基于目標和質(zhì)量特征的管理會計(2015修訂1稿)

基于目標和質(zhì)量特征的管理會計概念框架研究上海國家會計學院

目錄引言管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因管理會計概念框架研究文獻綜述管理會計目標研究管理會計基礎(chǔ)假設(shè)與原則研究管理會計信息質(zhì)量特征研究管理會計應(yīng)用體系及基本工具研究管理會計概念框架中的其他考慮因素

基于目標和質(zhì)量特征的管理會計概念框架研究上海國家會計學院摘要：本課題在整理管理會計概念框架研究的各類文獻基礎(chǔ)上，運用歸納、演繹、推理等規(guī)范研究的方法，以管理會計的目標“價值創(chuàng)造”為邏輯起點，構(gòu)建一個包括管理會計目標、管理會計假設(shè)、管理會計原則、管理會計信息的質(zhì)量特征、管理會計應(yīng)用體系及其工具的完整的管理會計概念框架，以指導進一步的管理會計理論研究和實踐。

一、引言為貫徹落實黨的十八大和十八屆三中全會精神，深入推進會計強國戰(zhàn)略，全面提升會計工作總體水平，推動經(jīng)濟更有效率、更加公平、更可持續(xù)發(fā)展，根據(jù)《會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》，我國將全面推進管理會計體系建設(shè)。同時，黨的十八屆三中全會對全面深化改革做出了總體部署，建立現(xiàn)代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化已經(jīng)成為財政改革的重要方向；建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，增強價值創(chuàng)造力已經(jīng)成為企業(yè)的內(nèi)在需要；推進預(yù)算績效管理、建立事業(yè)單位法人治理結(jié)構(gòu)，已經(jīng)成為行政事業(yè)單位的內(nèi)在要求。這就要求財政部門順時應(yīng)勢，大力發(fā)展管理會計。20世紀20年代，隨著泰羅的科學管理被引入到會計中來，管理會計逐漸脫離財務(wù)會計成為一門獨立的學科。但是管理會計理論嚴重落后于實務(wù)，迄今仍沒有一套完整的能夠解釋、指導并可以應(yīng)用于管理會計實踐的理論體系。改革開放以來，我國逐步引入西方管理會計，但是我國管理會計發(fā)展相對于財務(wù)會計來說顯得滯后，迫切要求繼續(xù)深化會計改革，切實加強管理會計工作。在此背景下，研究建立一套解釋、指導并可以應(yīng)用于管理會計實踐的管理會計概念框架成為當務(wù)之急。所謂管理會計概念框架，是由一系列說明管理會計并為管理會計所應(yīng)用的基本概念所組成的理論體系，它可用來解釋管理會計的發(fā)展和變遷、評估現(xiàn)有的管理會計、指導并發(fā)展未來的管理會計和解決現(xiàn)有的管理會計未曾涉及到的新問題。本報告有以下幾個部分組成：引言管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因：價值創(chuàng)造管理會計概念框架研究文獻綜述管理會計目標研究管理會計假設(shè)與原則研究管理會計信息質(zhì)量特征管理會計應(yīng)用體系及基本工具研究管理會計概念框架中的其他考慮因素管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因：價值創(chuàng)造要構(gòu)建管理會計概念框架，就必須研究管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因——也就是回答“為什么”的問題。這是管理會計最本源的問題，是研究一切管理會計理論的出發(fā)點。從管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因，我們可以歸納演繹管理會計概念框架的邏輯起點及其層次和內(nèi)容。（一）西方管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展管理會計萌芽于19世紀的工業(yè)成本會計，工業(yè)革命推動了生產(chǎn)規(guī)模和生產(chǎn)效率地極大提高，同時也帶來了設(shè)備折舊和管理費用的大幅增加，為了更準確地核算產(chǎn)品成本，會計人員開始按照復式簿記法記錄所有成本賬戶。20世紀20年代以后，企業(yè)管理者逐漸認識到成本信息在決策與控制方面的意義，成本會計從單純地計算發(fā)展到了計算與控制相結(jié)合，并與對外報告的財務(wù)會計相區(qū)分，形成了以內(nèi)部管理為導向的管理會計。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)將管理會計的發(fā)展劃分為成本確定與財務(wù)控制、管理規(guī)劃和管理控制、流程優(yōu)化和資源集約、資源利用和價值創(chuàng)造等四個主要階段(1998)。雖然這一劃分有一定的合理性，但是我們認為，在最后一個階段才是價值創(chuàng)造階段，則有失偏頗——因為從管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的每一階段中，我們都可以看出，管理會計自產(chǎn)生之日起，其核心目標就是圍繞如何進行價值創(chuàng)造的，只是不同的階段，其表現(xiàn)形式有所不同而已。離開了價值創(chuàng)造，管理會計就失去了其產(chǎn)生、發(fā)展的土壤?？梢哉f，一切管理會計的理論、方法、技術(shù)和應(yīng)用，都圍繞價值創(chuàng)造展開并為價值創(chuàng)造所服務(wù)。1、1950年代以前的成本確定(costdetermination)與財務(wù)控制(financialcontrol)階段。這一時期的基本市場特征是賣方市場特征，產(chǎn)品供不應(yīng)求，企業(yè)的目標是滿足客戶對產(chǎn)品的大批量需求，管理者的主要責任就在于生產(chǎn)制造，即如何提高生產(chǎn)效率。企業(yè)對產(chǎn)品成本的關(guān)注，管理會計發(fā)展了標準成本(standardcost)、預(yù)算控制(budgetcontrol)和差異分析(varianceanalysis)等手段和方法，應(yīng)用到對生產(chǎn)過程的控制之中，協(xié)助企業(yè)解決在“執(zhí)行過程”中生產(chǎn)效率、生產(chǎn)經(jīng)濟效果提高等問題(胡玉明，2004)。與此同時，由于市場對產(chǎn)品需求量大、企業(yè)間競爭強度不高，企業(yè)在生產(chǎn)技術(shù)、管理等領(lǐng)域并沒有產(chǎn)生大量創(chuàng)新，相應(yīng)地，管理主要偏向于組織內(nèi)部，并以如何提高設(shè)備產(chǎn)能、生產(chǎn)效率為基本目標。盡管企業(yè)內(nèi)部具有預(yù)算、成本控制等控制系統(tǒng)，但是成本信息沒有被充分挖掘、并用于管理決策(Ashtonetal．，1995)。管理會計適應(yīng)企業(yè)的需求，即如何幫助企業(yè)實現(xiàn)高效率低成本的生產(chǎn)大批量產(chǎn)品，管理會計價值創(chuàng)造的主要表現(xiàn)是確定并控制產(chǎn)品生產(chǎn)成本。2、1960年代為管理規(guī)劃(managementplanning)和控制(managementcontrol)提供信息的階段。這一階段的基本市場特征依然是滿足客戶對產(chǎn)品的大批量需求，但是競爭者比第一階段要多導致競爭加劇，而競爭的核心在于同品質(zhì)的產(chǎn)品下如何做到更低的成本。在美國會計學會(AAA)的大力促進下，一些以降低成本為主的管理會計的基本方法，如標準成本計算、預(yù)算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預(yù)算、邊際分析等等管理會計方法體系日漸形成，在企業(yè)管理中得到比較廣泛和大量的應(yīng)用，管理會計體系呈現(xiàn)“決策與計劃會計”、“執(zhí)行會計”兩大主題(胡玉明，2004)。管理會計價值創(chuàng)造的主要表現(xiàn)不再僅僅是確定并控制成本，而且是更進一步，即如何幫助企業(yè)降低成本以獲得高效益。3、1980年代中期后以消除商業(yè)流程中的資源浪費(resourcewaste)為重點的階段?？蛻暨x擇的個性化、外部競爭加劇是這一階段市場狀態(tài)的基本特征?；蛘哒f，始于上世紀70年代的石油危機重創(chuàng)西方市場經(jīng)濟體系，科技進步、經(jīng)濟過剩進一步加劇了企業(yè)間的競爭。與此同時，機器人技術(shù)引入制造業(yè)大大提高了生產(chǎn)的速度與質(zhì)量，并為降低成本開辟了空間；信息技術(shù)的迅速發(fā)展和普及，信息系統(tǒng)設(shè)計、維護和數(shù)據(jù)挖掘等技術(shù)被大量應(yīng)用于企業(yè)流程管理之中。因此，如何通過流程管理消除資源浪費、控制成本，成了管理者關(guān)注的焦點。這一階段的基本標志是全面質(zhì)量管理(TQM)的興起，以及因?qū)鹘y(tǒng)成本“失去相關(guān)性”的不滿而提出的資源、作業(yè)及作業(yè)成本理論，一系列有關(guān)流程分析、作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理等理論與方法體系(CooperandKaplan，1991；ShankandGovindarajan，1994；等)相繼提出。管理會計理論和實踐在此期間獲得了極大的發(fā)展，尤其是管理會計研究的實務(wù)導向，極大地推動了管理會計在組織的有效應(yīng)用。在這一階段，管理會計價值創(chuàng)造的主要表現(xiàn)是關(guān)注規(guī)劃與控制，強調(diào)管理者信息對管理決策的支持作用，強調(diào)如何通過提高流程效率以消除企業(yè)內(nèi)部各層級、各項活動的資源浪費。4、1990年代中期以后(并至今)通過有效利用資源而創(chuàng)造價值的階段。信息技術(shù)前所未有的發(fā)展、先進制造技術(shù)的大量引入以及外部市場的高度不確定性，進一步激化了全球市場和全球產(chǎn)業(yè)鏈格局下的競爭態(tài)勢。圍繞價值創(chuàng)造、找出價值驅(qū)動因素(valuedrivers，也稱價值動因，如顧客、流程效率等)等成為組織管理者的基本任務(wù)和管理導向。管理會計價值創(chuàng)造的主要表現(xiàn)是如何解決環(huán)境適應(yīng)條件下的資源利用及價值創(chuàng)造等問題。這一階段除延續(xù)1980年代管理會計工具的組織應(yīng)用外，還大大地延展了其應(yīng)用范圍與層次。例如，如何從全球化及產(chǎn)業(yè)鏈、價值鏈角度，通過對價值驅(qū)動因素的確認、計量，以提升組織的價值創(chuàng)造能力。與之相伴的是一系列新的管理會計工具的誕生與應(yīng)用，尤其是平衡計分卡(BSC，KaplanandNorton，1996)、經(jīng)濟增加值(EVA)等等被大量引入到公司戰(zhàn)略、價值管理等過程之中，大大豐富了管理會計的實踐內(nèi)涵。5、2000年代以后(并至今)注重社會責任的階段。隨著全球氣候環(huán)境的變化，以及各國政府對于環(huán)境保護、員工健康、社區(qū)義務(wù)等的關(guān)注以及更多的強制要求和規(guī)定，在價值創(chuàng)造的同時，注重社會責任成為組織管理者的重要內(nèi)容之一。管理會計價值創(chuàng)造的主要表現(xiàn)是在延承前述方面外，拓展了如何提供社會責任方面的決策信息以及進行相應(yīng)的信息披露問題。這一階段除延續(xù)前述管理會計工具的組織應(yīng)用外，還大大地延展了管理會計的應(yīng)用范圍。與之相伴的是一系列新的管理會計范圍，尤其是社會責任會計、環(huán)境會計等等被大量引入到公司戰(zhàn)略、價值管理等過程之中，大大豐富了管理會計的實踐內(nèi)涵。（二）中國管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展1、1949年以后開始的我國管理會計發(fā)展的第一階段：在計劃經(jīng)濟體制下，與國營企業(yè)相適應(yīng)的執(zhí)行性管理會計。在建國初期，我國實行計劃經(jīng)濟體制，在該體制下，整個國家如同一個企業(yè)，而國營企業(yè)就如同巨型企業(yè)的一個生產(chǎn)車間，國營企業(yè)的生產(chǎn)計劃由國家統(tǒng)一確定下達。從管理會計的角度看，國營企業(yè)就是一個“成本中心”，成本是最重要的一個效率指標，成本計劃及其完成情況便成為國家考核國營企業(yè)完成生產(chǎn)任務(wù)的重要手段，成本及其考核是計劃經(jīng)濟時代企業(yè)管理的核心內(nèi)容。此外，在計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)的產(chǎn)品由國家統(tǒng)一定價。國家以企業(yè)的成本為基礎(chǔ)確定產(chǎn)品價格即“產(chǎn)品價格=產(chǎn)品成本×(1+成本利潤率)”，這也就使國家必須重視企業(yè)成本管理制度建設(shè)，通過企業(yè)成本管理制度確定企業(yè)成本項目和成本開支范圍。否則，企業(yè)成本失控，將導致產(chǎn)品價格失控。國家自然重視以成本為核心的內(nèi)部責任會計，以期最大限度地降低成本，提高稀缺資源的使用效率。這種對以成本為核心的內(nèi)部責任會計的重視體現(xiàn)在國家頒布的各種成本管理制度上。在這樣一個特定階段，我國管理會計具有鮮明的特色。主要體現(xiàn)在：1.班組核算。通過班組核算和勞動競賽相結(jié)合，降低成本提高勞動生產(chǎn)率，取得顯著成效(姜開齊，1951)。2.經(jīng)濟活動分析。由于班組核算只能反映問題之所在，而要尋找問題之根源，必須借助于經(jīng)濟活動分析。只有將這兩者相結(jié)合，才能達到發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的目的。“班組核算”和“經(jīng)濟活動分析”可以說是當時我國企業(yè)管理會計的兩大法寶(杜昂，1998)?！敖?jīng)濟活動分析”實際上已經(jīng)突破了單純財務(wù)評價指標的局限性，強調(diào)采用多元化指標評價企業(yè)經(jīng)營活動。20世紀60年代初期，我國大冶鋼廠推行的“五好”小指標競賽(杜昂，1998)一定程度上體現(xiàn)了“平衡計分卡”的精髓。3.在成本管理過程中，強調(diào)“比、學、趕、幫、超”，“與同行業(yè)先進水平比”。其基本思想就是近年來美國很流行的“標桿制度”。此外，還有資金成本歸口分級管理、生產(chǎn)費用表、成本管理的群眾路線和廠內(nèi)銀行等等都具有鮮明特色(胡玉明，2002)。因此，在這一階段雖然當時沒有使用“管理會計”這個名稱，但很多理念卻和西方的管理會計第一階段和第二階段非常相似。這一階段我國管理會計以成本核算、成本控制、成本降低為核心，價值創(chuàng)造通過成本管理得到充分地體現(xiàn)。(二)1978年開始的我國管理會計發(fā)展的第二階段：西方引進的決策管理會計。該階段是以黨的十一屆三中全會為轉(zhuǎn)折點的，特別是黨的十四大的召開，在理論和實踐上都具有劃時代的意義。十四大明確指出：我國要建立社會主義市場經(jīng)濟體制，實行政企分開，企業(yè)成為獨立的商品生產(chǎn)者和經(jīng)營者。隨著經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌，價格不再受到國家計劃的統(tǒng)一控制，一批能夠適應(yīng)市場變化并有一定活力的國有企業(yè)，把目光轉(zhuǎn)向市場和企業(yè)內(nèi)部，向管理要效益，在建立、完善和深化各種形式的經(jīng)濟責任制的同時，將廠內(nèi)經(jīng)濟核算制納入經(jīng)濟責任制，形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任制為基礎(chǔ)的責任會計體系。80年代末，與經(jīng)濟責任制配套，許多企業(yè)實行了責任會計、廠內(nèi)銀行，由此，我國責任會計進入一個高潮期(喬彥軍，1997)。不過，與我國經(jīng)濟體制改革相適應(yīng)，20世紀90年代以前的管理會計應(yīng)用側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部，沒有明顯的市場特征。這一階段我國管理會計除了成本管理外，在支持決策方面也發(fā)揮了重要作用。管理會計的價值創(chuàng)造通過成本管理和決策支持得以實現(xiàn)。（三）1992年開始的我國管理會計發(fā)展的第三階段：管理會計應(yīng)用的突破。進入20世紀90年代后，企業(yè)管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用有所突破，全面預(yù)算管理、平衡計分卡等績效評價方法，作業(yè)成本法、標準成本法等成本管理方法在內(nèi)的管理會計工具方法陸續(xù)在我國企業(yè)中運用，單位對管理會計的應(yīng)用意識有所增強，應(yīng)用水平有所提高。國家開發(fā)銀行、中國電信、北汽福田、三一重工等一批企業(yè)專門設(shè)置了管理會計機構(gòu)或崗位，積極開展管理會計工作，取得了較好成效。這一階段我國管理會計的內(nèi)涵和范圍得到了極大拓展，管理會計的價值創(chuàng)造通過規(guī)劃、決策、控制、評價得以實現(xiàn)。（四）2000年開始的我國管理會計發(fā)展的第四階段：管理會計的信息化。進入21世紀后，我國企業(yè)面臨的競爭更加激烈，越來越多的企業(yè)開始走向國際。國際化的企業(yè)就必須有國際化的管理會計，因此管理會計也逐步引入更多國際化的方法和應(yīng)用。隨著信息技術(shù)手段的發(fā)展，企業(yè)開始紛紛引入企業(yè)資源計劃系統(tǒng)（ERP），通過管理會計的信息化，實現(xiàn)精益管理、流程管理等以消除企業(yè)資源的浪費、提升企業(yè)的效率、創(chuàng)造企業(yè)價值。這一階段我國管理會計信息化得到了極大發(fā)展，管理會計的價值創(chuàng)造通過精益管理、消除浪費得以實現(xiàn)。同時，管理會計在行政事業(yè)單位預(yù)算編制、執(zhí)行、決算分析和評價等工作中也得到了一定應(yīng)用。一些行政事業(yè)單位建立了適應(yīng)單位內(nèi)部財務(wù)和業(yè)務(wù)部門暢通聯(lián)系的信息平臺，及時掌控預(yù)算執(zhí)行和項目進度，深入開展決算分析與評價，及時發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行中存在的問題并提出改進意見和建議，財政財務(wù)管理水平和資金使用效益不斷提高。（五）2014年開始的我國管理會計發(fā)展的第五階段：管理會計的快速發(fā)展。以財政部發(fā)布的《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》（財會2014[27號]）文為標志，我國管理會計將進入快速發(fā)展階段。

三、管理會計概念框架研究綜述（一）管理會計概念框架的邏輯起點研究綜述管理會計概念框架研究的邏輯起點即管理會計概念框架搭建的出發(fā)點，是該框架賴以推理論證的最本源性的抽象范疇，其本身是理論框架的一個組成部分，而且是構(gòu)建該框架的具有決定作用的前提理論。關(guān)于管理會計概念框架的邏輯起點問題，多年來在西方學術(shù)界一直是一個少有研究的問題。事實上，在所有西方管理會計教科書中，除了管理會計的概念與屬性，對管理會計的其他基本理論問題都很少涉及，究其原因主要是西方國家一般都把管理會計理解為是各種專門技術(shù)的應(yīng)用。我國有些學者圍繞管理會計概念框架的邏輯起點這一問題展開研究并取得了一些成果。但目前還沒取得一致的看法，學者們以自己各不相同的看法建立了不同的管理會計邏輯起點。目前管理會計邏輯起點的研究如下表所示：管理會計概念框架的邏輯起點邏輯起點主要作者時間主要觀點成本起點論李玉周，聶巧明2005年成本控制是企業(yè)管理的最重要的經(jīng)營活動，成本信息的真實可靠是管理目標實現(xiàn)的基礎(chǔ)，成本信息的生成維度是管理會計的邏輯起點。管理會計理論框架由成本信息的生成、成本信息的加工使用、成本信息的基礎(chǔ)應(yīng)用、及成本信息的拓展應(yīng)用四個維度構(gòu)成,并分析論證了這個新的管理會計理論框架應(yīng)以成本信息的生成維度為邏輯起點。環(huán)境、動因起點論盧恩平，邢于倉2005年管理會計的環(huán)境是從事管理會計工作的條件和基礎(chǔ)，是管理會計產(chǎn)生的土壤，管理會計的動因是指企業(yè)及社會對管理會計工作的需要與要求，是管理會計產(chǎn)生與發(fā)展的根本原因，管理會計的環(huán)境、動因是管理會計概念框架的邏輯起點劉愛東2006年會計環(huán)境是導致會計發(fā)展變革的根本動因，也是會計應(yīng)用是否具有實效的前提條件，管理會計的環(huán)境、動因?qū)儆趯嵺`范疇，是動態(tài)變化的，因此管理會計概念框架體系的邏輯起點是動態(tài)變化的。本質(zhì)起點論利特爾頓1969年研究會計概念框架應(yīng)從會計的本質(zhì)開始王棣華1999年管理會計的理論核心是管理會計的目標，但管理會計的目標是由管理會計的本質(zhì)決定的，所以管理會計概念框架的邏輯起點是管理會計的本質(zhì)核心能力起點論胡玉明2001年側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)的管理會計如何為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關(guān)信息自然而然地成為21世紀管理會計發(fā)展的主題，20世紀90年代在美國興起的綜合業(yè)績評價制度(TheBalancedScorecard)基本上代表著21世紀管理會計主題“從價值增值到核心能力培植(CoreCompetenceultivation)”的轉(zhuǎn)變假設(shè)起點論孫茂竹2002年管理會計的信息的獲得是根據(jù)各項客觀的經(jīng)濟和會計事項作出合乎情理的判斷和解釋，在邏輯上是基于管理會計的假設(shè)層次理論起點論勞秦漢1995年企業(yè)的管理具有層次性，管理會計的概念框架也具有層次性，管理會計概念框架的邏輯起點是各個管理層次目標起點論陳今池1989年管理會計是為了實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標，目標是管理會計概念框架建立的起點孟焰1997年為什么出現(xiàn)了如此多的不同的邏輯起點呢？這主要是因為對于衡量到底什么才是一個合理的管理會計的邏輯起點沒有一個評價標準，所以就出現(xiàn)了多種管理會計邏輯起點的狀況。我們認為，管理會計概念框架作為管理會計的基礎(chǔ)，不應(yīng)該朝令夕改、變化多端，讓人無所適從而無法指導實踐，應(yīng)當具備很好的穩(wěn)定性和連續(xù)性，應(yīng)該能很好的指導實踐，從而具備持久的生命力。因此，從演繹和歸納的角度來說，管理會計的邏輯起點必須符合以下三個基本條件：(1)必須能夠很好地聯(lián)系管理會計理論與實踐。管理會計概念框架作為一個邏輯推理體系，雖然我們在建立時是主要依據(jù)規(guī)范性的演繹法，但最終它還是必須要回到實踐中去，在指導實踐的同時還需要接受實踐的驗證。唯有如此，管理會計概念框架才有生命力，否則就成為束之高閣的純粹理論而已。可以說，實踐是檢驗管理會計概念框架的唯一標準。(2)必須是管理會計最本源的問題，是管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因，在不同的商業(yè)環(huán)境、不同的歷史階段都具備較好的連續(xù)性、穩(wěn)定性和一致性。雖然管理會計是一個發(fā)展的系統(tǒng)，但是作為管理會計概念框架的邏輯起點，必須是管理會計最本源的問題，是管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因，——只有這樣，邏輯起點才能保持連續(xù)的穩(wěn)定性，管理會計概念框架作為管理會計的基礎(chǔ)才可以保持連續(xù)、穩(wěn)定，才可以指導實踐并具有長久的生命力。如果不同的商業(yè)環(huán)境、不同的歷史時期有不同的邏輯起點，則概念框架將一變再變，也就無法達到概念框架應(yīng)有的地位和發(fā)揮應(yīng)有的作用。(3)能對管理會計的其他抽象范圍進行推理論證。從管理會計的邏輯起點出發(fā)，能夠?qū)芾頃嫷幕A(chǔ)理論進行推理論證，構(gòu)造出一個邏輯嚴密、內(nèi)容完整的管理會計概念框架，這是管理會計概念框架邏輯起點一個最起碼的要求。根據(jù)上述三個基本條件，我們可以對已有的管理會計邏輯起點進行評價。上表中關(guān)于管理會計的邏輯起點的觀點雖然都有其合理一面，但我們認為以管理會計的目標起點論更加符合要求上述條件。有學者根據(jù)管理會計發(fā)展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起點論（李玉周、聶巧明，2005），不過，從管理會計的發(fā)展階段可以看出，在管理會計前期階段確實成本確定、成本控制、成本降低是管理會計的主要職能，但是隨著管理會計的發(fā)展，管理會計已經(jīng)遠遠不止成本的范圍，成本起點論根本無法涵蓋目前管理會計在實踐中的范疇（例如全面質(zhì)量管理、綜合績效評價、戰(zhàn)略管理會計、經(jīng)濟增加值等），因此，成本起點論無法滿足管理會計理論聯(lián)系實踐的要求。其次，成本起點論中的成本，并非管理會計最本源的問題，從實踐中可以歸納出來，管理會計最本源的問題應(yīng)該是價值創(chuàng)造，只不過不同階段、不同企業(yè)其價值創(chuàng)造的重點不同而已，成本只是管理會計在前期發(fā)展階段中價值創(chuàng)造的最重要的一個方面。最后，由于上述原因，成本起點論將很難建立一個邏輯嚴密的完整管理會計概念框架。有學者根據(jù)管理會計的不同發(fā)展階段有不同的管理會計工具和重點內(nèi)容，提出應(yīng)當以環(huán)境和動因作為管理會計概念框架的邏輯起點（盧恩平、邢于倉，2005；劉愛東，2006）。雖然這一邏輯起點可以解決管理會計理論聯(lián)系實踐的問題，但是按照他們的觀點可以推理出的一個結(jié)論是：不同發(fā)展階段應(yīng)該有不同的管理會計概念框架。環(huán)境和動因并非管理會計的最本源問題，也不是管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因，不具有長久的生命力。以此為出發(fā)點建立概念框架顯然會與概念框架“評估現(xiàn)有的管理會計、指導并發(fā)展未來的管理會計和解決現(xiàn)有的管理會計未曾涉及到的新問題”的定義相違背，我們認為，概念框架應(yīng)該具有持久的解釋、評估、指導作用，否則就不是概念框架。最后，以環(huán)境和動因為起點，由于環(huán)境和動因的不斷變化，也很難建立一個邏輯嚴密的完整概念框架。有學者提出應(yīng)當以管理會計的本質(zhì)作為管理會計概念框架的邏輯起點（利特爾頓，1969；王棣華，1999）。這一邏輯起點的好處是可以探討管理會計的本源問題，但是其缺陷也非常明顯，因為從管理會計的本質(zhì)出發(fā)，由于本質(zhì)過于抽象而很難很好地進行管理會計理論和實踐之間的結(jié)合，在實踐中也很難對管理會計的本質(zhì)進行驗證。在建立管理會計概念框架的過程中，到底是本質(zhì)決定目標，還是目標決定本質(zhì)，這類似于“先有雞還是先有蛋”的問題，從而陷入無休止的爭議之中。有學者提出的企業(yè)核心能力作為管理會計的邏輯起點（胡玉明，2001），雖然符合企業(yè)管理的發(fā)展方向，可以將管理會計理論和實踐進行較好地結(jié)合，但是我們認為企業(yè)核心能力并非管理會計的最本源問題，如果將企業(yè)核心能力作為管理會計最本源的問題，很容易將管理會計與企業(yè)的其他專業(yè)管理例如人力資源管理、研究開發(fā)管理等混淆，管理會計最本源的問題應(yīng)該是價值，具體到企業(yè)核心能力問題，管理會計與其他專業(yè)管理的不同之處是可以將企業(yè)核心能力進行價值量化從而正確地提升企業(yè)核心能力。還有，企業(yè)核心能力起點其實只是環(huán)境和動因邏輯起點在現(xiàn)階段的具體化，因此具有環(huán)境和動因起點的相同缺陷，例如，不同企業(yè)的核心能力也不盡相同，鋼鐵企業(yè)如寶鋼股份的核心能力與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)如阿里巴巴的核心能力肯定不一樣；同一企業(yè)不同階段的核心能力可能也不一樣，比如寶鋼股份在產(chǎn)品供不應(yīng)求的情況下，核心能力是生產(chǎn)效率，而在產(chǎn)能過剩的情況下核心能力可能是研究開發(fā)帶來的產(chǎn)品差異化。因此以核心能力為起點構(gòu)建管理會計框架很難具有普遍意義的指導作用。有學者提出以管理會計假設(shè)作為管理會計的邏輯起點（孫茂竹，2002），首先是會計假設(shè)很難滿足管理會計理論和實踐結(jié)合的條件，更重要的是，管理會計假設(shè)并非管理會計最本源的問題，不是管理會計假設(shè)推動了管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展，而是在管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展中總結(jié)歸納出管理會計假設(shè)，因此管理會計假設(shè)作為管理會計的邏輯起點，不能滿足管理會計邏輯起點的要求。有學者提出了層次理論起點論（勞秦漢，1995），認為企業(yè)的管理具有層次性，因此管理會計也具有層次性，按照這一起點論，則不同的管理層次需要建立多個不同的管理會計概念框架，雖然這貌似可以很好地將理論用于指導不同層次的管理實踐，但是層次理論顯然不是管理會計的本源問題，同時由于要建立多個管理會計概念框架，很難做到邏輯嚴密、內(nèi)容完整的要求。有學者提出以管理會計目標作為管理會計的邏輯起點（陳今池，1989；孟焰，1997）。我們比較贊成以管理會計的目標為管理會計概念框架的邏輯起點。從中西方管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因分析中，我們認為，不論哪一個發(fā)展階段，也不論處于什么具體環(huán)境，管理會計的意義在于幫助一個單位實現(xiàn)其價值創(chuàng)造的目標，除此以外管理會計將失去其存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。從我們前述的條件來看，管理會計的價值創(chuàng)造目標可以很好地聯(lián)系管理會計理論和實踐，并推動管理會計隨著社會的發(fā)展做出調(diào)整；其次，管理會計的價值創(chuàng)造目標是管理會計最本源的問題之一，是管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因；還有，以管理會計價值創(chuàng)造目標為起點，可以將上述學者提出的管理會計的環(huán)境和動因、管理會計的本質(zhì)、管理會計的假設(shè)等等各個方面結(jié)合起來，可以建立一個邏輯嚴密、內(nèi)容完整的管理會計概念框架，從而可以解釋、指導并應(yīng)用于管理會計實踐，最大的發(fā)揮管理會計在實踐生產(chǎn)中的作用。管理會計概念框架的研究綜述國內(nèi)外學者們根據(jù)不同的邏輯起點建立了不同的管理會計概念框架。這些不同的管理會計概念框架要點如下表所示：管理會計概念框架的主要內(nèi)容邏輯起點主要作者時間主要觀點目標起點論陳今池1989年概念框架：1.管理會計的目標；2.管理會計的概念，包括計量、傳遞、信息、系統(tǒng)、規(guī)則、反饋和成本性態(tài)；3.管理會計的原則；4.管理會計的技術(shù)。孟焰1997年概念框架：1.管理會計的目標；2.管理會計的對象；3.管理會計的假設(shè)；4.管理會計的本質(zhì)；5.管理會計的要素；6.管理會計的原則；7.管理會計的方法體系層次理論起點論勞秦漢1995年概念框架：1.管理會計起點理論層次，具體指管理會計理論基礎(chǔ)、管理會計對象理論；2.基礎(chǔ)理論層次，具體指管理會計的原則理論；3.核心理論層次，具體指管理會計的核心原則理論；4.務(wù)實理論層次，具體指管理會計的程序方法理論，管理會計的具體實踐。孟焰、孫麗虹2004年概念框架：分為主體框架和分支框架，主體框架包括：1.管理會計的基本理論；2.管理會計的概念結(jié)構(gòu)；3.管理會計的應(yīng)用理論；4.管理會計的行為主體理論；分支框架指：管理會計的基本理論包括管理會計的目的、本質(zhì)、職能和對象，管理會計的概念結(jié)構(gòu)包括管理會計的目標、假設(shè)、原則和要素，管理會計的應(yīng)用理論包括管理會計的技術(shù)規(guī)范理論和實務(wù)操作理論，管理會計的行為主體理論包括管理會計的職業(yè)教育和職業(yè)道德。本質(zhì)起點論王棣華1999年概念框架：1.管理會計本質(zhì)，即管理會計的概念；2.管理會計對象；3.管理會計職能；4.管理會計目標；5.管理會計任務(wù)；6.管理會計環(huán)境；7.管理會計假設(shè)；8.管理會計原則；9.管理會計道德；10.管理會計這些；11.管理會計文化；12.管理會計程序；13.管理會計方法；14.管理會計行為。核心能力起點論胡玉明2001年圍繞企業(yè)核心能力的評估、培植和提升，管理會計的基本框架：財務(wù)維度(Financial)、顧客維度(Customers)、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程(InternalBusinessProcesses)、企業(yè)學習與成長(LearningandGrowth)等四個方面假設(shè)起點論孫茂竹2002年概念框架：1.管理會計假設(shè)；2.管理會計對象；3.管理會計目標；4.管理會計信息的質(zhì)量特征；5.管理會計職責；6.管理會計重要活動。成本起點論李玉周，聶巧明2005年成本市場維度構(gòu)建的管理會計概念框架：1.成本信息系統(tǒng)生成維度；2.成本信息拓展應(yīng)用維度；3.成本信息基礎(chǔ)應(yīng)用維度；4.成本信息加工分析維度。不管是管理會計的層次理論、管理會計的本質(zhì)、管理會計的假設(shè)，都離不開最核心的一個問題，那就是管理會計的目標：管理會計的層次理論是基于不同層次可能有不同的目標，管理會計的本質(zhì)是基于管理會計到底是為了實現(xiàn)什么目標；管理會計的假設(shè)是基于為了什么（即管理會計的目標）開展管理會計的理論和實踐，總而言之，一切都是為了目標服務(wù)。因此，在國內(nèi)外學者研究的基礎(chǔ)上,我們認為，以管理會計的目標為邏輯起點和核心架構(gòu)管理會計概念框架,更有利于引導企業(yè)在提升管理水平和公司治理效率中有效地發(fā)揮管理會計地作用,促進理論與實務(wù)工作者從實現(xiàn)管理會計目標出發(fā)尋求管理會計的創(chuàng)新,完善具有中國特色的管理會計理論體系。具體來說，以管理會計目標為邏輯起點的管理會計概念框架包括如下方面：1.管理會計的目標以及由目標推導得出的管理會計的概念；2.為了實現(xiàn)管理會計的目標需要作出的限定和為了實現(xiàn)目標所需要遵循的原則，即管理會計的基礎(chǔ)假設(shè)和原則；3.在管理會計的基礎(chǔ)假設(shè)和原則的前提下，為了實現(xiàn)管理會計的目標需要達到的質(zhì)量特征；4.為了實現(xiàn)目標，具有實踐指導意義的管理會計應(yīng)用體系及其工具。具體如下圖所示：管理會計的目標及概念管理會計的目標及概念管理會計的假設(shè)管理會計的假設(shè)管理會計的原則管理會計的原則管理會計的應(yīng)用體系及工具管理會計信息的質(zhì)量特征管理會計的應(yīng)用體系及工具管理會計信息的質(zhì)量特征

四、管理會計目標研究所謂“目標”，通常是指“想要達到的境地或標準”；據(jù)此，可以將“管理會計目標”理解為管理會計系統(tǒng)運行所要達到的境地或標準。管理會計的目標是指管理會計系統(tǒng)運行所期望達到的結(jié)果和境地，是評價企業(yè)管理會計活動是否合理的基本標準。在概念框架中，目標起著指引方向的作用，只有確立了明確的管理會計目標，才能在此基礎(chǔ)上構(gòu)建管理會計的基本概念、基本假設(shè)、原則、信息質(zhì)量特征、體系及其方法。因此，管理會計目標是構(gòu)建整個管理會計概念框架的前提和基礎(chǔ)。研究管理會計目標問題，無論在理論上，還是在實踐上都有重要意義。（一）管理會計目標研究綜述既然以管理會計目標作為管理會計的邏輯起點，我們就需要對管理會計的目標進行明確。從已有文獻看，很少有學者單純對管理會計目標進行研究；關(guān)于管理會計目標雖有學者發(fā)表了自己的見解，但大多數(shù)僅限于“向企業(yè)管理當局提供對他們決策有用的信息”之類的籠統(tǒng)描述。我們只能從有關(guān)學者或者權(quán)威組織對管理會計的論述或者對管理會計的定義中，總結(jié)和提煉他們關(guān)于管理會計目標的認識與研究。從這些論述中，我們可以將已有的管理會計的目標研究大致概括為兩大類：一是管理會計目標的內(nèi)部觀，二是管理會計目標的綜合觀。管理會計目標的內(nèi)部觀把企業(yè)管理當局作為其服務(wù)對象，主要為管理當局提供有用的財務(wù)管理信息，管理會計作為企業(yè)內(nèi)部的一個實用的管理工具服務(wù)于企業(yè)。羅伯特(Robert)認為，管理會計是一種收集、分類、總結(jié)、分析和報告的信息系統(tǒng)，它的目標是有助于管理者進行決策和控制。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)對管理會計的表述為：“管理會計是指在一個組織內(nèi)部，對管理當局用于規(guī)劃、評價和控制信息進行確認、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸?shù)倪^程，以確保組織資源的利用并對它們承擔經(jīng)管責任”。唐·R.漢森(Don.Hansen)、瑪麗安·M.莫文(MaryanneM.Mowen)認為管理會計是為了滿足特定的管理目標，通過輸入數(shù)據(jù)并予以處理，產(chǎn)生輸出信息的一個信息系統(tǒng)。唐云波(1999)在管理會計本質(zhì)問題上提出管理會計由決策會計和控制會計兩部分構(gòu)成，前者是一個信息系統(tǒng)，后者是一個信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)的統(tǒng)一的觀點。胡玉明（2001）認為，“管理會計側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù),它對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場環(huán)境具有依附性。20世紀90年代以前管理會計的主題基本上圍繞著企業(yè)價值增值。20世紀90年代是管理會計主題轉(zhuǎn)變的過渡時期。21世紀管理會計的主題將從企業(yè)價值增值轉(zhuǎn)向企業(yè)核心能力的培植。”因此，管理會計的目標就是培植企業(yè)核心能力。吳正杰(2004)認為管理會計應(yīng)用研究的本意是站在為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的戰(zhàn)略角度來研究會計信息的應(yīng)用，管理會計的本質(zhì)是戰(zhàn)略量化的過程和實現(xiàn)描述工具。余恕蓮、吳革(2005)的管理會計是提升企業(yè)價值的價值管理信息系統(tǒng)，其目標就是提升企業(yè)價值。美國管理會計師協(xié)會（IMA）在管理會計公告《管理會計定義》（2008）中對1981年的定義做了修訂，認為：“管理會計是一種深度參與管理決策、制訂計劃與績效管理系統(tǒng)、提供財務(wù)報告與控制方面的專業(yè)知識以及幫助管理者制定并實施組織戰(zhàn)略的職業(yè)?！币虼?，管理會計的目標是制定并實施組織戰(zhàn)略。王斌、顧惠忠（2014）認為，“現(xiàn)代管理會計是一種權(quán)變的組織管理現(xiàn)象，它伴隨著管理者責任，與生俱來并內(nèi)嵌于組織管理活動之中。作為基于價值的管理控制系統(tǒng)，它緊緊圍繞組織的經(jīng)營活動而展開(從而有別于以投融資活動為核心的財務(wù)管理)，既有傳統(tǒng)管理會計的提供信息、輔助決策功能，更是一種直接參與過程管理的控制體系，終極目標在于落實組織戰(zhàn)略、創(chuàng)造組織價值。(1)作為信息支持系統(tǒng)，它是一個“通用、客觀、透明”的精細化價值驅(qū)動因素分析與決策的信息平臺；(2)作為管理控制系統(tǒng)，它是一個基于價值驅(qū)動因素分析后對組織行動進行規(guī)劃、細化并實施控制的管理體系?！诠緫?zhàn)略及價值驅(qū)動因素分析等，高度參與企業(yè)經(jīng)營計劃和具體行動方案的制訂、通過組織決策程序確定和下達預(yù)算目標、圍繞組織責任體系開展各責任中心的經(jīng)營責任評價、通過業(yè)績評價與激勵機制等引導和校正管理者行為，落實責任目標并實現(xiàn)組織的價值增值。”我們認為，作為最近發(fā)表的論文，王斌和顧惠忠關(guān)于管理會計的論述綜合了已有的研究成果，其提出的管理會計“終極目標在于落實組織戰(zhàn)略、創(chuàng)造組織價值”具有很好的理論基礎(chǔ)和實踐意義。二是管理會計目標的綜合觀。管理會計目標的綜合觀認為管理會計的服務(wù)對象除了管理當局外，還應(yīng)包括股東、債權(quán)人、規(guī)章制度制定機構(gòu)及稅務(wù)等非管理集團服務(wù)，為管理會計的服務(wù)對象提供財務(wù)和非財務(wù)信息，管理會計不僅是重要的內(nèi)部控制工具，更重要的是一種預(yù)測和戰(zhàn)略決策工具。美國全國會計師聯(lián)合會(NAA，IMA的前身)下設(shè)管理會計實務(wù)委員會在1981年發(fā)布的首個管理會計公告《管理會計定義》中對管理會計的表述：“管理會計是向管理當局提供關(guān)于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營責任的履行所需要財務(wù)信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括為股東、債權(quán)人、監(jiān)管機構(gòu)和稅務(wù)機構(gòu)等非管理群體編制財務(wù)報告。”劉愛東(2006)指出，21世紀的管理會計主體從企業(yè)價值增值到企業(yè)核心能力培植的轉(zhuǎn)變，服務(wù)目標以公司管理層面為主的傳統(tǒng)理念向?qū)崿F(xiàn)公司治理與公司管理多重目標的拓展和提升，對管理會計的目標進行了擴展。綜合而言，這兩種觀點的共同之處在于都認為管理會計的目標是提升企業(yè)的價值，內(nèi)部觀傾向于一個組織的內(nèi)部價值，而綜合觀則傾向于利益相關(guān)者價值。管理會計目標的綜合觀觀顯然其范圍過于擴大，顯得無所不包，很難開展理論研究，在實務(wù)中也很難指導實踐。從管理會計的實踐和絕大多數(shù)學者的研究觀點來看，都不贊成管理會計目標的綜合觀，美國全國會計師聯(lián)合會(NAA)也在2008年版的《管理會計定義》中對管理會計的表述進行了修訂，轉(zhuǎn)向管理會計目標的內(nèi)部觀。因此，我們在本報告中采用管理會計目標的內(nèi)部觀。綜上，我們認為：管理會計是會計的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)部管理需要，通過參與單位的規(guī)劃、決策、控制和評價等方面的管理活動，以提升單位的價值。管理會計的終極目標就是提升一個組織的價值，這是所有管理會計研究和實踐的邏輯起點。（二）管理會計目標的內(nèi)涵研究管理會計的終極目標就是提升一個組織的價值，但終極目標過于抽象，為了構(gòu)建管理會計概念框架，我們需要對管理會計的目標內(nèi)涵進行進一步研究。我們認為：管理會計的目標，是在管理會計的假設(shè)限定下，企業(yè)管理人員遵循管理會計的原則，根據(jù)已有的信息通過運用管理會計的方法，進行選擇合理的戰(zhàn)略、優(yōu)化資源的配置、提升運營的效率等等，做出提升企業(yè)價值的最佳管理活動。管理會計目標的這一內(nèi)涵可以從以下四個層次來理解：選擇合理的戰(zhàn)略，進行未來規(guī)劃戰(zhàn)略決定一個企業(yè)的方向和未來，從而也決定了一個企業(yè)的命運，是企業(yè)所有經(jīng)濟活動的起點。選擇合理的戰(zhàn)略，是管理會計的最主要目標。一個企業(yè)最怕的是戰(zhàn)略錯誤，而管理會計則有助于企業(yè)做出比較合理的選擇。例如，“戰(zhàn)略管理會計”(StrategicCostManagement，SCM)，是從戰(zhàn)略高度，圍繞本企業(yè)、顧客和競爭對手組成的“戰(zhàn)略三角”，既提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息，也對本企業(yè)的內(nèi)部信息進行戰(zhàn)略審視，幫助企業(yè)領(lǐng)導者知彼、知己，進而據(jù)以進行競爭戰(zhàn)略的制定和實施，從而最大限度地促進本企業(yè)“價值鏈”的改進與完善，保持并不斷創(chuàng)新其長期競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容包括投資決策、籌資決策、戰(zhàn)略成本管理及戰(zhàn)略性業(yè)績評價等。這些內(nèi)容落實到企業(yè)實際的過程，也即戰(zhàn)略管理會計的實施過程。戰(zhàn)略管理會計的具體實施都是圍繞著“戰(zhàn)略”展開的，是一個不斷優(yōu)化資源配置以維持企業(yè)長期競爭力的過程。企業(yè)選擇合理的戰(zhàn)略，就是要做好企業(yè)的規(guī)劃。所謂“規(guī)劃”，就是指一個單位制定的比較全面長遠的發(fā)展計劃，是對未來整體性、長期性、基本性問題的思考和考量，是設(shè)計一個單位未來整套行動的方案。戰(zhàn)略管理會計在企業(yè)的規(guī)劃中，發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。優(yōu)化資源的配置，進行理性決策實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置也是管理會計的一大目標。管理會計越發(fā)展，這一目標突現(xiàn)得越明顯，且逐漸地被強化。如被視為20世紀后期現(xiàn)代管理會計變革之一的作業(yè)管理(Activity-BasedManagement，ABM)，其意圖就在于通過充分發(fā)揮計算機集成制造系統(tǒng)的優(yōu)勢，改進和完善企業(yè)的作業(yè)鏈———價值鏈，把不增加價值的作業(yè)降低到最低限度，從而把有限的資源應(yīng)用于能夠增加價值的作業(yè)的上，優(yōu)化價值鏈，提高企業(yè)的整體經(jīng)濟效益，進而不斷提高企業(yè)的市場競爭優(yōu)勢(余緒纓，1999)。其特點包括把管理深入到作業(yè)水平、以作業(yè)成本計算為中介、以產(chǎn)品設(shè)計、適時生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理等基本環(huán)節(jié)為重點、輔之以柔性管理等多個方面。由此可見，優(yōu)化企業(yè)的資源配置是其直接目標之一。在優(yōu)化資源配置過程中，企業(yè)面臨著不斷做出決策的過程。所謂“決策”，是在企業(yè)的日常經(jīng)營管理中為了提高生產(chǎn)效率，工作效率所做的決定。管理會計將有助于企業(yè)做出各類決策。提升運營的效率，加強運營控制管理會計系統(tǒng)為了更好地服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營管理，必然以提高運營效率為核心。管理會計的這一目標與前述的“優(yōu)化資源配置”目標是相輔相成的。既是優(yōu)化資源配置的結(jié)果和體現(xiàn)，又是優(yōu)化資源配置的重要基礎(chǔ)。而且資源配置是否真正實現(xiàn)了優(yōu)化，在很大程度上是以運營效率是否提高為判斷依據(jù)的。為了能夠切實提升運營效率，企業(yè)必須加強運營的控制。所謂“控制”，是根據(jù)企業(yè)的計劃和事先規(guī)定的標準，監(jiān)督檢查各項活動及其結(jié)果，并根據(jù)偏差或調(diào)整行動或調(diào)整計劃，使計劃和實際相吻合，保證目標實現(xiàn)。管理會計中的流程管理和內(nèi)部控制等，將極大地加強企業(yè)對于運營的控制，從而保證運營效率。提升企業(yè)價值，綜合業(yè)績評價提升企業(yè)價值是指通過管理會計的運用，采用最優(yōu)的管理政策，充分考慮資金的時間價值和風險與報酬的關(guān)系，在保證企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)上，使企業(yè)總價值達到最大。上述三個目標，最終是為了提升企業(yè)價值服務(wù)的。只有選擇了合理的戰(zhàn)略，才有可能做出正確的資源配置，在此基礎(chǔ)上提升運營的效率才是有意義的，最終才能實現(xiàn)企業(yè)價值最大化；反之，如果戰(zhàn)略是錯誤的，在這個基礎(chǔ)上進行資源配置并提升運營效率，則可能起到“南轅北轍”的效果。關(guān)于企業(yè)價值的計量模式目前有多種方法。我們選擇貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法計量模式來衡量企業(yè)價值。因為所有商業(yè)、工業(yè)和經(jīng)營性的企業(yè)，不管形式如何，其終極目標可以簡化為投入現(xiàn)金后產(chǎn)出更多的現(xiàn)金。在企業(yè)管理活動中，需要對企業(yè)價值的大小進行評價，而管理會計則可以對企業(yè)價值進行非常綜合的評價。從管理會計目標的內(nèi)涵的四個層次，我們可以得出：管理會計是在一個單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。管理會計是制定并實施戰(zhàn)略，幫助企業(yè)獲得成功。為了能夠順利發(fā)揮規(guī)劃、決策、控制和評價的作用，管理會計必須滲入到企業(yè)經(jīng)營管理中，必須結(jié)合到企業(yè)具體業(yè)務(wù)活動中的每一個價值鏈——管理會計的運用是與企業(yè)經(jīng)營管理密不可分的一個過程。這個要素廣泛地表述了管理會計的職責和作用。更具體地說，這個要素表述了管理會計在企業(yè)價值鏈的任何環(huán)節(jié)都能通過戰(zhàn)略實施為企業(yè)成功作出貢獻。管理會計的這個要素表明管理會計在企業(yè)價值鏈的各個層面都要參與管理，實現(xiàn)對業(yè)務(wù)的滲透，包括參與戰(zhàn)略管理決策。因此，管理會計必須有機融合財務(wù)和業(yè)務(wù)活動，這是管理會計的根本，如果離開業(yè)務(wù)活動，管理會計也就失去了存在的基礎(chǔ)。從內(nèi)涵出發(fā)，我們可以對管理會計目標的外延進行明確：管理會計的外延包括管理會計系統(tǒng)運行所要達到的一切目的，具體但不限于以下方面：謀求投資決策、籌資決策和經(jīng)營決策的價值最大化；提高成本管理的合理性與科學性；保持企業(yè)長期競爭力的穩(wěn)定性；實現(xiàn)科學、合理的績效評估，包括對項目的投資回報程度、企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量、企業(yè)客戶資源、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營過程、企業(yè)管理人員和普通員工工作業(yè)績以及企業(yè)學習與成長能力等方面的評價。也可將這些視為企業(yè)管理會計的具體目標。在企業(yè)實際生產(chǎn)經(jīng)營活動中，為了達到“提升企業(yè)價值”的終極目標，管理會計應(yīng)從這些方面來加強企業(yè)的管理。管理會計在企業(yè)管理中的職責和作用可以用一系列通用的、內(nèi)涵豐富的會計原則、方法和工具來描述。這個要素是區(qū)分管理會計與企業(yè)中的其他管理所必需的，因為企業(yè)在實施戰(zhàn)略的過程中會涉及各種專業(yè)管理，比如人力資源管理、研發(fā)管理等。為了將管理會計與其他管理職能區(qū)分開來，在定義時需要進行界定。管理會計包括但不限于深度參與戰(zhàn)略規(guī)劃、不斷進行經(jīng)營決策、提供管理報告與控制、制定績效評價管理系統(tǒng)等方面的專業(yè)知識和能力。綜上，

管理會計是會計的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的專業(yè)管理活動，其終極目標在于提升組織的價值。管理會計工作是會計工作的重要組成部分。（三）關(guān)于“價值”管理會計的目標在于通過參與價值創(chuàng)造提升組織的價值。那么，什么是“價值”就成了管理會計的一個基本問題。關(guān)于價值，不同的著作當中有諸多不同的論述，馬克思《資本論》中關(guān)于商品價值和勞動價值的論述堪稱經(jīng)典。那么，管理會計中的價值到底指的是什么？如何進行衡量？在很多財務(wù)與會計的學術(shù)論文、教材著作以及其他各種場合中，我們都自然而然地運用“價值”這個概念，天然地認為這是一個非常明確的概念。例如，在2014年10月份美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）和英國皇家特許會計師協(xié)會（CIMA）發(fā)布的《全球管理會計原則》中提出了“價值量”原則：“分析對價值的影響。管理會計將組織戰(zhàn)略與其商業(yè)模式聯(lián)結(jié)起來，該原則有助于組織模擬各類不同場景，借以了解它們對價值的創(chuàng)造與價值的保值的影響。”但是通觀全文，沒有對價值進行任何的詳細論述。其實，細細思考，我們很少有對“價值”進行過定義、界定和明確。有一些文章中運用“綜合價值”、“社會價值”等概念，但是這些概念顯然在管理會計概念框架中無法使用，因為過于寬泛無法界定、實際中難以衡量。我們認為，管理會計中的“價值”，應(yīng)該具備幾個基本的特征：1、可以明確界定，有比較確切的內(nèi)涵和范圍，即會計所說的“確認”。雖然管理會計的確認標準可以根據(jù)企業(yè)需求確定而不一，但能夠“確認”還是管理會計的一個基本要求；2、具有很強的包容性，能夠應(yīng)用于管理會計的各個領(lǐng)域，包括營運規(guī)劃、管理決策、成本控制、預(yù)算管理、績效評價等；3、可以計量，這也是管理會計的“價值”最重要的一個特征，管理會計與戰(zhàn)略管理、人力資源管理、營銷管理等最主要的專業(yè)區(qū)別之一就是“計量”，否則，管理會計將與其他的管理混合在一起。比如，營銷管理中常用的“顧客價值”概念，雖然對于營銷管理非常有用，但是顧客價值在實際中很難計量，也很少有企業(yè)甚至幾乎沒有企業(yè)可以計算出顧客價值。如果管理會計中的“價值”也是模糊的、難以計量，則管理會計在實踐中將很難發(fā)揮良好的作用。4、可以標準化，也就是說，在不同的發(fā)展階段、在不同的企業(yè)，指的是同一個概念和內(nèi)容。因為標準化，管理會計的“價值”概念才可以得到廣泛地推廣和運用。5、符合管理會計實踐的需求，可以在規(guī)劃、決策、控制、評價中得到一貫而有效地運用。與管理會計的“價值”相關(guān)的范圍包括：成本，效益，自由現(xiàn)金流等。管理會計的早期發(fā)展階段，價值的主要體現(xiàn)是成本，也就是關(guān)注企業(yè)的“投入”；后期發(fā)展階段，價值的主要體現(xiàn)是效益，也就是關(guān)注企業(yè)的“產(chǎn)出”；最后，價值的主要體現(xiàn)不僅關(guān)注投入和產(chǎn)出，更主要的是產(chǎn)出和投入的比較，也就是關(guān)注企業(yè)的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出相比較后的自由現(xiàn)金流。管理會計的“價值”，是指考慮貨幣時間價值和風險調(diào)整后的經(jīng)過貼現(xiàn)的自由現(xiàn)金流的現(xiàn)值。我們認為，以現(xiàn)金流和自由現(xiàn)金流作為管理會計的“價值”的核心，可以滿足上述特征，從而構(gòu)建起一個嚴謹、邏輯一致的概念框架：1、現(xiàn)金流和自由現(xiàn)金流可以明確界定。自由現(xiàn)金流即企業(yè)在維持原有營業(yè)規(guī)模的基礎(chǔ)上，企業(yè)通過經(jīng)營活動所取得的現(xiàn)金凈流量。2、現(xiàn)金流和自由現(xiàn)金流可以具有很好的包容性。比如管理會計中的重要概念“成本”，其實就是現(xiàn)金流的流出。3、可以計量。4、可以標準化。5、可以在管理會計的各個環(huán)節(jié)、各個方面加以運用。按上述“價值”定義的一個問題是，現(xiàn)在很多學者提出了管理會計的范圍應(yīng)該拓展到包括社會責任會計、環(huán)境會計、人力資源會計、企業(yè)綜合報告等諸多領(lǐng)域，則上述“價值”在這些領(lǐng)域很難運用。對于管理會計是否應(yīng)該拓展到這些領(lǐng)域，我個人認為是值得商榷的。人力資源會計從提出到現(xiàn)在也經(jīng)歷了幾十年時間了，為什么沒有真正得到運用，是因為人力資源無法達到會計的確認、計量等要求，所以人力資源會計就成了會計學術(shù)界的自娛自樂。社會責任會計、環(huán)境會計等，我覺得這不是管理會計的主流，更重要的是，這其實是政府管制政策的問題，而不是會計的問題，管理會計所要做的是在政府管制政策的要求下以現(xiàn)金流和自由現(xiàn)金流為標準來進行合理決策——比如廢氣排放，如果政府要求必須達到某一個標準，否則就應(yīng)當停產(chǎn)，這不是企業(yè)管理會計決策的問題，而是只能做、必須做的事情；在廢氣排放已經(jīng)達到政府標準的情況下，企業(yè)追加投入可以進一步減低排放，這個時候企業(yè)的決策將自然而然地考慮現(xiàn)金流和自由現(xiàn)金流（如果追加投入的現(xiàn)金流出，可以減少企業(yè)承擔的員工醫(yī)療保健現(xiàn)金流出，當前者小于后者，企業(yè)就會追加投入；否則，企業(yè)就會選擇政府標準的最低法定要求）。最近在國外興起的綜合報告以及綜合價值等概念，如果無法達到上述特征，也許最終只是停留在討論層面和學術(shù)研究，最多只是少數(shù)企業(yè)的少眾行為而難以大規(guī)模推廣。

管理會計基礎(chǔ)假設(shè)和基本原則研究我們在前面從管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展出發(fā)歸納出其根本動因在于價值創(chuàng)造，然后再眾多文獻的基礎(chǔ)上結(jié)合歷史發(fā)展推理出管理會計概念框架應(yīng)當以管理會計的價值創(chuàng)造目標為邏輯起點，而價值以“現(xiàn)金流”和“自由現(xiàn)金流”為核心，這些內(nèi)容回答了管理會計的“為什么”的問題。那么，接下來我們需要研究管理會計的價值創(chuàng)造到底“在哪里”、“誰來做”、“何時做”、“怎么做”等等問題。這些問題在目標確定的情況下，很多是理所當然或不言自明的命題，或者是基本的前提或假定，因此這些問題的研究構(gòu)成了管理會計的基礎(chǔ)假設(shè)和原則。管理會計基礎(chǔ)假設(shè)管理會計基礎(chǔ)假設(shè)應(yīng)該具備的特征“假設(shè)”一詞，《韋氏國際詞典》提出了如下兩方面解釋：(1)提出一個認為是理所當然或不言自明的命題；(2)基本的前提或假定。美國會計學家亨得里克森認為：第一種解釋是說，該命題己獲公認，不過必須通過其他假設(shè)或一般原則、準則和程序來證實，即使這一假設(shè)被公認，也可能被未來的調(diào)查研究或發(fā)現(xiàn)對未來會計思想的發(fā)展缺乏相關(guān)性而被否定；第二種解釋所說的“前提”尚未得到證實或?qū)嶋H上不需要證實，只要這種基本的前提能推導出相關(guān)的概念、合乎邏輯的思想或能產(chǎn)生有用的結(jié)論。管理會計假設(shè)應(yīng)屬于第二種。在管理會計實踐中，有些不確定的或無法正面論證的因素，對這些因素認識不清楚或不一致會導致理論的混亂和結(jié)論的不一致。因此，我們認為：管理會計假設(shè)是人們對管理會計運行環(huán)境中的一些不確定因素，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢，所做的合乎邏輯的判斷。管理會計基礎(chǔ)假設(shè)作為管理會計理論的重要組成要素，應(yīng)具有以下幾方面特點：客觀實在性。管理會計基礎(chǔ)假設(shè)的提出應(yīng)以一定的實踐經(jīng)驗、事實材料為基礎(chǔ)，以一定的科學知識為依據(jù)，經(jīng)過抽象概括而成。它不是漫無邊際的設(shè)想，而是合乎情理的推斷。普遍性。管理會計實踐千差萬別，反映出的具體假設(shè)也不一樣。作為一門學科的基礎(chǔ)假設(shè)應(yīng)具有一定的抽象性、代表性，只有普遍意義上的管理會計基礎(chǔ)假設(shè)才能推導出一系列的管理會計概念和結(jié)論。一致性。一致性有兩個含義：一是管理會計基礎(chǔ)假設(shè)應(yīng)與管理會計理論結(jié)構(gòu)中的其他要素一致；二是管理會計基礎(chǔ)假設(shè)體系中的各個假設(shè)和原則之間應(yīng)相互協(xié)調(diào)，互不抵觸。相互獨立性。管理會計基礎(chǔ)假設(shè)在內(nèi)涵和外延上應(yīng)保持相互獨立，不能互相涵蓋。管理會計基礎(chǔ)假設(shè)假設(shè)對于任何學科的產(chǎn)生與發(fā)展都是不可缺少的，它是學科理論研究與實踐工作的基礎(chǔ)。我國會計界對管理會計假設(shè)的討論很少，即使有也不深刻。西方會計學者一直認為管理會計是各種技術(shù)方法的綜合應(yīng)用，從而忽略了包括假設(shè)在內(nèi)的管理會計理論的研究。管理會計假設(shè)不僅有其存在的必要性，而且還有許多方面需要去研究和補充完善，這是因為管理會計假設(shè)不僅是構(gòu)成管理會計完整理論體系的重要組成要素，是實現(xiàn)管理會計目標的條件，更為重要的是它對管理會計實踐具有的指導作用。管理會計基礎(chǔ)假設(shè)具體包括：空間范圍的限定：管理會計主體多元假設(shè)。這一假設(shè)是管理會計“在哪里”的問題的一部分，即空間范圍。由于管理會計主要是向內(nèi)部管理者提供有用決策信息的內(nèi)部會計，無須遵循公認的會計準則，因而，管理會計的主體能夠具有多元性，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部不同的管理需要，管理會計的主體可以是整個企業(yè)，可以是企業(yè)內(nèi)部各個責任層次的責任單位，可以是網(wǎng)絡(luò)型的團隊，還可以是企業(yè)內(nèi)部的某一個項目。時間范圍的限定：管理會計期間彈性假設(shè)。這一假設(shè)是管理會計“何時做”的問題的一部分，即時間范圍。管理會計的期間假設(shè)具有很大的彈性，它可以根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的實際需要，可以短到一小時、一天、一周或一季，也可以長到十年、二十年，而不必局限于財務(wù)會計的按自然月、季、年來分期。因而，管理會計期間假設(shè)具有很大的靈活性。管理會計人員的限定：管理會計人員合乎理性假設(shè)。這一假設(shè)是管理會計“由誰做”的問題的一部分，即人員范圍。所謂的“合乎理性”是對在經(jīng)濟社會中從事經(jīng)濟活動的所有人的基本特征的一個一般性的抽象。這個被抽象出來的基本特征就是：每一個從事經(jīng)濟活動的人所采取的經(jīng)濟行為都是力圖以企業(yè)的最小經(jīng)濟代價去獲得企業(yè)的最大經(jīng)濟利益。前述提升企業(yè)價值目標，必須通過管理會計人員合乎理性假設(shè)才能得以實現(xiàn)。管理會計信息的限定：管理會計不完全信息假設(shè)。這一假設(shè)是管理會計“怎樣做”的問題的一部分，即應(yīng)用的前提限定。所謂不完全信息（IncompleteInformation）是指管理會計參與者不擁有某種經(jīng)濟環(huán)境狀態(tài)的全部知識。信息不完全不僅是指那種絕對意義上的不完全，即由于認識能力的限制，人們不可能知道在任何時候、任何地方發(fā)生任何情況；而且是指“相對”意義上的不完全，即企業(yè)本身不能夠生產(chǎn)出完全的信息并有效的配置它們。在現(xiàn)實經(jīng)濟中，信息的生產(chǎn)、傳遞和接受都需要花費成本。因此，管理會計參與者在面臨決策的時候，只能是在當時可能獲得的不完全信息的情況下，做出的合理而明智選擇而已。管理會計計量的限定：管理會計現(xiàn)值計量假設(shè)。管理會計主要是向內(nèi)部管理者提供有用決策信息的內(nèi)部會計，無須遵循公認的會計準則，因此在生產(chǎn)和提供的管理會計信息的過程中，不僅有以貨幣為單位進行的計量，也有以實物等其他單位進行的計量，但是，與管理會計價值創(chuàng)造的目標相銜接，管理會計的最終計量應(yīng)當是考慮時間和風險調(diào)整后的現(xiàn)值。有些學者根據(jù)財務(wù)會計的四大基礎(chǔ)假設(shè)——會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量——認為管理會計也應(yīng)該增加持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。管理會計沒有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，這恰恰是管理會計和財務(wù)會計的重要區(qū)別之一——由于財務(wù)會計的會計主體比較單一，所以財務(wù)會計在編制財務(wù)報告時以會計主體的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為前提；但是管理會計的主體多元，包括企業(yè)、企業(yè)內(nèi)設(shè)機構(gòu)乃至到班組、網(wǎng)絡(luò)型團隊、項目組等等，其中有很多主體可能是為了完成特定的任務(wù)后就終止了，或者是在企業(yè)管理中，隨時要考慮主體持續(xù)還是終止的問題。（二）管理會計的基本原則所謂的原則，是指經(jīng)過長期檢驗所整理出來的合理化現(xiàn)象。管理會計基本原則是管理會計活動的科學規(guī)范，是對管理會計實踐普遍規(guī)律的歸納和總結(jié)，也是管理會計工作一般性指導規(guī)范或基本指導思想。管理會計原則要回答的是在千變?nèi)f化的企業(yè)中，管理會計應(yīng)當在不同企業(yè)、不同時間、不同管理會計人員應(yīng)當“怎樣做”的問題。在管理會計概念框架中，管理會計原則起著一個承前啟后的作用。首先，它是管理會計目標和管理會計假設(shè)理論推導的必然結(jié)果；其次，它又是連接管理會計理論與管理會計實務(wù)的橋梁，它肩負著指導管理會計實務(wù)的任務(wù)，是開展管理會計業(yè)務(wù)時應(yīng)當遵守的準繩。因此，管理會計原則體系構(gòu)建的好壞直接影響到管理會計實務(wù)開展的質(zhì)量。關(guān)于管理會計的原則，已有文獻很少有比較詳細的論述。美國注冊會計師協(xié)會和英國皇家特許會計師協(xié)會2014年發(fā)布的《全球管理會計原則》，提出了影響力、相關(guān)性、價值量和信任度四項原則：（1）影響力。通過溝通提供有影響力的建議。管理會計始于溝通，止于溝通。設(shè)計該原則在于有助于組織之間消除隔閡，鼓勵全方位思考，使決策更完善。（2）相關(guān)性。提供相關(guān)性的信息。管理會計讓決策者在需要時可以獲得相關(guān)信息。該原則在如何確認過去、現(xiàn)在和未來的信息方面提供指導意見，包括來自于內(nèi)部和外部渠道、財務(wù)和非財務(wù)的數(shù)據(jù)。這包括各類社會、環(huán)境和經(jīng)濟數(shù)據(jù)。（3）價值量。分析對價值的影響。管理會計將組織戰(zhàn)略與其商業(yè)模式聯(lián)結(jié)起來，該原則有助于組織模擬各類不同場景，借以了解它們對價值的創(chuàng)造與價值的保值的影響。（4）信任度。履行受托責任，建立相互信任。富有責任與詳盡調(diào)查可以讓決策過程更為客觀。為股東在短期商業(yè)利益和長期價值之間取得平衡可以提高可靠性與信任度。我們認為，上述原則首先是層次不夠清晰，例如，相關(guān)性應(yīng)該是管理會計信息的質(zhì)量特征；并且沒有充分體現(xiàn)管理會計的專業(yè)性，例如影響力、信任度等，放到人力資源管理、營銷管理等任何的企業(yè)管理領(lǐng)域都適用；還有是概念不夠清晰，例如沒有對價值量進行清晰的定義。因此，上述原則更多地是對實踐的總結(jié)，而不是管理會計基本原則的應(yīng)有內(nèi)容。構(gòu)建科學的管理會計原則體系，應(yīng)從以下幾方面加以考慮：1．立足于管理會計的目標與本質(zhì)。如前所述，管理會計的目標是實現(xiàn)基于現(xiàn)金流折現(xiàn)的企業(yè)價值最大化；管理會計本質(zhì)是會計的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)部管理需要，通過參與單位的規(guī)劃、決策、控制和評價等方面的管理活動，以提升單位的價值。管理會計通過對各類信息的深加工和再利用，使企業(yè)內(nèi)部各級管理人員能據(jù)以對責任單位和整個企業(yè)的經(jīng)濟活動進行規(guī)劃、決策、控制和評價。管理會計的原則脫離不了其本質(zhì)與目標。2．反映管理會計的特征。管理會計和財務(wù)會計雖然都是企業(yè)管理當局提供的，但管理會計主要為企業(yè)內(nèi)部管理階層服務(wù)。管理會計帶有單個性的特征，即只為某一個特定的企業(yè)單位內(nèi)部使用，而沒有社會性。但并不能因此說管理會計沒有會計原則。如果說財務(wù)會計原則具有統(tǒng)一性、強制性和法律性的特征，那么管理會計原則具有單一性、可選擇性和自覺性的特征。3．具有全面性、系統(tǒng)性和適用性。所謂全面性，是指所構(gòu)建的管理會計原則能夠反映管理會計所涵蓋的各個方面，能夠滿足管理會計的需要；所謂系統(tǒng)性，是指構(gòu)建的管理會計原則中的每個原則能夠單獨反映管理會計的某一個方面，各條原則含義明確，與其他原則區(qū)分明顯，這些原則加在一起能夠共同為管理會計理論和實務(wù)服務(wù)；所謂適用性，是指構(gòu)建的管理會計原則不宜過多、不宜過于復雜，每條原則應(yīng)當簡潔明了、便于理解、針對性強，便于使用。根據(jù)上述三個方面，從管理會計的目標和本質(zhì)出發(fā)，我們認為管理會計的原則如下：貨幣時間價值原則。根據(jù)前述基于現(xiàn)金流折現(xiàn)的提升企業(yè)價值目標，以及合乎理性的假設(shè)，貨幣時間價值原則毫無疑問是最重要的管理會計原則。所謂貨幣時間價值，是指當前所持有的一定量貨幣比未來獲得的等量貨幣具有更高的價值。在管理會計的運用中，不管是投資決策、籌資決策還是日常經(jīng)營管理決策，都要時刻遵循貨幣時間價值原則?，F(xiàn)金流原則。在價值創(chuàng)造的目標指引下，遵循貨幣時間價值原則，在企業(yè)管理決策中最重要的管理會計信息是現(xiàn)金流和自由現(xiàn)金流，而不是其他，比如利潤、收入等。因此，企業(yè)在管理中應(yīng)當以現(xiàn)金流和自由現(xiàn)金流來進行相應(yīng)的專業(yè)判斷。所謂“現(xiàn)金流”，是指企業(yè)在一定會計期間按照現(xiàn)金收付實現(xiàn)制，通過一定經(jīng)濟活動而產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出及其總量情況的總稱，即企業(yè)一定時期的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入和流出的數(shù)量。所謂“現(xiàn)金”，是指企業(yè)的庫存現(xiàn)金和銀行存款，還包括現(xiàn)金等價物，即企業(yè)持有的期限短、流動性強、容易轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資等。所謂“自由現(xiàn)金流”，是指企業(yè)在維持原有營業(yè)規(guī)模和能力（資本保全）的基礎(chǔ)上，所獲得的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量。管理會計中的企業(yè)價值以自由現(xiàn)金流折現(xiàn)來進行衡量，因此在企業(yè)管理的一系列決策中，應(yīng)當與企業(yè)價值的基礎(chǔ)保持一致，即遵循現(xiàn)金流原則。成本效益原則。貨幣時間價值原則和現(xiàn)金流原則都是為了幫助企業(yè)做出規(guī)劃、決策、控制和評價等各類管理活動。各類管理活動應(yīng)該遵循的原則是成本效益原則。企業(yè)的經(jīng)濟活動是一個不斷價值投入與價值產(chǎn)出的過程，成本效益原則就是要對經(jīng)濟活動中的價值投入與價值產(chǎn)出進行分析比較，實現(xiàn)成本與效益的最優(yōu)的結(jié)合，以實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。成本效益原則中，成本是企業(yè)的價值投入即現(xiàn)金流出，效益是企業(yè)的價值產(chǎn)出即現(xiàn)金流入。成本與效益的衡量，應(yīng)該是基于同一個標準，即基于貨幣時間價值的自由現(xiàn)金流折現(xiàn)標準。安全邊際原則。按照不完全信息假設(shè)，管理會計參與者在不完全信息情況下進行管理與決策，因此很有可能會有估計偏差甚至錯誤。為了應(yīng)對未來的不確定性以及各種可能的估計偏差和錯誤，在管理會計的運用中，要考慮留出足夠的安全邊際，以應(yīng)付各類無法預(yù)計的風險。所謂“安全邊際”，是指在現(xiàn)有信息下，考慮貨幣時間價值的基礎(chǔ)上的價值產(chǎn)出結(jié)果與所需的價值投入之間的距離。價值產(chǎn)出超過價值投入越多，則安全邊際越高，企業(yè)面臨的風險越低。

管理會計信息的質(zhì)量特征我們在前面，以管理會計的價值創(chuàng)造目標為邏輯起點（為什么？），討論了管理會計的基礎(chǔ)假設(shè)和基本原則（哪里、何時、誰、怎么做？），接下來的一個問題是管理會計的成果要達到什么樣的質(zhì)量特征，才能有助于價值創(chuàng)造目標的實現(xiàn)。在一個組織的運作中，管理會計的地位更似軍隊中的參謀長的角色，管理會計本身并不直接進行價值創(chuàng)造（例如研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、物流等），而是在基礎(chǔ)假設(shè)的前提下遵循基本原則運用專業(yè)的技術(shù)、措施和方法生產(chǎn)出價值創(chuàng)造的規(guī)劃、決策、控制和評價所需的信息。這些信息是管理會計的成果，高質(zhì)量的信息可以有助于管理會計價值創(chuàng)造目標的達成。那么，管理會計的成果——管理會計信息應(yīng)該具備什么樣的質(zhì)量特征呢？我們認為，管理會計信息的質(zhì)量特征反映人們對管理會計信息的基本要求，是評價管理會計信息有用程度的標準。對于管理會計而言，在管理會計的假設(shè)下，遵循管理會計的原則，需要對企業(yè)的各類信息進行加工和利用，必須產(chǎn)生符合管理會計信息質(zhì)量特征的管理會計信息，才能保證管理會計目標的實現(xiàn)。管理會計信息的質(zhì)量特征，在整個概念框架中，起到聯(lián)結(jié)前面的管理會計目標、管理會計假設(shè)和管理會計原則，與后面的管理會計體系及其工具之間的作用。從管理會計的目標、假設(shè)和原則，我們可以推導出管理會計信息的質(zhì)量特征；從管理會計信息的質(zhì)量特征，我們可以選擇運用管理會計體系及其工具。反之，在運用管理會計體系及其工具時，我們要考慮管理會計信息的質(zhì)量特征的要求；在考慮管理會計信息的質(zhì)量特征時，需要考慮管理會計信息是否有助于實現(xiàn)管理會計的目標以及是否遵循了相應(yīng)的假設(shè)和原則。作為管理會計基礎(chǔ)理論的研究領(lǐng)域之一的管理會計信息的質(zhì)量特征研究成果不多，系統(tǒng)研究我國管理會計信息質(zhì)量特征具有非常重要的意義。（一）關(guān)于管理會計信息質(zhì)量特征的研究文獻綜述關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的研究，在財務(wù)會計方面比較多，而管理會計方面則比較少。1、西方文獻綜述1966年美國會計學會(AAA)在《基本會計理論》中主要探討了五條標準：相關(guān)性、可認證性、公正不偏性、可計量性和傳遞適應(yīng)性。美國會計學會所屬管理會計委員會提出了下列管理會計信息質(zhì)量特征的具體標準：(1)相關(guān)性原則；(2)精確性與可靠性原則；(3)一致性與可比性原則；(4)客觀性與中立性原則；(5)靈活性與適應(yīng)性原則；(6)及時性原則；(7)可理解性和可接受性原則；(8)綜合性原則。1988年，國際會計師聯(lián)合會的《論管理會計概念》(征求意見稿)中又提出了六個管理會計信息質(zhì)量特征的標準，即經(jīng)管責任、可控制性、可靠性、增量性、相互依賴性和相關(guān)性。2、國內(nèi)關(guān)于管理會計信息質(zhì)量特征的文獻綜述李天民教授根據(jù)管理會計的實質(zhì)是以決策為中心的共識，把管理會計的質(zhì)量特征分為以下三個層次：(1)對決策有用的原則：分為首要的和次要的兩類。其中，首要的質(zhì)量特征為相關(guān)性與可靠性；次要的為一貫性與可比性原則。(2)對信息質(zhì)量的約束原則：重要性原則；群眾性原則；成本效益相配比原則。(3)對信息用戶的原則：可理解性原則；可接受性原則；公允性原則；激勵性原則。孟焰教授從系統(tǒng)論的角度出發(fā)，將管理會計信息質(zhì)量特征分為基本原則和具體原則兩個層次?；驹瓌t即一般原則，對管理會計工作有普遍的指導意義，包括：相關(guān)性；可靠性；重要性；及時性；中立性；靈活性；可理解性；可驗證性；正確性；可操作性以及成本效益原則。具體原則是指根據(jù)管理會計的具體內(nèi)容而制定的，用于指導各項管理會計具體工作的特定原則，包括規(guī)劃方面的原則，如以銷定產(chǎn)、目標管理等原則：決策方面的原則，如定量與定性分析相結(jié)合、效益性原則等；控制方面的原則以及業(yè)績考核方面的原則等，具體原則相當明細，在此不再一一列舉。王斌、顧惠忠從組織環(huán)境和管理變革角度提出，與全球化經(jīng)濟下的企業(yè)管理需求、管理變革相適應(yīng)，管理會計信息除必需具備的“相關(guān)性”特征外，還應(yīng)當具備具有通用性、客觀性和透明性等三大基本特征。所謂通用性是指管理會計信息體系應(yīng)具有共通性的框架。所謂客觀性是指管理會計信息應(yīng)體現(xiàn)其公正、客觀性。所謂透明性，是指管理會計所提供的信息在組織內(nèi)部要相對透明、公開。綜上所述，國內(nèi)外有關(guān)管理會計信息質(zhì)量特征的研究成果之間既有優(yōu)點共享，也有特色新解，但它們亦有些不足，國外的研究給人以凌亂、分散之印象，李天民教授的相關(guān)描述尤顯原則化、零散化，而孟焰教授的“大而全”的安排，使人懷疑其可操作性。王斌和顧惠忠的信息質(zhì)量特征基于組織環(huán)境和管理變革角度提出，沒有全方位考慮概念框架。總之，這些關(guān)于管理會計信息質(zhì)量特征的觀點既不便于人們的理解與把握，又難于指導管理會計的實踐。（二）管理會計信息質(zhì)量特征體系的構(gòu)建管理會計信息質(zhì)量特征是管理會計信息應(yīng)達到的質(zhì)量要求，它主要回答什么樣的管理會計信息才算有用或有助于管理會計目標的實現(xiàn)，因此，管理會計信息質(zhì)量特征是管理會計目標的具體化。1、管理會計信息的價值創(chuàng)造有用性管理會計的目標是實現(xiàn)提升企業(yè)價值，管理會計信息應(yīng)當有助于這個目標的實現(xiàn)，從這個角度來說，管理會計信息首先應(yīng)當具備價值創(chuàng)造的有用性，能幫助企業(yè)開展規(guī)劃、決策、控制和評價等管理活動。所謂價值創(chuàng)造的有用性，是指管理會計是為企業(yè)內(nèi)部管理進行決策提供與價值創(chuàng)造相關(guān)的有用信息。價值創(chuàng)造的有用性應(yīng)作為最重要的質(zhì)量特征，如果沒有有用性，就談不上從信息中獲取足以抵償該項信息所費成本的利益。管理會計的信息應(yīng)當緊緊圍繞“價值創(chuàng)造”這一目標。2、重要性管理會計在生產(chǎn)具備價值創(chuàng)造有用性的會計信息時，應(yīng)當受到重要性的壁壘檢測，以符合管理會計“價值創(chuàng)造”的目標。也就是說，如果管理會計的信息不具備重要性，則信息本身的價值就值得懷疑。所謂重要性，是指根據(jù)周圍的環(huán)境，管理會計信息的遺漏或錯報很可能會改變或影響依賴這一信息的人的判斷，即該項信息的重要性大到足以影響決策。無關(guān)緊要的管理會計信息不僅會浪費必要的資源，還會導致信息過度引起的管理混亂，所以，重要性不僅是信息要成為有用所必須具備的基本特征，更是一個門檻或取舍點。重要性的基本特征是：（1）重要性概念的核心是不能遺漏或錯報重要的管理會計信息，判斷重要性的標準是看其是否會影響信息使用者的決策；（2）重要性概念是從信息使用者角度提出的，管理會計的主要信息使用者是企業(yè)內(nèi)部管理人員；（3）重要性的判斷不能脫離企業(yè)所處的環(huán)境，不同的企業(yè)或同一企業(yè)在不同時期，判斷重要性的標準可能不完全相同；（4）重要性的判斷不能忽視其本身的性質(zhì)。有些信息，雖然從量的標準尚未達到重要性，但其性質(zhì)嚴重，在本質(zhì)上已經(jīng)符合了重要性要求。在實務(wù)中重要性的應(yīng)用需要依賴職業(yè)判斷，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其所處環(huán)境和實際情況，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面加以判斷。管理會計在生產(chǎn)具備決策有用性的會計信息時，除了重要性的壁壘檢測外，還應(yīng)當受到成本效益原則的約束。所謂成本效益原則，是指應(yīng)管理會計信息的經(jīng)濟效益應(yīng)當超過其成本。提供信息的成本包括收集、處理、確認和傳播信息等等各方面的成本。在價值創(chuàng)造的目標的基礎(chǔ)上，我們將管理會計目標分解為四個層次。圍繞前文中四個層次的目標以及對應(yīng)的規(guī)劃、決策和控制、評價四個方面管理會計活動，與此相對應(yīng)，管理會計信息包括兩個層面的質(zhì)量特征，即規(guī)劃和決策中的戰(zhàn)略層面的質(zhì)量特征與控制和評價中的執(zhí)行及結(jié)果層面的質(zhì)量特征。我們認為，管理會計信息質(zhì)量特征的兩個層次，有助于和管理會計的實踐——管理會計的應(yīng)用體系及工具，實現(xiàn)很好地結(jié)合以及發(fā)揮指導作用。戰(zhàn)略層面的質(zhì)量特征包括戰(zhàn)略性、競爭性、動態(tài)性、系統(tǒng)性、可持續(xù)性、激勵性；執(zhí)行及結(jié)果層面的質(zhì)量特征包括相關(guān)性、可靠性、可比性（包括一致性）、可理解性和公允性，其中相關(guān)性又包括及時性、靈活性與適應(yīng)性，可靠性又包括準確性、可核性及中立性。另外，無論是戰(zhàn)略層面的質(zhì)量特征還是戰(zhàn)術(shù)層面的質(zhì)