果可在年初未分配利潤項下，增加一項“年初未分配利潤合并差額”項目，將所有調(diào)整期初未分配利潤項目放在一起合并反映，則可解決此問題。一來報表較易編制，二來也可以銜接上期年末數(shù)，對報表使用者來說也容易理解。

四、關(guān)于資不抵債公司的報表合并問題的探討

在我國，資不抵債并不一定意味著破產(chǎn)清算，上市公司中許多st和pt公司已經(jīng)嚴重資不抵債，但仍然持續(xù)經(jīng)營。對于母公司及其控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)而言，資不抵債的子公司可能是重要的原材料供應商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價值，迫使母公司傾其全力支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營。具有中國特色的國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營企業(yè)集團，由于其所屬企業(yè)均為原行政關(guān)系下的國有企業(yè)，經(jīng)營狀況良莠不齊，其所屬企業(yè)就是資不抵債也不能申請破產(chǎn)，鑒于此，如何對資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營子公司的報表進行合并，是一個不容回避的問題。

根據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則——投資》以及財政部《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》（財會[1999]10號），母公司確認控股子公司的虧損，“以股權(quán)投資賬面價值減記至零為限”；對于公司的投資虧損超過其投資額部分（超額虧損）不再確認，其未確認的被投資單位的虧損分擔數(shù)，在編制合并會計報表時，可以在合并資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目，且在合并利潤表“少數(shù)股東權(quán)益”項目下增設“加：未確認的投資損失”項目予以反映。

談合并財務報表新會計準則的特點李剛財政部于1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應當編制合并會計報表?！边@是我國有關(guān)合并會計報表編制要求的最早規(guī)范性文件。此后，1995年2月，財政部制定并頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》(下稱《暫行規(guī)定》)，填補了我國長期以來企業(yè)合并會計報表實務在理論上的空白。在過去的近10年多時間中，該規(guī)定在指導合并會計報表編制的實踐方面發(fā)揮著相當重要的作用，然而，隨著資本市場的發(fā)展和會計準則國際趨同步伐的加快，我國財政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》(下稱新準則)，將于2007年1月在上市公司實施。一、合并財務報表概念的變化新準則對合并財務報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。

在《暫行規(guī)定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表?！?/p>

在《暫行規(guī)定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)?！痹谛聹蕜t中，“子公司是指被母公司控制的企業(yè)，同時被母公司控制的其他被投資單位(如信托基金等)也視同子公司?！笨梢钥闯?，新準則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務和經(jīng)營政策，并藉此從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權(quán)。二、合并范圍的變化(一)新準則所強調(diào)的控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。

關(guān)于合并范圍的規(guī)定，新舊準則對合并范圍的規(guī)定基本一致。但是，在新準則中進一步強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，如新準則明確規(guī)定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。無論是對應納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對例外情形的規(guī)定，新準則所強調(diào)的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應編制合并財務報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權(quán)且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并報表。

(二)將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍

體現(xiàn)在對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上，在《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復函》(財會二字[1996]2號)中曾經(jīng)規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數(shù)的10％時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍。”但是，在新準則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司都應納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務狀況信息的真實反映。

(三)關(guān)于合并范圍的具體規(guī)定

1．合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

母公司在編制合并財務報表時，應當將其所有子公司納入合并財務報表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營活動與其他子公司的經(jīng)營活動不同而將其排除在外。

2．母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以