第14章-企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃-稅務(wù)籌劃課件

第十四章企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃第一節(jié)企業(yè)債務(wù)重組的稅務(wù)籌劃第二節(jié)企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第三節(jié)企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第四節(jié)企業(yè)清算的稅務(wù)籌劃

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于各種原因不能按期償還債務(wù)，或難以及時(shí)收回債權(quán)，可能會(huì)進(jìn)行債務(wù)重組；出于發(fā)展壯大的目的，可能與其他企業(yè)進(jìn)行合并；出于提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率或其他目的，會(huì)進(jìn)行分立活動(dòng)；由于破產(chǎn)或者設(shè)立目的已經(jīng)達(dá)到等原因，企業(yè)需要進(jìn)行清算。這些特定的活動(dòng)，都會(huì)直接影響企業(yè)的納稅金額，而且都可以通過(guò)稅務(wù)籌劃，增加企業(yè)的稅收利益。第一節(jié)企業(yè)債務(wù)重組的稅務(wù)籌劃

一、債務(wù)重組對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅額的影響

債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決做出讓步的事項(xiàng)。企業(yè)債務(wù)重組一般可采取以下方式：以資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件。（一）債務(wù)重組對(duì)債權(quán)人企業(yè)應(yīng)納稅額的影響

債務(wù)重組對(duì)債權(quán)人企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅影響不大,主要是對(duì)其企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。根據(jù)稅法規(guī)定,債權(quán)人企業(yè)的重組損失可在稅前扣除,沖減應(yīng)納稅所得額。（二）債務(wù)重組對(duì)債務(wù)人企業(yè)應(yīng)納稅額的影響

債務(wù)重組不僅影響債務(wù)人企業(yè)的應(yīng)納所得稅額,而且影響債務(wù)人企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅額。根據(jù)稅法規(guī)定,債務(wù)人企業(yè)的重組收益應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

在債務(wù)重組中,債務(wù)人企業(yè)發(fā)生重組損失的情況較少,例如在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的方式下,債務(wù)人企業(yè)的重組損失是指重組債務(wù)的計(jì)稅成本小于支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值(包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi))的差額。

債務(wù)重組對(duì)債務(wù)人企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的影響主要表現(xiàn)在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的方式下,根據(jù)稅法規(guī)定,債務(wù)人抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)視同資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,繳納有關(guān)的增值稅、消費(fèi)稅等。二、債務(wù)重組的稅務(wù)籌劃

對(duì)企業(yè)的債務(wù)重組進(jìn)行籌劃，應(yīng)選擇最佳的重組方式，以最大限度地降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

【例14-1】甲汽車公司12月份對(duì)外銷售A型小汽車200臺(tái)，當(dāng)月平均對(duì)外銷售價(jià)格20萬(wàn)/臺(tái)，最高銷售價(jià)格25萬(wàn)/臺(tái)，最低銷售價(jià)格15萬(wàn)/臺(tái)，另外甲企業(yè)欠乙企業(yè)250萬(wàn)的債務(wù)，到期無(wú)法償還，雙方協(xié)商用10臺(tái)小汽車抵償該欠款，假設(shè)A型小汽車的消費(fèi)稅稅率為5%，每輛小汽車的成本價(jià)為10萬(wàn)/臺(tái)，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%。

方案1：直接用10臺(tái)小汽車（市場(chǎng)公允價(jià)值20萬(wàn)/臺(tái)）抵償甲公司欠乙公司250萬(wàn)元的債務(wù)。

方案2：甲公司先將10臺(tái)小汽車以每臺(tái)15萬(wàn)/臺(tái)的價(jià)格銷售給乙公司，然后用該金額償還欠乙公司的債務(wù)，不足償還的部分，甲乙公司協(xié)商予以豁免。方案1債權(quán)人和債務(wù)人納稅情況分析。

（1）甲公司涉稅情況如下：

應(yīng)交增值稅=20×10×13%=26(萬(wàn)元)

應(yīng)交消費(fèi)稅=25×10×5%=12.5(萬(wàn)元)

應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=(26+12.5)×(7%+3%)=3.85(萬(wàn)元)

應(yīng)交所得稅=[(20-10)×10-12.5-3.85+(250-20×10-26)]×25%=26.91(萬(wàn)元)

甲公司在債務(wù)重組中的總稅負(fù)=26+12.5+3.85+26.91=69.26(萬(wàn)元)（2）乙公司涉稅情況如下：

可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額26萬(wàn)元

債務(wù)重組損失=250-200-26=24(萬(wàn)元),可調(diào)減應(yīng)納稅所得額24萬(wàn)元,抵減所得稅6(24×25%)萬(wàn)元

合計(jì)扣稅:26+6=32(萬(wàn)元)方案2債權(quán)人和債務(wù)人納稅情況分析。

（1）甲公司涉稅情況如下：

應(yīng)交增值稅=15×10×13%=19.5(萬(wàn)元)

應(yīng)交消費(fèi)稅=15×10×5%=7.5(萬(wàn)元)

應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=(19.5+7.5)×(7%+3%)=2.7(萬(wàn)元)

應(yīng)交所得稅=[(15-10)×10-7.5-2.7+(250-15×10-19.5)]×25%=30.075(萬(wàn)元)

甲公司在債務(wù)重組中的總稅負(fù)=19.5+7.5+2.7+30.075=59.775(萬(wàn)元)（2）乙公司涉稅情況如下：

可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額19.5萬(wàn)元

債務(wù)重組損失=250-150-19.5=80.5(萬(wàn)元),可調(diào)減應(yīng)納稅所得額80.5萬(wàn)元,抵減所得稅20.125(80.5×25%)萬(wàn)元

合計(jì)扣稅:19.5+20.125=39.625(萬(wàn)元)

通過(guò)方案1和方案2的對(duì)比發(fā)現(xiàn),選擇方案2,甲公司可以少納稅9.485(69.26-59.775)萬(wàn)元,乙公司可以多扣稅7.625(39.625-32)萬(wàn)元,可見(jiàn)將貨物直接抵債轉(zhuǎn)換為將貨物先銷售后抵債能同時(shí)減輕債務(wù)人和債權(quán)人雙方的稅負(fù)。

第二節(jié)企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃

一、企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定或合同的約定，合并為一個(gè)企業(yè)的法律行為。

狹義合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)，依據(jù)有關(guān)法律合并為一個(gè)企業(yè)，包括吸收合并與新設(shè)合并。吸收合并指接納一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)加入本公司，加入方解散并取消法人資格，接納方存續(xù)，也就是所謂企業(yè)兼并。新設(shè)合并是指公司與一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)合并成立一個(gè)新企業(yè)，原合并各方解散，取消法人資格。

廣義合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)，成為一個(gè)依據(jù)有關(guān)法律需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)，包括吸收合并、新設(shè)合并、收購(gòu)（控股合并）等。

合并是企業(yè)的一種產(chǎn)權(quán)重組行為，一般情況下企業(yè)合并是多種因素綜合平衡的結(jié)果。這些因素主要包括：

1.謀求管理協(xié)同效應(yīng)。

2.謀求經(jīng)營(yíng)協(xié)同效應(yīng)。

3.謀求財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)。

4.通過(guò)合并，企業(yè)還可實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略重組，開展多元化經(jīng)營(yíng)。二、利用企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃

企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃主要包括以下兩個(gè)方面：一是合并中產(chǎn)權(quán)交換支付方式選擇的稅務(wù)籌劃；二是合并后存續(xù)公司的稅收負(fù)擔(dān)。（一）合并中產(chǎn)權(quán)交換支付方式的稅務(wù)籌劃

一般來(lái)說(shuō)，一個(gè)公司與另一個(gè)公司合并，可以采用四種支付方式：以現(xiàn)金購(gòu)買被合并公司股票；以股票換取被合并公司股票；以股票加現(xiàn)金換取被合并公司股票；以信用債券換取被合并公司股票。這四種產(chǎn)權(quán)交換支付方式對(duì)被合并公司股東來(lái)說(shuō)，按照通常的做法有的是應(yīng)稅交易，有的是免稅交易。（二）合并后所得稅的稅務(wù)籌劃

1．原被合并企業(yè)的虧損是否可以承繼結(jié)轉(zhuǎn)

公司合并后的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司合并后，存續(xù)公司或新設(shè)公司可以承繼被兼并公司或原各公司的虧損，結(jié)轉(zhuǎn)沖抵以后若干年度的所得，直至虧損全部沖抵完才開始繳納公司所得稅。這樣如果一個(gè)公司在某一年中嚴(yán)重虧損，或一個(gè)公司連續(xù)幾年虧損，公司擁有相當(dāng)數(shù)量的累積虧損，那這個(gè)公司往往就會(huì)被有大量盈利的公司作為合并對(duì)象，以達(dá)到節(jié)稅的目的。

企業(yè)合并在通常情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。但如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并,而且合并具有合理的商業(yè)目的,不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,企業(yè)合并后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng),合并中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán),經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn),可以不確認(rèn)被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失、不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計(jì)算：

可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率2．合并后是否可以承繼稅收優(yōu)惠

合并前各企業(yè)往往享有一定的稅收優(yōu)惠，合并后的企業(yè)是否可以承繼這些優(yōu)惠政策，也是稅務(wù)籌劃應(yīng)該考慮的一個(gè)問(wèn)題。

【例14-3】某股份有限公司甲欲購(gòu)并乙公司。乙公司為有限責(zé)任公司。相關(guān)資料如下:

(1)甲公司發(fā)行在外股票1000萬(wàn)股(每股面值1元,市價(jià)2.5元),估計(jì)購(gòu)并后甲公司每年未彌補(bǔ)虧損前的應(yīng)納稅所得額為4000萬(wàn)元,企業(yè)所得稅稅率為25%。假設(shè)購(gòu)并后甲公司新增固定資產(chǎn)的平均折舊年限為5年。

(2)乙公司購(gòu)并前賬面凈資產(chǎn)為1000萬(wàn)元,評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值為1500萬(wàn)元。2007年虧損100萬(wàn)元,以前年度無(wú)虧損。企業(yè)所得稅稅率為25%。

經(jīng)雙方協(xié)商,甲公司可以用以下方式購(gòu)并乙公司:

方式1:甲公司發(fā)行580萬(wàn)股股票并支付50萬(wàn)元人民幣購(gòu)買乙公司。

方式2:甲公司發(fā)行400萬(wàn)股股票并支付500萬(wàn)元人民幣購(gòu)買乙公司。

假定股票發(fā)行前后市價(jià)保持不變,甲、乙公司的合并為非同一控制下的合并。

采用第一種購(gòu)并方式,甲公司的股權(quán)支付金額占交易支付總額的96.67%(580×2.5÷(580×2.5+50))>85%。根據(jù)稅法規(guī)定,被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,非股權(quán)支付應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。乙公司購(gòu)并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由甲公司承擔(dān)。以前年度的虧損,如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限,可由甲公司繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與乙公司資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。

乙公司應(yīng)納稅額=(1500-1000)×50÷1500×25%=4.17(萬(wàn)元)

甲公司應(yīng)納稅額=(4000-100+100)×25%=1000(萬(wàn)元)

甲公司稅后利潤(rùn)=4000-100-1000-4.17=2895.83(萬(wàn)元)

甲公司在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí),對(duì)乙公司的資產(chǎn)按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值入賬,而稅法上只能以資產(chǎn)的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定計(jì)稅成本,因此,購(gòu)并后甲公司要進(jìn)行納稅調(diào)整,即對(duì)購(gòu)并資產(chǎn)公允價(jià)值1500萬(wàn)元和原賬面價(jià)值1000萬(wàn)元的差額,按5年時(shí)間平均每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。采用第二種購(gòu)并方式,甲公司的股權(quán)支付金額占交易支付總額的66.67%(400×2.5÷(400×2.5+500))<85%,根據(jù)稅法規(guī)定,乙公司應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn),計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,依法繳納所得稅。乙公司以前年度的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到甲公司彌補(bǔ)。甲公司接受乙公司的有關(guān)資產(chǎn),計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。則:

乙公司轉(zhuǎn)讓所得=400×2.5+500-1000=500(萬(wàn)元)

乙公司應(yīng)納稅額=500×25%=125(萬(wàn)元)

甲公司應(yīng)納稅額=4000×25%=1000(萬(wàn)元)

甲公司稅后利潤(rùn)=4000-1000-125=2875(萬(wàn)元)

通過(guò)比較兩種購(gòu)并方式可以看出,第一種購(gòu)并方式下甲公司負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅額共計(jì)為1004.17萬(wàn)元,稅后利潤(rùn)為2895.83萬(wàn)元;第二種支付方式下甲公司負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅額共計(jì)為1125萬(wàn)元,稅后利潤(rùn)為2875萬(wàn)元。所以應(yīng)選擇第一種方式。如果考慮甲公司購(gòu)并后若干年內(nèi)將要支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利因素,則結(jié)果可能就不一樣了。假設(shè)甲公司每年稅后利潤(rùn)計(jì)提10%的法定盈余公積,10%的任意盈余公積,其余全部分配給股東,計(jì)算甲公司購(gòu)并乙公司后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值(假設(shè)折現(xiàn)率為10%)。

第一種購(gòu)并方式下,甲公司購(gòu)并后第一年的稅后利潤(rùn)先彌補(bǔ)乙公司100萬(wàn)元的虧損,再按10%計(jì)提法定盈余公積、10%計(jì)提任意盈余公積后,分配給原乙公司股東的現(xiàn)金股利為:

2895.83×(1-10%-10%)×580/1580=850.42(萬(wàn)元)

甲公司購(gòu)并后第二年至第五年支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利計(jì)算如下:

稅后利潤(rùn)=4000-(4000+100)×25%=2975(萬(wàn)元)

可供分配利潤(rùn)=2975×(1-10%-10%)=2380(萬(wàn)元)

支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利=2380×580/1580=874(萬(wàn)元)

綜合考慮甲公司購(gòu)并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出情況,分析如下:

購(gòu)并時(shí)甲公司支付的現(xiàn)金=50萬(wàn)元

購(gòu)并后第一年甲公司應(yīng)納所得稅額=1004.17萬(wàn)元

購(gòu)并后第一年甲公司支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利=850.42萬(wàn)元

購(gòu)并后第二年至第五年甲公司應(yīng)納所得稅額=(4000+100)×25%=1025(萬(wàn)元)

購(gòu)并后第二年至第五年甲公司支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利=874萬(wàn)元

甲公司購(gòu)并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值=7208.17(萬(wàn)元)第二種購(gòu)并方式下,甲公司購(gòu)并后第一年的稅后利潤(rùn)按10%計(jì)提法定盈余公積、10%計(jì)提任意盈余公積后,分配給原乙公司股東的現(xiàn)金股利為:

2875×(1-10%-10%)×400/1400=657(萬(wàn)元)

甲公司購(gòu)并后第二年至第五年支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利計(jì)算如下:

稅后利潤(rùn)=4000-4000×25%=3000(萬(wàn)元)

可供分配利潤(rùn)=3000×(1-10%-10%)=2400(萬(wàn)元)

支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利=2400×400/1400=686(萬(wàn)元)綜合考慮甲公司購(gòu)并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出情況,分析如下:

購(gòu)并時(shí)甲公司支付的現(xiàn)金=500萬(wàn)元

購(gòu)并后第一年甲公司應(yīng)納所得稅額=1125萬(wàn)元

購(gòu)并后第一年甲公司支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利=657萬(wàn)元

購(gòu)并后第二年至第五年甲公司應(yīng)納所得稅額=4000×25%=1000(萬(wàn)元)

購(gòu)并后第二年至第五年甲公司支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利=686萬(wàn)元

甲公司購(gòu)并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值=6978.39(萬(wàn)元)

通過(guò)比較兩種購(gòu)并方式在購(gòu)并時(shí)的現(xiàn)金支出和購(gòu)并后應(yīng)支付的所得稅,以及因購(gòu)并而多支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利的現(xiàn)值,第一種方式甲公司現(xiàn)金流出現(xiàn)值為7208.33萬(wàn)元,第二種方式甲公司現(xiàn)金流出現(xiàn)值為6978.39萬(wàn)元,如果考慮未來(lái)的現(xiàn)金流出,應(yīng)選擇第二種購(gòu)并方式。

從本例可以看出，稅務(wù)籌劃必須考慮經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生改變所帶來(lái)的一定時(shí)期的稅收變化和現(xiàn)金流量的變化。本例中，由于甲公司合并乙企業(yè)，不僅要考慮甲公司在合并時(shí)支付乙企業(yè)股東現(xiàn)金價(jià)款，而且要考慮由于乙企業(yè)股東還擁有甲公司的股權(quán)，甲公司每年均要向乙企業(yè)股東支付股利。由于合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價(jià)款方式不同，將導(dǎo)致不同的所得稅處理方式，涉及被合并企業(yè)是否就轉(zhuǎn)讓所得繳稅、虧損是否能夠彌補(bǔ)，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的股利折現(xiàn)、接受資產(chǎn)增值部分的折舊等問(wèn)題，情況比較復(fù)雜。

（三）合并后其他稅種的稅務(wù)籌劃

流轉(zhuǎn)稅通常是在生產(chǎn)、流通或者服務(wù)領(lǐng)域中,按照納稅人取得的銷售收入、營(yíng)業(yè)收入或者進(jìn)出口貨物的價(jià)格(數(shù)量)征收的,包括增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅等。流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,企業(yè)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅額就越多。如果購(gòu)并企業(yè)和目標(biāo)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)方面具有一定的聯(lián)系,則通過(guò)購(gòu)并減少了流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié),可以節(jié)省部分流轉(zhuǎn)稅。

(1)合并可以減少部分增值稅

由于增值稅是價(jià)外稅,從理論上講,無(wú)論企業(yè)各期繳納多少增值稅,其總體稅負(fù)是不變的。但考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值,如果能使企業(yè)納稅時(shí)間推遲,也能使企業(yè)獲得節(jié)稅利益。合并對(duì)企業(yè)應(yīng)納增值稅的影響主要有兩個(gè)方面:

其一,合并過(guò)程中涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額處理。如果目標(biāo)企業(yè)有大量的進(jìn)項(xiàng)稅額可以用于抵扣,則合并企業(yè)在當(dāng)年的應(yīng)納增值稅額就會(huì)減少。

其二,根據(jù)增值稅稅法的規(guī)定,設(shè)有兩個(gè)機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售的行為,視同銷售貨物,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣、市的除外。如果合并企業(yè)和目標(biāo)企業(yè)在同一縣、市,購(gòu)并前需要繳納增值稅的業(yè)務(wù)在合并后則被視為雙方移送貨物用于銷售,不會(huì)被視同銷售貨物,無(wú)需繳納增值稅。

(2)合并可以減少部分消費(fèi)稅

合并會(huì)使原來(lái)企業(yè)間的購(gòu)銷環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。如果合并企業(yè)雙方存在著原材料供應(yīng)關(guān)系,則在合并前,這種原材料的轉(zhuǎn)讓關(guān)系為購(gòu)銷關(guān)系,應(yīng)該按照正常的購(gòu)銷價(jià)格繳納消費(fèi)稅。而在合并后,合并企業(yè)和目標(biāo)企業(yè)之間的原材料供應(yīng)關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓關(guān)系,因此不用繳納消費(fèi)稅。這筆稅款遞延到以后的環(huán)節(jié)(即銷售環(huán)節(jié))繳納,使企業(yè)獲得遞延納稅的好處。而且,因?yàn)榍耙画h(huán)節(jié)應(yīng)該繳納的稅款延遲到后面的環(huán)節(jié)繳納,如果后面環(huán)節(jié)適用的消費(fèi)稅稅率較低,則合并前企業(yè)的銷售額在合并后可以適用較低的稅率,直接減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

第三節(jié)企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃

一、企業(yè)分立

企業(yè)分立是指一個(gè)企業(yè)依照法律的規(guī)定，將部分或全部業(yè)務(wù)分離出去，分化成兩個(gè)或兩個(gè)以上新企業(yè)的法律行為。分立按被分立公司是否存續(xù)，可分為派生分立與新設(shè)分立。派生分立，即公司以其財(cái)產(chǎn)設(shè)立另一種新公司的行為。這種方式下，新設(shè)的公司需注冊(cè)登記，原公司存續(xù)，但需要辦理減少注冊(cè)資本的變更登記。新設(shè)分立，是將公司全部財(cái)產(chǎn)分解為若干份，重新設(shè)立兩個(gè)或兩個(gè)以上的新公司，原公司解散。企業(yè)分立是企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組的一種重要類型。二、利用企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃

（一）利用不同稅率的稅務(wù)籌劃

在流轉(zhuǎn)稅中，一些特定產(chǎn)品是免稅的，或者適用稅率較低，這類產(chǎn)品在稅收核算上有一些特殊要求，而企業(yè)往往由于種種原因不能滿足這些核算要求而喪失了稅收上的一些利益。如果將這些特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨(dú)立的企業(yè)，也許會(huì)獲得流轉(zhuǎn)稅免稅或稅負(fù)降低的好處。

當(dāng)企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率時(shí)，通過(guò)分立可以使原本適用高稅率的企業(yè)，分化成兩個(gè)或者兩個(gè)以上適用低稅率的企業(yè)，從而降低企業(yè)的總體稅負(fù)?！纠?4-4】樂(lè)華制藥廠主要生產(chǎn)抗菌類藥物,也生產(chǎn)避孕藥品。該廠抗菌類藥物的銷售收入為4000萬(wàn)元,避孕藥品的銷售收入為1000萬(wàn)元。全年購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為400萬(wàn)元。全年應(yīng)納稅所得額為320萬(wàn)元,其中避孕藥品應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元。從增值稅的角度考慮,該廠是否要把避孕藥品車間分離出來(lái),單獨(dú)設(shè)立一個(gè)制藥廠呢?不考慮規(guī)模經(jīng)濟(jì)的影響,分立后對(duì)所得稅有何影響呢?合并經(jīng)營(yíng)時(shí)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為:

400-400×1000÷5000=320(萬(wàn)元)

另設(shè)一個(gè)制藥廠:

如果避孕藥品的進(jìn)項(xiàng)稅額為50萬(wàn)元,則樂(lè)華制藥廠可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為400萬(wàn)元減去50萬(wàn)元,結(jié)果為350萬(wàn)元,大于合并經(jīng)營(yíng)時(shí)可抵扣的320萬(wàn)元,可多抵扣30萬(wàn)元。此時(shí)分設(shè)另外一個(gè)制藥廠對(duì)樂(lè)華制藥廠有利。

如果避孕藥品的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元,則樂(lè)華制藥廠可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為400萬(wàn)元減去100萬(wàn)元,結(jié)果為300萬(wàn)元,小于合并經(jīng)營(yíng)時(shí)可抵扣的320萬(wàn)元,則采用合并經(jīng)營(yíng)較為有利。

如果避孕藥品的進(jìn)項(xiàng)稅額為80萬(wàn)元,則樂(lè)華制藥廠可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為400萬(wàn)元減去80萬(wàn)元,結(jié)果為320萬(wàn)元,與合并經(jīng)營(yíng)時(shí)可抵扣的320萬(wàn)元相等,分立經(jīng)營(yíng)與合并經(jīng)營(yíng)在納稅上并無(wú)區(qū)別。此時(shí),免稅產(chǎn)品的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額占全部產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的比例為80萬(wàn)元除以400萬(wàn)元,結(jié)果為20%,免稅產(chǎn)品銷售收入占全部產(chǎn)品銷售收入的比例為1000萬(wàn)元除以5000萬(wàn)元,結(jié)果也為20%。因此，當(dāng)免稅產(chǎn)品的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額占全部產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的比例與免稅產(chǎn)品銷售收入占全部產(chǎn)品銷售收入的比例相等時(shí)，分立經(jīng)營(yíng)與合并經(jīng)營(yíng)在稅收上并無(wú)差別，從稅收角度考慮，企業(yè)此時(shí)處于一個(gè)平衡點(diǎn)。

因此,當(dāng)免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額/全部進(jìn)項(xiàng)稅額>免稅產(chǎn)品銷售額/全部銷售額時(shí)，合并經(jīng)營(yíng)較為有利；反之，免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額/全部進(jìn)項(xiàng)稅額<免稅產(chǎn)品銷售額/全部銷售額時(shí)，分立經(jīng)營(yíng)較為有利；當(dāng)免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額/全部進(jìn)項(xiàng)稅額=免稅產(chǎn)品銷售額/全部銷售額時(shí)，分立經(jīng)營(yíng)與合并經(jīng)營(yíng)在稅收上并無(wú)差別。再分析規(guī)模經(jīng)濟(jì)不變時(shí)，分立對(duì)所得稅的影響：

分立前企業(yè)應(yīng)交所得稅：

320×25%=80（萬(wàn)元）

分立后企業(yè)應(yīng)納所得稅：

100×25%×20%+100×25%×20%+120×50%×20%=22(萬(wàn)元)

分立后企業(yè)所得稅費(fèi)用減少58萬(wàn)元。

（二）利用支付方式的稅務(wù)籌劃

企業(yè)分立業(yè)務(wù)按照支付方式的不同,其稅務(wù)處理方式也不同,而稅務(wù)處理方式的不同,也會(huì)對(duì)分立企業(yè)或存續(xù)企業(yè)的所得稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響,所以企業(yè)分立時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)闹Ц斗绞健５谒墓?jié)企業(yè)清算的稅務(wù)籌劃

企業(yè)清算是企業(yè)出現(xiàn)法定解散事由或者章程所規(guī)定的解散事由后，依法清理企業(yè)債權(quán)債務(wù)并向股東分配剩余財(cái)產(chǎn)，終結(jié)企業(yè)所有法律關(guān)系的行為。清算按其原因劃分，可分為破產(chǎn)清算和非破產(chǎn)清算。一、企業(yè)清算的所得課稅

按照稅法規(guī)定,納稅人清算時(shí),應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度，清算終了后的清算所得，應(yīng)按照規(guī)定納稅。

清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。清算所得的計(jì)算公式如下:

清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格-資產(chǎn)凈值-清算費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)-相關(guān)稅費(fèi)+清算期間經(jīng)營(yíng)性收益-清算期間經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用+債務(wù)清償損益

清算所得應(yīng)納企業(yè)所得稅額=清算所得×法定稅率(25%)

企業(yè)全部資產(chǎn)的可