注協(xié)培訓(xùn)參考資料

集團合并財務(wù)報表新看點顧華曄新企業(yè)會計準(zhǔn)則在財務(wù)報表的格式和內(nèi)容上體現(xiàn)了許多新理念、新變化,尤其在合并財務(wù)報表的編制和披露方面提出了許多新的要求。由于新企業(yè)會計準(zhǔn)則是在各類企業(yè)中分步實施的,年是新老會計準(zhǔn)則共存過渡期的第一年對于企業(yè)集團來說,合并財務(wù)報表是兼容著各種不同會計政策的,這就要求廣大集團合并財務(wù)報表的使用者掌握新企業(yè)會計準(zhǔn)則的主要特點。為正確閱讀和理解2007年的集團合并財務(wù)報表,需要關(guān)注以下幾個問題,才能吃好集團合并財務(wù)報表這一“拼盆”。正確理解新規(guī)定對財務(wù)指標(biāo)含義的影響老準(zhǔn)則下采用母公司理論編制合并財務(wù)報表,僅站在母公司股東立場設(shè)計合并財務(wù)報表。而新準(zhǔn)則下采用實體理論編制合并財務(wù)報表,是站在集團公司全部股東的立場上設(shè)計合并財務(wù)報表?！吧贁?shù)股東權(quán)益”在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項所有者權(quán)益列示,也就是說合并財務(wù)報表凈資產(chǎn)中將包含少數(shù)股東權(quán)益。如果少數(shù)股東權(quán)益為正、公司凈資產(chǎn)將增加,如果少數(shù)股東權(quán)益為負(fù),公司凈資產(chǎn)將減少。利潤表中子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額,在合并利潤表中“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。為了方便母公司股東、在資產(chǎn)負(fù)債表上單列“歸屬母公司所有者權(quán)益合計”,在利潤表上單列“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則與老準(zhǔn)則相比,一些財務(wù)指標(biāo)所代表的含義己發(fā)生變化。如“凈資產(chǎn)”、“凈利潤”,老準(zhǔn)則所反映的是母公司擁有和所得部分,而新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則下表示集團所能控制的全部。擁有和控制是二者的最大區(qū)別。由于新老準(zhǔn)則下集團合并財務(wù)報表中財務(wù)指標(biāo)凈資產(chǎn)、凈利潤的含義不同,因此要求集團合并財務(wù)報表的使用者在閱讀和理解時要注意,要從新的視角來更加深入分析這些財務(wù)指標(biāo),并在企業(yè)價值分析中確定新的合理的市盈率、市凈率。有必要對公司合并財務(wù)報表反映的盈利進行再次確認(rèn)。若公司合并報表為盈利,但主要是由于依靠少數(shù)股東權(quán)益的貢獻實現(xiàn)盈利,即實際上“凈利潤”項目中在扣除“少數(shù)股東損益”后為負(fù)數(shù),這種情況下,若認(rèn)定公司當(dāng)期是盈利的,那么就會出現(xiàn)一類很奇特的公司,即當(dāng)期實現(xiàn)盈利卻無法實施分紅。因為“凈利潤”在扣除“少數(shù)股東損益”項目后當(dāng)期可供投資者分配的利潤為負(fù)數(shù)。在這種情況下實現(xiàn)盈利的公司,報表所反映出來的信息,對投資者有一定誤導(dǎo)作用。國資管理部門為兼顧新舊準(zhǔn)則過渡時期執(zhí)行不同會計核算制度企業(yè)的填報需要,特意在集團合并財務(wù)報表下加注“表中帶科目為合并會計報表專用加△仿宋體項目為執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》企業(yè)專用加楷體項目僅由執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)專用?！?007年度財務(wù)報表格式兼容了新準(zhǔn)則和原有企業(yè)會計制度的內(nèi)容,由企業(yè)根據(jù)實際執(zhí)行的會計核算制度分別選擇相關(guān)項目、口徑和內(nèi)容填列。因此,集團合并財務(wù)報表的使用者要仔細(xì)閱讀合并會計報表附注,看清納入合并報表的各類企業(yè)所采用的會計政策,了解各類執(zhí)行的新舊會計政策企業(yè)的家數(shù)找出新舊會計政策產(chǎn)生的差異。特別關(guān)注相同業(yè)務(wù)在不同會計政策下處理對集團合并財務(wù)報表的影響在新舊會計準(zhǔn)則共存的情況下,常常會針對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)作截然不同的會計處理,集團合并財務(wù)報表中所反映的結(jié)果也會大相徑庭。即使是都采用新準(zhǔn)則的情況下,因選用了不同的具體會計政策,也會產(chǎn)生不同的結(jié)果有時這類差異同樣會很大。如對于投資性房地產(chǎn)的會計處理可以采用成本模式計、也可以采用公允價值模式計量。若選用公允價值模式計,一方面因投資性房地產(chǎn)的公允價與賬面價之間的巨大差額會大幅增加或減少公司資產(chǎn)負(fù)債表所列示的凈資產(chǎn),同時也增加或減少公司利潤。集團內(nèi)擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè),部分采用成本模式計量,部分采用公允價值模式計量,最終導(dǎo)致集團合并財務(wù)報表中歸并形成的“投資性房地產(chǎn)”項目是一個由兩種計童模式混合而成的“混血兒”。掌握集團內(nèi)企業(yè)執(zhí)行的新舊會計政策及其差異通常集團公司下屬有各類單位,有的執(zhí)行新準(zhǔn)則,有的執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和老準(zhǔn)則,甚至有的執(zhí)行行業(yè)會計制度。在我國新老準(zhǔn)則共存的現(xiàn)階段,為降低合并報表編制的技術(shù)難度和工作量,規(guī)定企業(yè)集團無需進行會計政策調(diào)整,直接依據(jù)不同會計政策形成的母子公司的個別財務(wù)報表匯總編制合并財務(wù)報表。所以,集團合并財務(wù)報表是兼容著各種不同會計政策的“大雜燴”。把握同一控制下企業(yè)合并新規(guī)定對集團合并財務(wù)報表的影響我國新準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比,在企業(yè)合并方面有很大的區(qū)別。我國新準(zhǔn)則把企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制,在同一控制下的企業(yè)合并中,并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為,合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果、不代表公允價值,因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)以避免利潤操縱。這一做法對集團合并財務(wù)報表的影響非常大,有時因在同一控制下合并了一家公允價大大高于賬面價的子公司,導(dǎo)致合并方合并日的凈資產(chǎn)大幅下降有時期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司、導(dǎo)致合并方合并當(dāng)期的凈利潤大幅增加。集團合并財務(wù)報表的使用者一定要了解當(dāng)期是否存在同一控制下的企業(yè)合并。若有需關(guān)注同一控制下的企業(yè)合并這一行為對集團合并財務(wù)報表列示的凈資產(chǎn)和凈利潤的影響額。另外,對于已執(zhí)行新準(zhǔn)則的集團公司母公司而言,與舊準(zhǔn)則相比其母公司的財務(wù)報表會顯得非?！皢伪　薄Ｖ饕且驗榘葱聹?zhǔn)則規(guī)定,母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算。成本法下只要子公司不分配現(xiàn)金股利,其實現(xiàn)的利潤無法反映到母公司財務(wù)報表上。作者單位政部駐上海市財政監(jiān)察專員辦事處文章來源：上海國資合并財務(wù)報表制度安排與母公司利潤分配研究章鐵生一、引言公司是契約之網(wǎng)(JensenandMeckling,1976),在這里,構(gòu)成契約之網(wǎng)的利益相關(guān)者包括所有者、債權(quán)人、代表國家對基礎(chǔ)設(shè)施和政策環(huán)境投資的政府以及生產(chǎn)經(jīng)營不可或缺的員工等。由于利益相關(guān)者中員工、債權(quán)人和政府獲取的利益分別是職工薪酬、利息和所得稅等形式,它們均屬于企業(yè)費用的范疇,在實務(wù)中公司利潤分配的內(nèi)容主要是針對所有者的稅后利潤的分配。稅后利潤的分配涉及公司相關(guān)各方的切身利益,為減少分配過程中相關(guān)各方的利益沖突和矛盾,促進企業(yè)和諧、持續(xù)地發(fā)展,應(yīng)充分遵循有關(guān)法律的規(guī)定并考慮有關(guān)利益方的合理要求。猜按照質(zhì)《公吧司法擾》對鐮公司咽利潤赴分配正的有余關(guān)規(guī)毀定夫①挺,料毫無殃疑問仗的是啟,貼在公享司沒醋有子老公司森的情瀉況下半,定公司他利潤侍分配橋基礎(chǔ)磨就是哈該公匙司財米務(wù)報若表上絕當(dāng)年砍的稅蕩后利辟潤,盈若夏公司噴有未養(yǎng)彌補詳以前邀年度宰虧損輛且法豈定公朵積金哄不足連以彌鞏補的細(xì),密在提電取法委定公甩積金挎之前閉,悶應(yīng)當(dāng)鋒先用帽當(dāng)年雁利潤萬彌補想虧損斤,膀接下哥來應(yīng)旬當(dāng)從透當(dāng)年扛稅后啦利潤找中提領(lǐng)取利步潤的胃百分拘之十抓列入殼公司原法定脹公積塊金,糧再根任據(jù)股辱東會窗或者迷股東皺大會裁決議俊從稅莊后利橋潤中延提取刑任意閑公積道金,猶公嫂司彌疾補虧婦損和亂提取丘公積僑金后扒所余餓稅后普利潤膝再按囑照相朋關(guān)規(guī)鼓定分盟配。煩然而漫,自當(dāng)公壯司本援身有逼子公尋司從變而形語成一居個企凡業(yè)集豐團,禍同時猶提供爭母公鑒司榜②冤財務(wù)灘報表悅和合略并財股務(wù)報埋表時鄙,振母公奸司利盤潤分孩配基鉗礎(chǔ)是澆母公稱司財緊務(wù)報減表上性當(dāng)年伍的稅清后利給潤,辮還訓(xùn)是合破并財靜務(wù)報劣表上睛當(dāng)年義的稅溝后利泛潤呢嶺?扁由于程這兩撕個稅態(tài)后利春潤數(shù)修字往誓往是翅不一鋤樣的描,欲不同向的選罪擇,往公汁司利渾潤分宜配結(jié)珍果會君大不驅(qū)一樣刑,堡對投瞧資者傅、債你權(quán)人漢等各鬧利益捎關(guān)系君方的那利益帳影響緊也就廊不同旦。本立文擬潤對此早作一聰探討丹,塑以期什拋磚洞引玉默。沈本文乎研究惰認(rèn)為性,告當(dāng)公籮司本撫身有鞭子公注司從扒而形春成一濤個企偉業(yè)集遵團時夏,培母公插司法濱定利混潤分銹配基啦礎(chǔ)應(yīng)垃該是商母公毀司財溜務(wù)報擴表上然當(dāng)年胳的稅紡后利背潤,度但維從經(jīng)佳濟實冒質(zhì)角漢度而茄言,外為騾充分墨反映允母公糕司的斃實際張分配夏能力薦,模在不測超過匯母公隙司可才供分思配利濁潤總著額的戀前提蛇下,飽母妹公司精向其易股東批分配蹈股利許時還索應(yīng)該崇考慮悟合并簡財務(wù)頑報表勒上當(dāng)丙年的封稅后基利潤吩。本經(jīng)文研哪究結(jié)政論對學(xué)于規(guī)袋范和自引導(dǎo)番公司但利潤構(gòu)分配筑實務(wù)艇有重濾要指次導(dǎo)意壯義。畝二、抓公司萌法定及利潤之分配贊基礎(chǔ)住的確楊定匆《公嘩司法激》是鹽全國守人民孝代表折大會并常務(wù)餓委員棵會通禽過的經(jīng)法律叫,磚《企曾業(yè)畫會計坊準(zhǔn)則伐——冒—基雖本準(zhǔn)躁則》蠟是財祖政部扶根據(jù)劉《國納務(wù)院秤關(guān)于刷<企部業(yè)財報務(wù)通醒則>洗、<頁企業(yè)極會計外準(zhǔn)則贈>的羅批復(fù)頁》(賞國雅函[鐵19屬92駕]1艙78獻號認(rèn))遭的規(guī)痰定通況過的碰部門代規(guī)章宗,剛而企幸業(yè)會招計準(zhǔn)盡則的相各具態(tài)體準(zhǔn)野則和懶應(yīng)用個指南猾則屬歷于財玉政部泡根據(jù)教《中牲華人寸民共國和國記會計形法》紙、《撿企業(yè)般會計鎖準(zhǔn)則勢——幼—基才本準(zhǔn)怒則》稠等國牢家有健關(guān)法吵律、劇行政沈法規(guī)斧制定搶的規(guī)途范性醫(yī)文件胡。根兄據(jù)《起立法擠法》乖③定第七怪十九兆條的誘規(guī)定頌:誠“法賽律的扶效力將高于類行政惱法規(guī)征、地踐方性和法規(guī)醋、規(guī)耕章”煙來判宮斷,模《肉公司齒法》陜屬于來上位收法,犧應(yīng)午該首閃先得駛到遵批循,睡《席公司深法》黃第三侄條明瓣確規(guī)婚定:催“超公司扁是企是業(yè)法水人”旁,倉即“鑰公司雹”是源一個誕法律拖主體巴。因巷此,幸母售公司拔法定灰利潤獸分配潑基礎(chǔ)負(fù)應(yīng)該認(rèn)是母現(xiàn)公司旨財務(wù)愈報表邀上當(dāng)搏年的耕稅后尸利潤注。鈴三、辛合并鼓財務(wù)塊報表概制度擋安排值與經(jīng)許濟實乎質(zhì)忌與母囑公司癢財務(wù)寨報表盼相比嚷,輪合并諸財務(wù)璃報表殖反映鏡的對熱象通看常是原由若屢干個直法人修(脆包括汗母公腐司和弄其全淺部子過公司卷,套簡稱德企業(yè)擊集團煎)遇組成唱的會系計主營體,框是挪經(jīng)濟推意義易上的姻主體走。企登業(yè)集穩(wěn)團雖倉然不碎是法館律意刃義上賞的主雅體,勤但排由于價合并惰財務(wù)嬌報表盼能夠蕩向財脈務(wù)報仍告的霞使用表者提沒供反遷映母拍公司蠅和其底全部灑子公站司形鋒成的博企業(yè)垂集團轉(zhuǎn)整體島的財口務(wù)狀肌況、六經(jīng)營市成果疼和現(xiàn)挺金流聽量的忽會計掙信息萌,滲有助弟于財辮務(wù)報災(zāi)告的擇使用齒者作央出經(jīng)厚濟決蔬策,喇因蝶此,凱按領(lǐng)照我谷國《蕉企業(yè)艷會計怎準(zhǔn)則矛第3鞏0面號—咳——恰財務(wù)光報表懇列報胡》和舟《企障業(yè)會賀計準(zhǔn)榴則第柿33割號騾——描—合之并財刷務(wù)報腸表》鑰的規(guī)傻定,烘母替公司角應(yīng)當(dāng)財編制障母公選司的撕個別威財務(wù)構(gòu)報表靠(涌即母怒公司濱財務(wù)付報表柜)芒,眼同時朵編制賀合并胃財務(wù)決報表籃。從對這些暢關(guān)于第合并塘財務(wù)沒報表慎的制然度安末排可芬以看鉗出,寺我飼國對巡合并柿財務(wù)破報表守的定崖位是襲互補因觀,高即光合并天財務(wù)摘報表餓和母表公司芝財務(wù)絮報表逃是互且為補澇充的蛾。鞋《企簡業(yè)會撿計準(zhǔn)透則第辣2董號—畢——井長期巷股權(quán)言投資井》規(guī)無定,軌企擁業(yè)對因子公信司的讀長期房股權(quán)贈投資府在日滋常核仔算及門母公騾司財絕務(wù)報路表中餃采用種成本炕法核努算碑④部,程但由步于母警公司遺財務(wù)稠報表慌和合啟并財原務(wù)報京表中綢對子恨公司捎的長物期股瑞權(quán)投目資會沙計處蠻理分攻別采醒用成申本法百和實小質(zhì)上氧的權(quán)熊益法掏,樹加上茫在編嚴(yán)制合委并財洽務(wù)報棍表過燥程中絮對集昏團內(nèi)暖部交搶易的缺抵銷贈處理敏,疾包括保長期議股權(quán)炒投資擠與子貝公司戚所有炎者權(quán)弓益的它抵銷籌處理區(qū)、內(nèi)忙部債訴權(quán)與梨?zhèn)鶆?wù)切的抵掏銷處柱理、哭存貨揉價值蚊中包畏含的輝未實輔現(xiàn)內(nèi)遇部銷違售損逝益的肝抵銷裁處理礙、內(nèi)汗部固肌定資搬產(chǎn)交爐易的肚抵銷量處理后以及菜母公去司與神子公欄司、書子公貌司相井互之丙間持英有對攀方長珠期股幼權(quán)投華資的蓋投資炎收益朝的抵尊銷處托理等纏⑤良,迎使得令合并餃財務(wù)惡報表伍和母殘公司凳財務(wù)亞報表踏上的呼兩個閉稅后楚利潤焰數(shù)合盡并財孟務(wù)報槐表制受度安峰排與盒母公貧司利另潤分默配研騰究往盒往不乒一樣姓。當(dāng)殲?zāi)腹Z司確紐定利朽潤分壩配政樣策時在,愛雖然呢從法矛律規(guī)敲定來膀說,擊母惑公司奉法定禮利潤公分配扭基礎(chǔ)袋應(yīng)該銜是母神公司券財務(wù)既報表敏上當(dāng)縫年的兇稅后蛇利潤化,弊但從準(zhǔn)經(jīng)濟壇實質(zhì)擠角度獄而言扭,帳因為每子公求司實丈質(zhì)上桐處于濫母公桃司的征控制柴之下器,荷僅以牢母公酒司財終務(wù)報降表上巾當(dāng)年租的稅蘭后利創(chuàng)潤為調(diào)基礎(chǔ)酒并沒選有充功分反誘映母在公司遺的實鈔際分做配能上力,蝴在白不超狠過母抖公司第可供拋分配粘利潤邊總額寬的前拌提下躲,還狐應(yīng)該陰同時醬考慮值合并佛財務(wù)仆報表強上當(dāng)異年的婚稅后籮利潤轎。被四、走結(jié)論矩與政盡策含刮義仰綜合竟上述化分析婦可知曉,睬根據(jù)慕我國慎新《卸企業(yè)喘會計眾準(zhǔn)則巖》的菜規(guī)定秩,姨合并飼財務(wù)孔報表冷制度沙安排狠的互棗補觀僑要求亂母公惕司同宴時提賀供母改公司斗財務(wù)示報表圣和合嚴(yán)并財魯務(wù)報喜表;政由冊于企瞇業(yè)對竿子公理司的麗長期鬼股權(quán)祖投資礙在日浩常核偉算及檔母公哈司財宵務(wù)報鉤表中唉采用下成本毒法核穗算,句而亭在合才并財伸務(wù)報赴表中濃是實置質(zhì)上滋的權(quán)憑益法咸,揭以及塵在編蝶制合宿并財屬務(wù)報虜表過蘭程中伏對集劑團內(nèi)倆部交谷易的采抵銷尤處理奇等,漿合桶并財溝務(wù)報宣表和飽母公難司財彎務(wù)報濕表上兵的兩江個稅挨后利筆潤數(shù)晴字一如般是榆不同解的。壯當(dāng)公律司本籌身有哲子公壇司從沒而形填成一鑒個企云業(yè)集為團的向情況動下母憤公司梅利潤名分配陪基礎(chǔ)厭的確遇定,柿本妙文研線究認(rèn)計為,事公伸司經(jīng)貝營活糖動首線先必程須遵艦循法霧律規(guī)河定的坐要求床,求母公論司法擋定利尺潤分傷配基師礎(chǔ)應(yīng)令該是土母公悠司財桌務(wù)報廊表上歉當(dāng)年陡的稅篩后利掘潤,嚷但觀鑒于炭經(jīng)濟她實質(zhì)鴉的重塵要性亞,物在母播公司嫩確定盜利潤賢分配爸政策搖時,翅為充倦分反確映母市公司懇的實浙際分受配能危力,路合借并財籍務(wù)報籮表上揮當(dāng)年柔的稅弦后利沈潤應(yīng)觀該同煮時納莖入考等慮?？缇唧w弟而言潤,漏在法困定利擦潤分刑配方瞇面,記按譯照《葉公司楚法》懸的規(guī)毀定,蕩首倡先應(yīng)蝴該以跟母公良司財猜務(wù)報誰表上很當(dāng)年魂的稅凡后利景潤為設(shè)分配棍基礎(chǔ)鍬,極若母催公司抹有未攜彌補稿以前浙年度喜虧損蒙且法稱定公扔積金蒜不足虛以彌唉補的堆,擋在提難取法續(xù)定公乳積金處之前瞎,拍應(yīng)當(dāng)摧先用選當(dāng)年界利潤燈彌補它虧損抹,粉接下團來應(yīng)岔當(dāng)從千當(dāng)年穴稅后控利潤斜中提肥取利孩潤的嘴百分窗之十噸列入賠公司窗法定握公積灑金,巷再味根據(jù)蝦股東滑會或藏者股剛東大嚷會決冷議從鏈稅后靈利潤削中提烘取任健意公垮積金宏。在梯對母形公司藥彌補秤虧損衰和提蟲取公跡積金拒后所產(chǎn)余稅持后利調(diào)潤進顧行分陪配時化,守在不劑超過限母公懂司可洗供分敲配利堤潤總鑼額的奉前提援下,體應(yīng)棒該考寶慮合類并財揀務(wù)報碰表上仰當(dāng)年心的稅團后利烘潤。鋸區(qū)分奏兩種媽情況含:淹當(dāng)母擊公司爸財務(wù)擴報表呼上當(dāng)因年的蛋稅后泳利潤蔥大于梅合并苗財務(wù)借報表述上當(dāng)程年的繼稅后核利潤漏,蓮則應(yīng)部該適漲當(dāng)少錯分配往一點壇;溪當(dāng)母板公司覺財務(wù)根報表降上當(dāng)大年的榮稅后商利潤親小于之合并款財務(wù)辜報表拒上當(dāng)跡年的蛇稅后威利潤踢,駕則可劃以適件當(dāng)多途分配妹一些浮。這泊樣的悼做法咳既遵回循了閃法律候的規(guī)踏定,貢又少充分養(yǎng)反映況了母溪公司湖的實艇際分漢配能池力,屋能慢夠兼頂顧各隱方的狂利益淡要求給。資值得斬指出隔的是揀,乎本來觀企業(yè)撤對子許公司羞的長材期股絮權(quán)投怒資在陽日常貫核算咽及母驅(qū)公司凝財務(wù)譯報表表中采躍用成等本法份核算叼的一醉個重剝要原斥因,鉗是任為了清避免若在子獄公司卵實際妖宣告臘發(fā)放簽現(xiàn)金作股利芹或利探潤之午前,驚母豬公司劇墊付載資金輛發(fā)放盛現(xiàn)金悶股利吊或利車潤等紛情況投⑥斃,永但同殼樣需哲要政脾策規(guī)迷范予鉛以避平免的萬是,協(xié)實霉踐中絹也有榆子公走司有瘦利潤誦卻沒割有合奇理理耍由長紫期留逆存在撿子公泊司而惱不分忘配或座分配職很少營,犬這樣難做往扭往是繪體現(xiàn)愧了母賊公司襖,墊準(zhǔn)確釋地說嚇是體殺現(xiàn)了肯母公文司實謎際控住制人指的利快益要么求,純但體對母夜公司象的少稻數(shù)股佳東的礎(chǔ)權(quán)益帆影響然很大貞,嬌特別父是對您控股覆型母遣公司宴而言糞,妥問題換更為里嚴(yán)重黃,雜母公顯司的其少數(shù)言股東蛛長期籠不能認(rèn)分享蜜子公旺司經(jīng)第營成僵功的桃好處土,脆長此素以往味,勤將嚴(yán)慧重挫蛙傷母鋪公司總少數(shù)董股東習(xí)投資揉的積冬極性撒。我辭們不油能解攀決了記一個辨問題沿卻忽照視了尸另一漆個相魯伴而惕生的核問題群,創(chuàng)這是府政策驗制定唉者需任要高苦度重早視的襪。流注釋隱:漲①雖《中堵華人桑民共雅和國元公司蹲法(伙2難00造5)獸》導(dǎo)(丈簡稱彩《公燒司法形》,?？?0乏05述年地10其月竭2熊7敲日第包十屆鼻全國碗人民掃代表廟大會挑常務(wù)訂委員關(guān)會第鵲十八悄次會坑議修宰訂通鉛過,柔下銅同)砌第庭一百泥六十斧七條濤規(guī)定略:“臣公司流分配異當(dāng)年圈稅后腥利潤寇時,寺應(yīng)慨當(dāng)提值取利青潤的輛百分碼之十沙列入輪公司鹿法定柳公積排金。四”“翻公司飽的法塞定公匠積金舍不足屢以彌磁補以型前年取度虧會損的慶,獸在依閱照前席款規(guī)汽定提扮取法甚定公請積金拌之前鍋,咬應(yīng)當(dāng)掛先用某當(dāng)年禾利潤翻彌補升虧損撲?！惫稹肮炙緩拇叨惡笞锢麧櫿局刑岵》ㄓ喍ü蟹e金漆后,籮經(jīng)恭股東擔(dān)會或施者股瘡東大側(cè)會決講議,捕還鼻可以犧從稅具后利超潤中算提取直任意麗公積笑金。包”“翠公司尖彌補丸虧損若和提尊取公犁積金襲后所垂余稅持后利稅潤,姿有章限責(zé)它任公虜司依蠢照本爐法第拒三十費五條掠的規(guī)療定分降配;悼股航份有巷限公蔥司按酸照股距東持著有的經(jīng)股份開比例藍(lán)分配泊,債但股婆份有積限公斗司章屆程規(guī)歲定不貴按持近股比緊例分增配的含除外于。”話②器是指魔有一拖個或候一個鳳以上岔子公激司的堆企業(yè)圖/弱或主南體,住下我同。納中華謹(jǐn)人民鄙共和稿國財偷政部濕制定紐.繁20搏06豪.埋《企藥業(yè)雙會計糖準(zhǔn)則扇20揚06變》.叮北按京:距散經(jīng)濟匹科學(xué)脖出版擇社,索第重15雞8未頁。瘦③吼即《滑中華勺人民嶄共和掉國立赴法法犬》(泡簡鐮稱《指立法帝法》您,釋下同藥)途,斯20啞00慣年袍3群月1盒5嫁日第報九屆透全國鵝人民昂代表霧大會揭第三較次會伙議通中過。該④合之所址以作竿出這津樣的捏規(guī)定聚,掘其主醒要原種因在巨于:掃一倍是與冊《企仿業(yè)會抓計準(zhǔn)烘則第損33島號拒——握—合膽并財浸務(wù)報翅表》蒜的規(guī)融定相忘協(xié)調(diào)讓,蠅企業(yè)梢持有劍的對存子公陸司投姻資,續(xù)在隔合并街財務(wù)爐報表跨中因霞為將銅子公陳司的棵資產(chǎn)孤、負(fù)炒債并切入體肝現(xiàn)為既實質(zhì)睛上的闖權(quán)益殼法,工在名母公欲司的悉日常充核算弓及其少個別濫財務(wù)性報表壘中對途該投覆資采彈用成釀本法駝核算乓,腥可以料使信中息反鬧映更鑒加全換面、某充分漂;儉二是基可以劇避免徒在子隨公司肢實際竄宣告麻發(fā)放蔑現(xiàn)金荒股利孟或利盞潤之要前,墊母泊公司錘墊付墳資金系發(fā)放繭現(xiàn)金奏股利濤或利賭潤等哄情況犯;不三是暫與國浪際財魚務(wù)報罷告準(zhǔn)處則的娘有關(guān)姑規(guī)定獸相協(xié)污調(diào)。創(chuàng)財政配部會慈計司告編寫壯組.酬2警00凍7.噴《蘇企業(yè)子會計要準(zhǔn)則撤講解誤20午06效》.儉北祝京:寸人軍民出掃版社誼,床P3捕5蜂頁。唯⑤設(shè)財政束部會假計司廣編寫汁組.劉2腐00請7.掀《蚊企業(yè)逮會計張準(zhǔn)則圈講解俗20炮06言》.博北筑京:多人訴民出余版社替,伸P5首27便-片55隸2傘頁。敢⑥炭財政租部會著計司豆編寫幕組.怕2伍00梯7.斜《抓企業(yè)鞋會計勢準(zhǔn)則糞講解凈20蝶06吉》.業(yè)北極京:雄人啊民出生版社鑰,僑P3巖5奏頁。漆參考縣文獻麗:奸1.瑞中敬華人占民共藝和國沈財政簽部制嚴(yán)定.缺企渣業(yè)會弟計準(zhǔn)旅則,衰2聲00蝦6.唱北京舞:守經(jīng)濟辛科學(xué)型出版等社,獻2架00捎6:扎1銷58咬.辜2.迅財鳳政部尸會計爹司編蠟寫組防.潛企業(yè)匯會計及準(zhǔn)則舍講解睜,杏20膽06擋.北落京:達人磚民出島版社裝,腐20武07顧:社35神,垂52茂7-下5綿52躬.莖3.現(xiàn)J鍵en肚se丹n,靈M鉛ic伸ha爪el末C洲.鹿an鍋d龜Me測ck兆li碗ng堵,W干il嚇l妻i糠a弦mH盒.逼.蘇Th漂e貍or集y革of眨t罪he懇F啞ir束m:袋Ma汁na伴ge輪ri撒al蜻B品eh嶺av粗io估r椅,舍Ag陰en宣cy娘Co煙st向s寧an撐d蛛Ow捕ne少r霜sh洗ip刻S呆tr灑uc粘t泊ur鑄e.暑J瘡ou興rn覽al平o謠f亮Fi強na它nc仔ia同l綁Ec柳on唯om拖ic臟s閉,仿19柔76勤,(狀3)娛:字3窄05眼-輝36播0.碧文章蒜來源婦：中菊國論把文下系載中拌心百新舊偵合并現(xiàn)財務(wù)洗報表耀準(zhǔn)則歲規(guī)定伯比較慧高靖惹杰液財政胞部于蔑20盒06素年2陜月1頂5日濱發(fā)布熔了一麻系列塔新的辟和修育訂的疫《企錯業(yè)會搞計準(zhǔn)咽則》零，新教會計檢準(zhǔn)則鉆包括醋修訂宮后的陰《企沖業(yè)會熄計準(zhǔn)識則—擁基本步準(zhǔn)則掛》、季22戚項新肌發(fā)布斯的具待體會拐計準(zhǔn)滅則以釋及1浴6項濃對原自具體質(zhì)準(zhǔn)則畢的修眼訂，倉這標(biāo)懸志著窮適應(yīng)衛(wèi)我國梢市場辮經(jīng)濟菠發(fā)展亭要求板、與躺國際呀慣例吹趨同善的中燥國會誤計準(zhǔn)墳則體躺系正貼式建應(yīng)立。業(yè)基本封準(zhǔn)則答將自敵20萍07渾年1換月1屬日起各施行肢，3井8項害具體塌會計買準(zhǔn)則委則將守自船20乓07伸年1智月1疤日起彎在上短市公急司范椅圍內(nèi)皆施行仆，鼓數(shù)勵其愿它企躁業(yè)執(zhí)什行。綁在新脾會計杠準(zhǔn)則碼體系卡中，醫(yī)《企始業(yè)會巷計準(zhǔn)凍則第待33胖號—遠(yuǎn)合并攔財務(wù)騙報表淡》屬梨于新宏發(fā)布欲的會撇計準(zhǔn)客則。伯以前施我國駁沒有獨制定詳合并餃財務(wù)鳳報表片準(zhǔn)則劣，在策實務(wù)葉中，旺合并采財務(wù)崇報表睛的編河制是匪按財復(fù)政部樂19務(wù)95希年發(fā)衫布的植《合動并會牙計報歉表暫抵行規(guī)珠定》脾以及乘有關(guān)攜復(fù)函贊（財島政部彼19寇96線年《蘇關(guān)于跑合并愧會計雜報表板合并梳范圍雷的復(fù)孔函》徒、財舉政部嚇19燒99寶年《起關(guān)于拉資不團抵債虛公司燈合并蜘報表亡問題醋請示覺的復(fù)駁函》但）以控及《服企業(yè)竟會計夕制度鄙》有晨關(guān)規(guī)新定進總行的詠。沃《企籃業(yè)會醬計準(zhǔn)涼則第景33燦號—講合并組財務(wù)庸報表寬》（事以下導(dǎo)簡稱勺“新霉準(zhǔn)則驕”）躬和《脫合并堵會計兆報表疊暫行加規(guī)定敏》、麥《關(guān)菊于合雖并會慰計報健表合舅并范層圍的暑復(fù)函悶》、鑼《關(guān)事于資悅不抵刮債公西司合撤并報歇表問斧題請旺示的曾復(fù)函耳》、誼《企滲業(yè)會土計制著度》漲有關(guān)久規(guī)定徒（以紙下簡課稱“穗舊規(guī)欺定”霧），豐兩者浸相比必有了窩重要獎的變衣化，疼為了天加深怠對新法準(zhǔn)則沿的理碼解和端運用被，現(xiàn)德將有米關(guān)變辣化探夜討如誰下：滲一、我合并同財務(wù)病報表輝理論削變化抗一般像認(rèn)為錦，編灣制合舍并財安務(wù)報案表的想理論唉主要架有三靠種，衰即母勾公司銳理論植、實炊體理券論和做所有誦權(quán)理閃論。弄母公脾司理柄論認(rèn)株為，映合并鐵財務(wù)耕報表噴是母仆公司爭財務(wù)廳報表剖的擴芝展，窩編制廉合并和財務(wù)周報表蓮的基誤本目鍛的是系為母隆公司再股東救和債摘權(quán)人衣服務(wù)供，子浪公司呢的少慕數(shù)股設(shè)權(quán)股悄東被德看作突是外嗓人。發(fā)母公估司理狂論主怪要特魄點包孕括：演子公倦司中康的少財數(shù)股愚東權(quán)筋益作弦為合面并資光產(chǎn)負(fù)揀債中轎的負(fù)貨債項怨目列閱示；另少數(shù)漫股東移在子搖公司微當(dāng)期洲凈收繼益中康應(yīng)享宰有的璃收益冷份額彎作為熊合并役利潤典表中急的費躍用項各目列蠅示；型合并弊商譽謠與子甘公司澤少數(shù)博股權(quán)古股東縫無關(guān)枝。實樂體理挨論認(rèn)半為，漫從經(jīng)雖濟實賤質(zhì)上吐看，哄母子煮公司辨所組逗成的肆企業(yè)院集團蓬是一牽個單賠一的襪個體競，合愁并財范務(wù)報遺表應(yīng)連從整數(shù)個企救業(yè)集武團的鐮角度再出發(fā)蘇為企潑業(yè)集鈔團的游全體虹股東肥和債材權(quán)人較服務(wù)樸，子甜公司撒少數(shù)休股權(quán)童的股緊東不伍再被宿看成唉是外睛人。勵實體練理論烏主要滅特點咽包括漠：子峰公司誘的少訴數(shù)股頑東權(quán)菌益是啦企業(yè)牌集團辭股東癥權(quán)益環(huán)的一淋部分腦，在姜資產(chǎn)株負(fù)債要表中代應(yīng)與戴母公摧司權(quán)宣益并灶列；泰合并男凈收織益屬胸于企制業(yè)集饅團全哭體股餃東的陰收益膠，要指在母嘴公司僅和子丸公司詢少數(shù)漫股東虹之間攻進行逃分配諒；合魔并過獅程中法產(chǎn)生伶的商蒼譽為美全體授股東弄共享肢。而珍所有雙權(quán)理倆論認(rèn)勿為，差企業(yè)嘉集團木是指貼以投斯資公椒司為收基礎(chǔ)貨，連箏同在享經(jīng)濟斤活動撿和財薯務(wù)決偉策中運對另輩一公疏司具類有重今大影泊響的辱所有短權(quán)部畏分。角所有釀權(quán)理爐論主回要特機點包磨括：苦合并烈財務(wù)娛報表豐中只撕應(yīng)包奸括投坊資公壇司在棚接受丈投資你公司慕資產(chǎn)伸、負(fù)鍋債、瞧收入繼、費衣用中逢與其娘出資策比例汗相適符應(yīng)的車部分章，即亭接受蹲投資船公司在資產(chǎn)兩負(fù)債免標(biāo)和蔥損益今表的奴數(shù)額高，按躬照投命資公得司所謎占的啊比例曾計入元合并籃會計統(tǒng)報表盈；合植并過鍛程中桃產(chǎn)生澆的商鉛譽屬脈于投講資公關(guān)司；孫在合盯并資透產(chǎn)負(fù)醉債表器中少底數(shù)股欺權(quán)不退予列巨表，曠接受興投資輪公司給的全介部資寒產(chǎn)不謙能完喪整反斃映。忙體現(xiàn)委所有傅權(quán)理睛論的訂比例蜓合并談法主萬要運百用于窮合營客報表謀的編欣制，承該種候合并事理論儀一般醋是與品其他箭合并邀理論墻結(jié)合耳被采該用的常。就歸合并葛財務(wù)極報表駱的編模制而扮言，機實務(wù)汽中采瞧用較瘦多的稍是母姜公司泛理論那和實甩體理蔑論。醋從所勁依據(jù)滾的理額論來痕看，拘舊規(guī)摩定主真要采鞏用了稿母公丑司理餐論，航是母框公司托理論充和實刺體理伐論的聽某種數(shù)綜合校。舊蝶規(guī)定城在合迅并資饒產(chǎn)負(fù)鑰債表輛中將狐少數(shù)羽股東砍權(quán)益勾在負(fù)凡債項故目和逗所有繞者權(quán)切益項雞目中繩間單楚獨列擇示，陪少數(shù)儲股東疫當(dāng)期暢損益怖在合競并利斯?jié)櫛砺氈袃衾麧櫷鲰椖吭闱白骰驗橘M紀(jì)用列既示，待少數(shù)貿(mào)股東或權(quán)益違按歷湊史成柴本計酒價，唐合并鬧商譽部與子拔公司削少數(shù)筍股權(quán)鬧股東腸無關(guān)挖。新迅準(zhǔn)則蘋由原侮來主南要以墊母公仗司理豎論為辜依據(jù)爐改為圍以實叼體理尚論為屯依據(jù)哭。新禮準(zhǔn)則季在合咱并資本產(chǎn)負(fù)贏債表道中將雖少數(shù)侵股東瓜權(quán)益岸在所椒有者扛權(quán)益縫項目糠下以成“少堡數(shù)股像東權(quán)蓬益”仇項目昌單獨筍列示匆，子患公司探當(dāng)期倡凈損種益中碼屬于街少數(shù)圈股權(quán)猾股東蝴權(quán)益奏的份績額，納在合皺并利枯潤表沈凈利律潤項伯目下紐以“賠少數(shù)稍股東姐損益違”項塵目列打示，檔合并策價差晃由全臺部股術(shù)東共僅享，殖新準(zhǔn)紫則取誓消了粒比例饞合并插法。逝二、吩合并當(dāng)范圍悶變化紐新準(zhǔn)音則規(guī)鹽定，穩(wěn)合并州財務(wù)牲報表賠的合率并范瘦圍應(yīng)墨當(dāng)以灘控制道為基嗎礎(chǔ)加總以確惰定。洲控制柏是指迅一個淋企業(yè)鐘能夠匯決定藝其他妻企業(yè)炮的財呢務(wù)和趣經(jīng)營喝決策毒，并迅能據(jù)殼以從厚其他偽企業(yè)早的經(jīng)醉營活枕動中返獲取淘利益鴨的權(quán)伯力。幸在確局定能瞇否控貞制被誠投資捉單位回時，旋應(yīng)與銀考慮亦企業(yè)王和其翻它企氣業(yè)持怕有的沒被投醫(yī)資單涉位的廈當(dāng)期抹可轉(zhuǎn)送換的擠可轉(zhuǎn)焦換公穴司債括券、東當(dāng)期依可執(zhí)畏行的澡認(rèn)股鼠權(quán)證盯等潛子在表勇決權(quán)草因素李。母乓公司欺在編事制合桑并財而務(wù)報疏表時催，應(yīng)備當(dāng)將倘其所突有子病公司君納入寒合并離財務(wù)耳報表寒的合荷并范忘圍。陸新準(zhǔn)鳳則和科舊規(guī)哪定比占較，從在合儲并范眉圍上誕有兩毛個方再面的英變化停：悅（一牢）小蜂規(guī)?；鹱庸炙竞驼继厥獯逍袠I(yè)本子公候司也挨應(yīng)納賽入合張并財問務(wù)報缸表。新在財魄政部意19鄉(xiāng)96女年《捐關(guān)于商合并赤會計淋報表奶合并技范圍安請示襯的復(fù)璃函》約中，輕依據(jù)耍重要直性原裳則，悉對于芝子公設(shè)司的超資產(chǎn)染總額團、銷勤售收丟入及馬當(dāng)期疫凈利最潤小賄于母梅公司坐與其砌所有夠子公屠司相毀應(yīng)指盾標(biāo)合砌計數(shù)針的1掙0％逼時，峽該子料公司配可以繪不納竭入合脹并范代圍。畢同時版規(guī)定誘，對嚷于銀薦行和醉保險息業(yè)等教特殊棒行業(yè)差的子嘩公司蠻，可闖以不寸納入蒼合并隱范圍蜓。新慘準(zhǔn)則虜在確訴定合評并范鉗圍時愧強調(diào)錯的是釀控制爭原則申。按傅照控茫制的抹標(biāo)準(zhǔn)誼，無喪論是燃小規(guī)歡模的閣子公元司還購是經(jīng)便營業(yè)叉務(wù)性傲質(zhì)特五殊的烏子公秋司均雨納入奔合并危范圍倍，只碗有這局樣，鳥合并辟財務(wù)杠報表卵才能物反映窮由母朗公司府和所摘有子科公司臨構(gòu)成博的企燒業(yè)集章團的飯財務(wù)碑狀況饞和經(jīng)露營成黑果。鑒新準(zhǔn)炮則重鵲要性啄原則壁的運拿用主扇要體哥現(xiàn)在免內(nèi)部更交易掌的抵怖銷和閱相關(guān)騙信息牽的披守露上套。渾（二似）《燃企業(yè)巾會計店制度院》第塊一百紅五十工八條挺規(guī)定蘿，企疲業(yè)在款編制壺合并成會計校報表役時，袋應(yīng)當(dāng)趁將合沈營企促業(yè)合提并在垮內(nèi)，到并按尿照比孔例合鞋并法列予以副合并嘗。新擾準(zhǔn)則畫取消貨了比片例合拾并法德。因校為控節(jié)制實翅質(zhì)上訴意味吊著只巡有一慘方能撲夠?qū)硪簧捣綄嵢羰┛孛字?，疑按照民合同臺約定幻同受銷兩方泰或多皺方控糕制的臣合營頑企業(yè)占不完鞠全符編合合侍并財瀉務(wù)報密表控勉制的野定義首。也樂就是繩說，甘按比桶例合斧并的葵這部捐分被搏投資厭企業(yè)慚的資載產(chǎn)、榜負(fù)債的、所爪有者遺權(quán)益胞以及訓(xùn)損益卻和現(xiàn)得金流兇量等慎，實達際上巡母公瓦司單忘方面茶是控委制不督了的于，合杰并進皇來沒座有實敲際意近義。憑因此戴，不項應(yīng)將孝這種棗聯(lián)合棚控制摸主體背按比揭例納湯入合伙并財編務(wù)報炸表的昆合并您范圍供。三、投資準(zhǔn)則修訂對合并財務(wù)報表的影響財政部首次于1998年6月24日制定和發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則－投資》，要求從1999年1月1日起在上市公司執(zhí)行，該準(zhǔn)則曾于2000年12月進行修訂，在隨后的幾年中，財政部又以問題解答的形式對投資準(zhǔn)則進行了補充。2006年2月25日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號－長期投權(quán)投資》。修訂后準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則比較，存在較大的變化。新投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，長期股權(quán)投資在平時按照成本法來核算，在編制合并財務(wù)報表時才調(diào)整為權(quán)益法核算。在原合并財務(wù)報表規(guī)定和原投資準(zhǔn)則下，母公司對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算，合并財務(wù)報表一般以母公司和子公司個別會計報表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后，由母公司合并編制。新會計準(zhǔn)則體系長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對子公司的長期股權(quán)投資后續(xù)計量按照成本法核算。在編制合并財務(wù)報表時，首先要將母公司對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算，調(diào)整母公司會計報表，依據(jù)調(diào)整后的母公司會計報表和子公司的會計報表在抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后進行編制。由此可見，新會計準(zhǔn)則體系下，在編制合并財務(wù)報表時，首先要進行長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的調(diào)整，其后才能編制合并財務(wù)報表。四、子公司資不抵債合并報表問題財政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》規(guī)定：在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)承擔(dān)的份額，并沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時，在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項目，同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項目，這兩個項目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損應(yīng)當(dāng)在母公司和少數(shù)股東之間進行分配。分配給少數(shù)股東的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)根據(jù)具體情況進行處理。如果章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；如果章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司在以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司的所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失以前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。新準(zhǔn)則更加強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則，從合并財務(wù)報表角度，確認(rèn)子公司超額虧損，如實反映了企業(yè)集團控制的經(jīng)濟資源和經(jīng)營業(yè)績。五、合并財務(wù)報表內(nèi)容變化舊規(guī)定合并會計報表內(nèi)容包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況變動表和合并利潤分配表。隨著我國財務(wù)會計規(guī)范的重大變化，新準(zhǔn)則規(guī)定合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：1、合并資產(chǎn)負(fù)債表2、合并利潤表3、合并現(xiàn)金流量表4、合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表5、附注新準(zhǔn)則明確了合并現(xiàn)金流量表和補充資料的編制方法，列明了具體的合并程序和披露要求。淺談合并財務(wù)報表解讀的路徑和重點傅榮一、合并財務(wù)報表的解讀路徑不同的信息需求者對合并財務(wù)報表的分析，可能有不同的著眼點或不同的切入角度：想了解企業(yè)集團整體財務(wù)狀況的，可能更加關(guān)注合并資產(chǎn)負(fù)債表；想了解企業(yè)集團盈利水平的，無疑要重點閱讀合并利潤表；而想了解企業(yè)集團經(jīng)營活動生成現(xiàn)金和籌資活動產(chǎn)生現(xiàn)金以及投資活動賺得現(xiàn)金能力的，必然要熟悉合并現(xiàn)金流量表。從合并財務(wù)報表體系、內(nèi)容以及對合并財務(wù)報表一般需要的角度來看，解讀合并報表應(yīng)遵循的一個總體原則是：既要面、點兼顧，又要點、線順承。所謂面、點兼顧，是指既要有對合并財務(wù)狀況、合并經(jīng)營成果和合并現(xiàn)金流量的總體概覽，又要找出重點進行關(guān)鍵節(jié)點分析；所謂點、線順承，則是指對相關(guān)節(jié)點進行分析時，要借助于報表銜接關(guān)系實現(xiàn)相關(guān)項目內(nèi)在聯(lián)系的理順和承接。而對合并報表由面到點、由點及線的關(guān)注不能忽略以下幾個方面：

1、關(guān)注合并范圍，把握合并財務(wù)信息總體內(nèi)在含量。合并范圍的變化直接影響到合并報表信息的連續(xù)性。關(guān)注合并范圍的變化，至少應(yīng)考慮到三個方面：（1）分析當(dāng)期有關(guān)合并數(shù)據(jù)時，要注意納入合并報表的成員企業(yè)所居行業(yè)對評價集團當(dāng)期盈利能力的千擾，要注意成員企業(yè)的盈虧對合并凈利潤數(shù)據(jù)的抵銷影響；（2）在進行趨勢分析的時候，要注意報告期內(nèi)子公司的增減變化對于比較數(shù)據(jù)的影響；（3）分析報告期內(nèi)子公司的增減變化對比較數(shù)據(jù)的影響時，要注意區(qū)分子公司形成于同一控制下企業(yè)合并還是形成于非同一控制下企業(yè)合并。

2、關(guān)注重點項目，提高合并財務(wù)報表的解讀效率。一般情況下，合并財務(wù)報表中的某些項目經(jīng)常被作為重點解讀對象。由于合并財務(wù)報表提供的是多個法人主體構(gòu)成的同一報告主體一定期間動態(tài)的財務(wù)信息或一定時點靜態(tài)的財務(wù)信息，如果報表使用者關(guān)心的是企業(yè)集團中某特定成員企業(yè)的情況，合并財務(wù)報表顯然不能直接滿足需要。而且，合并財務(wù)報表的數(shù)據(jù)生成過程決定了合并財務(wù)報表信息的綜合性，往往會導(dǎo)致直接分析的困難。故在對合并資產(chǎn)負(fù)債表進行分析的時候，要關(guān)注與資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益相關(guān)的常規(guī)性分析指標(biāo)，也要關(guān)注合并商譽、少數(shù)股東權(quán)益、遞延所得稅、少數(shù)股東損益等。

3、關(guān)注報表銜接，保證對合并財務(wù)報表重點項目的解讀效果。即，要關(guān)注母公司單獨報表與企業(yè)集團合并財務(wù)報表的關(guān)系，特定子公司信息與合并財務(wù)信息的關(guān)系：要關(guān)注合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表以及合并現(xiàn)金流量表之間的關(guān)系。

二、合并財務(wù)報表的解讀重點1、合并凈收益的影響因素。在分析合并利潤表中的合并凈收益項目時，至少要考慮到下列因素對該項目的影響：（1）合并凈收益與母公司報表凈收益的關(guān)系；（2）合并凈收益中少數(shù)股東享有的收益或承擔(dān)的損失的確定方法；（3）納入合并范圍的成員企業(yè)互相之間的盈利與虧損的抵銷對合并凈收益的影響；（4）內(nèi)部資產(chǎn)交易來實現(xiàn)損益的抵銷對合并凈收益數(shù)據(jù)生成的影響；（5）內(nèi)部資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益的抵銷導(dǎo)致的遞延所得稅在合并報表中的確認(rèn)對合并所得稅費用的影響；（6）子公司超額虧損在合并報表中的報告方法等。

2、合并商譽的解讀。首先，合并商譽的“剩余值”計量方法決定了合并資產(chǎn)負(fù)債表中的合并商譽項目金額必然受制于企業(yè)合并日確定的商譽價值以及后續(xù)的減值測試。其次，新的企業(yè)會計準(zhǔn)則對合并商譽的初始計量并未采用全部商譽法，由此導(dǎo)致的合并商譽初始計量與減值測試兩種情況下對少數(shù)股權(quán)的考慮將會有所不同、這無疑也將影響對合并商譽金額的理解。另外，從趨勢分析的角度，商譽的報告價值與合并利潤表中資產(chǎn)減值損失的報告價值的變動，可能會構(gòu)成進一步分析過程中的難點。還有，在同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并交又并存的復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)的企業(yè)集團里，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“商譽”項目與企業(yè)合并方式的關(guān)系，也是報表分析中需要仔細(xì)面對的問題。

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3、少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的信息含量分析。如果籠統(tǒng)來講“信息含量”的話，應(yīng)該同時包括有關(guān)信息的所含數(shù)量與所含質(zhì)量兩個方面。從數(shù)量角度來看，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益和合并利潤表中的少數(shù)股東損益，其報告價值的確定，既受到準(zhǔn)則所采用的合并理論的制約，又受到合并商譽計量方法的影響，還受到子公司盈虧狀況、超額虧損的列報方法、內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益等多種因素的限制。從質(zhì)量角度分析，少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)歸屬取決于合并理論的限定；而少數(shù)股權(quán)信息的有用性究竟如何，則與企業(yè)集團少數(shù)股權(quán)的比例大小、少數(shù)股東的分散程度有關(guān)，更與少數(shù)股東的關(guān)注程度相關(guān)聯(lián)。

4、合并所有者權(quán)益變動表的理解。這里有許多問題應(yīng)該予以重視，比如：（1）如何理解合并所有者權(quán)益變動表中反映的企業(yè)集團全面收益；（2）如何尋找合并所有者權(quán)益變動表與合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表的數(shù)字勾稽關(guān)系；（3）在有境外子公司的情況下，如何理解合并所有者權(quán)益變動表中的外幣折算差額；（4）如何根據(jù)母公司所有者權(quán)益變動表和合并所有者權(quán)益變動表，綜合分析集團所有者權(quán)益的演變動態(tài)等。合并會計報表編制若干實務(wù)問題的探討陳慧潔隨著企業(yè)改制、資產(chǎn)合并重組等業(yè)務(wù)的增多及國家授權(quán)經(jīng)營企業(yè)集團形式的出現(xiàn)，越來越多的企業(yè)需要編制合并會計報表，而目前我國編制合并報表的主要依據(jù)為財政部1995年制定的《合并會計報表暫行規(guī)定》、財會函字（1996）2號《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》、財會函字（1999）10號《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》及《企業(yè)會計制度》。財政部在

2006年1月15日以財會[2006]3號文下發(fā)了《財政部關(guān)于印發(fā){企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨）等38項具體準(zhǔn)則的通知》中，正式頒布了規(guī)范合并財務(wù)報表編制的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，并要求所有上市公司自2007年1月

1日起執(zhí)行新的會計準(zhǔn)則，其余企業(yè)2023年1月1日起執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會計報表實務(wù)中遇到許多實際問題，有些問題在以上文件中還沒有作出規(guī)定或其規(guī)定有待討論，現(xiàn)就合并會計報表編制中的一些問題進行探討。

一、關(guān)于合并會計報表范圍的探討合并會計報表的合并范圍是指納入合并會計報表的子公司的范圍。按照國際會計準(zhǔn)則，確定合并范圍主要有以下兩條基本標(biāo)準(zhǔn)：

（1）數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)：按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權(quán)的普通股為標(biāo)志。

（2）質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)：母公司對子公司擁有控制權(quán)，以能控制子公司經(jīng)營政策和財務(wù)決策為標(biāo)志。

我國財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》財會字[1995]11號文中規(guī)定，合并報表的合并對象有二：一是母公司擁有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；二是其他被母公司所控制的企業(yè)。綜合以上二點也就是母公司所控制的子公司必須合并。這與國際會計準(zhǔn)則基本相同，但是在具體運用上卻與國際慣例不一致。具體表現(xiàn)在對間接控股和交叉控股的處理上。

實際上，我國側(cè)重對企業(yè)實質(zhì)控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，但卻以一種數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)表現(xiàn)出來，造成了一種混淆不清的現(xiàn)象，影響了其可理解性和可操作性。這里所說的控制充分體現(xiàn)會計核算上“實質(zhì)重于形式”的原則，是指母公司對子公司擁有實際控制權(quán)，這里要強調(diào)的是，控制應(yīng)該是指實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》中更明確了這點，33號準(zhǔn)則直接采用了惟一的以表決權(quán)為基礎(chǔ)（含當(dāng)期可執(zhí)行的或可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權(quán)）的控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并財務(wù)報表的合并范圍。筆者認(rèn)為，采用以表決權(quán)為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并范圍比注冊資本或權(quán)益性資本更具實用性，主要是因為投資企業(yè)在被投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本或注冊資本份額只能反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)設(shè)立時或增資時投入資本的大小，按照公司法的規(guī)定，投資企業(yè)所擁有的權(quán)益性資本是其在被投資企業(yè)享有權(quán)益的基礎(chǔ)或承擔(dān)責(zé)任的限額。盡管公司法規(guī)定了一股一權(quán)的基本原則，但是由于目前公司實行的委托投票、累計投票、類別投票以及現(xiàn)實生活中某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本并不必然與其所擁有的表決權(quán)完全一致?？梢哉f，在確定控制權(quán)時，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本是一個純粹的法律概念，而擁有的表決權(quán)才是確定控制是否存在的關(guān)鍵。

當(dāng)子公司為全資子公司時，全資子公司是作為母公司的一部分，還是作為合并對象？從法律形式上看，全資子公司應(yīng)當(dāng)作為合并對象，因為全資子公司畢竟獨立于母公司，是兩個不同的法律主體；從實質(zhì)上看，全資子公司與分公司并無實質(zhì)區(qū)別，合并之后沒有少數(shù)股東權(quán)益，也無少數(shù)股東損益，與合并報表的特性似乎存在矛盾。按照財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》財會字[1995]11號文中規(guī)定，母公司對全資子公司的長期股權(quán)投資處理必須要用權(quán)益法進行核算，但在合并會計報表時又要將此部分全資子公司的權(quán)益進行抵消，我認(rèn)為這無疑是多此一舉，增加財務(wù)人員的工作量，在財政部新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》里對此問題做出了修改，母公司對全資子公司長期股權(quán)投資不用權(quán)益法而改用成本法核算，這樣就簡化了財務(wù)人員的工作，同樣也說明了全資子公司是應(yīng)視為母公司的一部分而不是合并對象。

二、關(guān)于合并會計報表會計政策統(tǒng)一問題的探討財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》財會字[1995]11號文中規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。當(dāng)子公司所采用的會計政策與母公司不一致時，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身規(guī)定的會計政策對子公司會計報表進行必要的調(diào)整。但當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不大時，母公司也可直接利用該會計報表編制合并會計報表。

在實務(wù)中，這一規(guī)定在實行起來有相當(dāng)難度，因為在一個母公司里面通常都會存在不同行業(yè)的子公司，這些子公司在沒有實行《企業(yè)會計制度》之前都執(zhí)行著各自行業(yè)的會計制度，母公司不可能逾越這些會計制度而要求其子公司跟隨母公司的會計政策，當(dāng)母子公司會計政策不統(tǒng)一時，要求母公司財會人員按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。這樣做的工作量是相當(dāng)大的，而且這項工作不應(yīng)由母公司財會人員承擔(dān)，因為母公司財會人員在不了解子公司實際的情況下，按照母公司的會計政策對子公司會計報表進行調(diào)整，調(diào)整的結(jié)果可能滿足了“編制”合并會計報表的要求，卻可能使合并會計報表披露的會計信息“失真”。這項工作只能由子公司的財會人員承擔(dān)，而子公司財務(wù)人員也要設(shè)置輔助核算記錄（相當(dāng)于雙軌制核算）才能完成，筆者認(rèn)為調(diào)整后的子公司報表也有違真實性原則。

而“當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不大時，母公司也可直接利用該會計報表編制合并會計報表”這點在現(xiàn)實中就更難執(zhí)行了，何謂影響不大，這里沒有一個量化的指標(biāo)，使母公司會計人員把握不了，具有很大的隨意性和靈活性。

三、關(guān)于連續(xù)編制合并會計報表期初數(shù)問題的探討連續(xù)編制合并會計報表中，資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)的銜接，特別是未分配利潤項目的銜接較難處理。個別會計報表未分配利潤期初數(shù)，通常就是上期的期末數(shù)。就算有調(diào)整，也可列出調(diào)整數(shù)，在報表附注中注釋。但在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表填列期初數(shù)時，未分配利潤期初數(shù)通常不等于上期期末數(shù)。因為內(nèi)部產(chǎn)品購銷未實現(xiàn)的利潤、內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷產(chǎn)生的內(nèi)部利潤及每年的折舊費用調(diào)整因素和其他一些調(diào)整因素均要調(diào)整期初未分配利潤數(shù)。若集團公司包括的企業(yè)較多，則可能會有幾十項調(diào)整。若合并資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)欄按上年合并報表期末數(shù)填列，則會計報表附注中所有者權(quán)益項目及合并利潤分配表的編制很難銜接，將所有調(diào)整項目一一列上又不太現(xiàn)實。如果可在年初未分配利潤項下，增加一項“年初未分配利潤合并差額”項目，將所有調(diào)整期初未分配利潤項目放在一起合并反映，則可解決此問題。一來報表較易編制，二來也可以銜接上期年末數(shù)，對報表使用者來說也容易理解。

四、關(guān)于資不抵債公司的報表合并問題的探討在我國，資不抵債并不一定意味著破產(chǎn)清算，上市公司中許多st和pt公司已經(jīng)嚴(yán)重資不抵債，但仍然持續(xù)經(jīng)營。對于母公司及其控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)而言，資不抵債的子公司可能是重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價值，迫使母公司傾其全力支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營。具有中國特色的國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營企業(yè)集團，由于其所屬企業(yè)均為原行政關(guān)系下的國有企業(yè)，經(jīng)營狀況良莠不齊，其所屬企業(yè)就是資不抵債也不能申請破產(chǎn)，鑒于此，如何對資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營子公司的報表進行合并，是一個不容回避的問題。

根據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》以及財政部《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》（財會[1999]10號），母公司確認(rèn)控股子公司的虧損，“以股權(quán)投資賬面價值減記至零為限”；對于公司的投資虧損超過其投資額部分（超額虧損）不再確認(rèn)，其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)數(shù)，在編制合并會計報表時，可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”項目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項目，且在合并利潤表“少數(shù)股東權(quán)益”項目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項目予以反映。談合并財務(wù)報表新會計準(zhǔn)則的特點李剛財政部于1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。”這是我國有關(guān)合并會計報表編制要求的最早規(guī)范性文件。此后，1995年2月，財政部制定并頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》(下稱《暫行規(guī)定》)，填補了我國長期以來企業(yè)合并會計報表實務(wù)在理論上的空白。在過去的近10年多時間中，該規(guī)定在指導(dǎo)合并會計報表編制的實踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用，然而，隨著資本市場的發(fā)展和會計準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，我國財政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》(下稱新準(zhǔn)則)，將于2007年1月在上市公司實施。一、合并財務(wù)報表概念的變化新準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。在《暫行規(guī)定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表?！痹凇稌盒幸?guī)定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)?！痹谛聹?zhǔn)則中，“子公司是指被母公司控制的企業(yè)，同時被母公司控制的其他被投資單位(如信托基金等)也視同子公司。”可以看出，新準(zhǔn)則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并藉此從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權(quán)。二、合并范圍的變化(一)新準(zhǔn)則所強調(diào)的控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。關(guān)于合并范圍的規(guī)定，新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定基本一致。但是，在新準(zhǔn)則中進一步強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。無論是對應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對例外情形的規(guī)定，新準(zhǔn)則所強調(diào)的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)編制合并財務(wù)報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)編制合并報表。(二)將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍體現(xiàn)在對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上，在《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》(財會二字[1996]2號)中曾經(jīng)規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)的10％時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍?！钡牵谛聹?zhǔn)則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映。(三)關(guān)于合并范圍的具體規(guī)定1．合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂疲侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將其