房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營活動的主要業(yè)務(wù)房地產(chǎn)是房產(chǎn)與地產(chǎn)的總稱。房地產(chǎn)開發(fā)可將土地和房屋合在一起開發(fā)，也可將土地和房屋分開開發(fā)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就是從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的企業(yè)，它既是房地產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)者，又是房地產(chǎn)商品的經(jīng)營者。進(jìn)行的主要業(yè)務(wù)有：1．土地的開發(fā)與經(jīng)營。企業(yè)將有償獲得的土地開發(fā)完成后，既可有償轉(zhuǎn)讓給其他單位使用，也可自行組織建造房屋和其他設(shè)施，然后作為商品作價出售，還可以開展土地出租業(yè)務(wù)。2．房屋的開發(fā)與經(jīng)營。房屋的開發(fā)指房屋的建造。房屋的經(jīng)營指房屋的銷售與出租。企業(yè)可以在開發(fā)完成的土地上繼續(xù)開發(fā)房屋，開發(fā)完成后，可作為商品作價出售或出租。企業(yè)開發(fā)的房屋，按用途可分為商品房、出租房、經(jīng)濟適用房安置房和代建房等。3．城市基礎(chǔ)設(shè)施和公共配套設(shè)施的開發(fā)。4．代建工程的開發(fā)。代建工程的開發(fā)是企業(yè)接受政府和其他單位委托，代為開發(fā)的工程。二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與施工企業(yè)不同。其經(jīng)營特點主要有以下幾點：1．開發(fā)經(jīng)營的計劃性。企業(yè)征用的土地、建設(shè)的房屋、基礎(chǔ)設(shè)施以及其他設(shè)施都應(yīng)嚴(yán)格控制在國家計劃范圍之內(nèi)，按照規(guī)劃、征地、設(shè)計、施工、配套、管理“六統(tǒng)一”原則和企業(yè)的建設(shè)計劃、銷售計劃進(jìn)行開發(fā)經(jīng)營。2．開發(fā)產(chǎn)品的商品性。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的產(chǎn)品全部都作為商品進(jìn)入市場，按照供需雙方合同協(xié)議規(guī)定的價格或市場價格作價轉(zhuǎn)讓或銷售。3．開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜性。所謂復(fù)雜性包括兩個方面：(1)經(jīng)營業(yè)務(wù)內(nèi)容復(fù)雜企業(yè)除了土地和房屋開發(fā)外，還要建設(shè)相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施和公共配套設(shè)施。經(jīng)營業(yè)務(wù)囊括了從征地、拆遷、勘察、設(shè)計、施工、銷售到售后服務(wù)全過程。(2)涉及面廣，經(jīng)濟往來對象多企業(yè)不僅因購銷關(guān)系與設(shè)備、材料物資供應(yīng)單位等發(fā)生經(jīng)濟往來，而且因工程的發(fā)包和招標(biāo)與勘察設(shè)計單位、施工單位發(fā)生經(jīng)濟往來，因受托代建開發(fā)產(chǎn)品、出租開發(fā)產(chǎn)品等與委托單位和承租單位發(fā)生經(jīng)濟往來，還會因商品房的代銷、物業(yè)管理與中介公司、物業(yè)管理公司發(fā)生經(jīng)濟往來。此外，因協(xié)議轉(zhuǎn)讓、招投標(biāo)、拍賣取得土地使用權(quán)與國土資源管理部門和其他與土地相關(guān)的單位發(fā)生經(jīng)濟關(guān)系，因共同開發(fā)房地產(chǎn)工程項目與其他房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟關(guān)系。4．開發(fā)建設(shè)周期長，投資數(shù)額大。開發(fā)產(chǎn)品要從規(guī)劃設(shè)計開始，經(jīng)過可行性研究、征地拆遷、安置補償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環(huán)衛(wèi)工程等幾個開發(fā)階段，少則一年，多則數(shù)年才能全部完成。另外，上述每一個開發(fā)階段都需要投入大量資金，加上開發(fā)產(chǎn)品本身的造價很高，需要不斷地投入大量的資金。5．經(jīng)營風(fēng)險大。開發(fā)產(chǎn)品單位價值高，建設(shè)周期長、負(fù)債經(jīng)營程度高、不確定因素多，一旦決策失誤，銷路不暢，將造成大量開發(fā)產(chǎn)品積壓，使企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，導(dǎo)致企業(yè)陷入困境。6、房地產(chǎn)行業(yè)的商品房預(yù)售制度根據(jù)中華人民共和國第八屆全國人大常委會第八次會議通過《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》及建設(shè)部頒布的《城市商品房預(yù)售管理辦法》規(guī)定，從1995年1月1日開始實施房地產(chǎn)商品房預(yù)售制，這是國家對房地產(chǎn)行業(yè)的政策扶持。三、特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營活動的特殊性而形成一些有別于一般工業(yè)、商業(yè)企業(yè)特殊的經(jīng)濟活動，并帶來其會計核算一些特殊處理（包括稅務(wù)處理的特殊性）。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有別于一般工業(yè)、商業(yè)企業(yè)的特殊經(jīng)濟事項包括：（一）關(guān)于銷售開發(fā)產(chǎn)品收入的確認(rèn)問題1、現(xiàn)房銷售收入確認(rèn)條件房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造用于出售的住宅、商業(yè)用房、及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，在開發(fā)產(chǎn)品完工經(jīng)有關(guān)部門驗收合格即作為完工產(chǎn)品；開發(fā)產(chǎn)品完工后按照售房合同有關(guān)條款辦理移交手續(xù)后應(yīng)按以下原則確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)；（1）采用一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實際收訖價款或取得了索取價款的憑證（權(quán)利）時，確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)?！纠?】一次性全額收到購房款，并按售房合同辦理好有關(guān)商品房移交手續(xù)后，應(yīng)作以下賬務(wù)處理：借：銀行存款—××銀行貸：經(jīng)營收入（主營業(yè)務(wù)收入）在企業(yè)所得稅年度納稅申報時應(yīng)將全年發(fā)生的房屋銷售收入填列企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表第1行次，填入企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表一（銷售收入明細(xì)表）第5行次。主表第1行次全部填報內(nèi)容為：主營業(yè)務(wù)收入，銷售材料、廢料、廢舊物資的收入，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，租賃收入，出租、出借包裝物的收入（包括逾期的押金收入），自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入；銷售收入明細(xì)表該第5行次（房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)收入）全部填列內(nèi)容為：包括建設(shè)場地（土地）的銷售收入；商品房銷售收入；配套設(shè)施銷售收入；代建工程（代建房）收入；商品房售后服務(wù)收入；出租房租金收入。借：營業(yè)稅金及附加貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅（按經(jīng)營收入5%計繳）應(yīng)交稅費—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅（按應(yīng)交營業(yè)稅7%計繳）其他應(yīng)交款—應(yīng)交教育費附加（按應(yīng)交營業(yè)稅3%計繳）在企業(yè)所得稅年度納稅申報時應(yīng)將全年發(fā)生經(jīng)營稅金及附加填入企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表第13行次，該第13行次填報全部內(nèi)部為：企業(yè)銷售（營業(yè)）收入業(yè)務(wù)應(yīng)負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅、消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅和教育費附加等。（2）采用分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日期確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際支付時確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)。按銷售合同或協(xié)議確認(rèn)銷售收入實現(xiàn)時，其賬務(wù)處理與例1相同。（3）采用銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)按實際收到日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。按揭購房相關(guān)手續(xù)①填制“個人住房抵押貸款申請書”一式兩份。②提供下列證明資料：A、借款人本人及參與還款親屬的身份證、戶口本的原件和復(fù)印件，借款人與配偶不屬同一戶口本的還要提供婚姻證明；B、借款人為外地居民的，除以上條件外，還須提供其所在地戶籍管理部門開據(jù)的戶籍證明原件，或暫住證；C、借款人所在單位的人事或勞資部門提供的收入情況證明；D、借款人提供自籌部分購房資金的證明；E、借款人與售房單位簽訂的預(yù)售合同（期房），或售房合同（現(xiàn)房）。其中外銷商品房合同須經(jīng)公證，內(nèi)銷商品房售房合同需經(jīng)商品房所在地的商品房交易中心登記。③程序A、提出貸款申請→貸款審批→簽訂；B、抵押借款合同→辦理公證及抵押登記；C、發(fā)放貸款→償還貸款利息→取回產(chǎn)權(quán)證。采用銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款實際收到日及余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)時，其賬務(wù)處理與例1相同。（4）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)：①采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。31號文（第二十條）

企業(yè)委托境外機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機構(gòu)的銷售費用（含傭金或手續(xù)費）不超過委托銷售收入10%的部分，準(zhǔn)予據(jù)實扣除?！纠?】在按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)收入的實現(xiàn)，應(yīng)作以下賬務(wù)處理。借：應(yīng)收賬款（銀行存款—××銀行）貸：營業(yè)收入（主營業(yè)務(wù)收入）借：營業(yè)稅金及附加貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅（按經(jīng)營收入5%計繳）應(yīng)交稅費—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅（按應(yīng)交營業(yè)稅7%計繳）其他應(yīng)交款—應(yīng)交教育費附加（按應(yīng)交營業(yè)稅3%計繳）在向中介服務(wù)企業(yè)支付商品房銷售代理費時：借：銷售費用（營業(yè)費用）貸：銀行存款—××銀行在企業(yè)所得稅年度納稅申報時應(yīng)將全年發(fā)生的銷售傭金填列企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表第14行次，填入企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三（管理費用、銷售費用明細(xì)表）第3列第18行次（即銷售費用-銷售傭金）。主表第14行次全部填報內(nèi)容為：填報本期發(fā)生的管理費用和銷售費用。已計入“銷售（營業(yè)）成本”的有關(guān)費用不得重復(fù)扣除。傭金會計核算：采用權(quán)責(zé)發(fā)生制處理。企業(yè)：《扣除辦法》第53條規(guī)定，允許扣除的傭金，必須同時具備；非雇員非公務(wù)員，非回扣、非賄賂。第一，必須具有獨立從事中介服務(wù)的單位和個人：國稅函[2004]1002號；第二、必須支付了價款，并取得合法的憑據(jù)（營業(yè)稅專用發(fā)票）；第三，向個人支付的傭金不得超過服務(wù)金額的5%。②采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)?！纠?】借：應(yīng)收賬款（銀行存款—××銀行）貸：經(jīng)營收入（主營業(yè)務(wù)收入）借：經(jīng)營稅金及附加貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅（按經(jīng)營收入5%計繳）應(yīng)交稅費—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅（按應(yīng)交營業(yè)稅7%計繳）其他應(yīng)交款—應(yīng)交教育費附加（按應(yīng)交營業(yè)稅3%計繳）③采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按包銷合同或協(xié)議約定的價格于付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。包銷方提前付款的，在實際付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。該方式在銷售實現(xiàn)時，其賬務(wù)處理與【例1】相同。④采取基價（保底價）并實行超過基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按基價加超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。該方式在銷售實現(xiàn)時,其財務(wù)處理與【例1】相同。⑤31號文第七條

企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序為：

（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；

（二）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；

（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。如捐贈的會計處理：【例4】借：營業(yè)外支出-捐贈貸：開發(fā)產(chǎn)品借：經(jīng)營稅金及附加貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅（按經(jīng)營收入5%計繳）應(yīng)交稅費—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅（按應(yīng)交營業(yè)稅7%計繳）其他應(yīng)交款—應(yīng)交教育費附加（按應(yīng)交營業(yè)稅3%計繳）所得稅申報表中填在視同銷售中。（5）部分商品房采取帶裝修的銷售方式進(jìn)行銷售的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)①帶裝修商品房銷售的合同，如果只有一個，裝修只是商品房銷售的一部分，那么就應(yīng)該待商品房裝修竣工、驗收合格、交付客戶才能確認(rèn)銷售收入實現(xiàn)。②如果商品房銷售合同與裝修合同一分為二，銷售收入包括商品房銷售收入和裝修銷售收入，各自獨立，那么就應(yīng)當(dāng)將它們視作兩筆交易，即商品房銷售和裝修業(yè)務(wù)，分別確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)。稅法規(guī)定：即使分二份合同，只要房屋銷售行為之前發(fā)生的裝修支出，一律按銷售不動產(chǎn)稅目征稅。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房的銷售，不可以采取完工百分比法確認(rèn)收入。只有符合建造合同的條件，并且有不可撤銷的建造合同的情況下，才可以按照完工百分比法確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的收入。2、期房銷售（1）企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品所取得的收入（包括定金）作為預(yù)售收入。（2）預(yù)售房屋的工程進(jìn)度應(yīng)達(dá)到多層結(jié)構(gòu)封頂、高層主體結(jié)構(gòu)完成2/3以上后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)方可要求購房人辦理按揭貸款手續(xù)，相關(guān)收入確認(rèn)時間與現(xiàn)房按揭銷售相同。（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、銷售代理企業(yè)進(jìn)行商品房預(yù)售應(yīng)在開戶的商業(yè)銀行設(shè)立商品房預(yù)售款?？刭~戶（應(yīng)作為企業(yè)會計核算規(guī)范化管理建議）。商品房預(yù)售所得的款項按規(guī)范化管理應(yīng)存入專控賬戶（?？亻_戶行全年借方發(fā)生額合計數(shù)應(yīng)與“預(yù)收賬款-預(yù)收購售款”貸方發(fā)生額合計數(shù)相符），用于相應(yīng)的工程建設(shè)或用于歸還房地產(chǎn)開發(fā)工程貸款。（4）企業(yè)應(yīng)按開發(fā)項目設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行銷售收入、預(yù)售收入的核算。（6）賬務(wù)處理：①企業(yè)收到預(yù)售收入（預(yù)收購房款，包括按揭購房從銀行轉(zhuǎn)入的款項）時：【例4】借：現(xiàn)金（銀行存款）貸：預(yù)收賬款—預(yù)售收入－××項目同時，按規(guī)定計算預(yù)繳營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅：借：預(yù)收賬款—預(yù)售收入－××項目預(yù)繳企業(yè)所得稅預(yù)收賬款—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳營業(yè)稅預(yù)收賬款—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳城市維護(hù)建設(shè)稅預(yù)收賬款—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳教育費附加預(yù)收賬款—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳土地增值稅貸：應(yīng)交稅費—××項目預(yù)交所得稅應(yīng)交稅費—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳營業(yè)稅應(yīng)交稅費—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳城市維護(hù)建設(shè)稅其他應(yīng)交款—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳教育費附加應(yīng)交稅費—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳土地增值稅②企業(yè)按規(guī)定上交時：借：應(yīng)交稅費—××項目預(yù)交所得稅應(yīng)交稅費—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳營業(yè)稅應(yīng)交稅費—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳城市維護(hù)建設(shè)稅其他應(yīng)交款—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳教育費附加應(yīng)交稅費—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳土地增值稅貸：銀行存款—××銀行③預(yù)售商品房確認(rèn)銷售收入實現(xiàn)時：借：銀行存款或應(yīng)收賬款（補交差額部分）預(yù)收賬款—預(yù)售收入－××項目（預(yù)售收入部分）貸：經(jīng)營收入或主營業(yè)務(wù)收入（全部房款）在期房交付客戶收到購房余款時，規(guī)范賬務(wù)處理仍應(yīng)貸記“預(yù)收賬款-預(yù)收售房款”科目，然后將該全部房款轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入科目。④沖回已預(yù)繳的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅：借：應(yīng)交稅費－應(yīng)繳所得稅應(yīng)交稅費—應(yīng)繳營業(yè)稅應(yīng)交稅費—應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅其他應(yīng)交款—應(yīng)繳教育費附加應(yīng)交稅費—應(yīng)繳土地增值稅貸：預(yù)收賬款—預(yù)售收入－××項目預(yù)繳所得稅。預(yù)收賬款—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳營業(yè)稅預(yù)收賬款—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳城市維護(hù)建設(shè)稅預(yù)收賬款—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳教育費附加預(yù)收賬款—預(yù)售收入—××項目預(yù)繳土地增值稅（該科目的貸方發(fā)生額反映企業(yè)預(yù)售收入－××項目結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入對應(yīng)的已沖回預(yù)繳的所得稅款、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、土地增值稅）。3、將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)：（1）將待售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售資產(chǎn)確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（2）將待售開發(fā)產(chǎn)品以臨時租賃方式租出的，租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（3）賬務(wù)處理出租開發(fā)產(chǎn)品是指用于出租經(jīng)營的土地和房屋等開發(fā)產(chǎn)品。它們的盈利是以收取租金的方式逐步實現(xiàn)的。為核算企業(yè)出租經(jīng)營的土地、房屋等使用及攤銷情況，開發(fā)企業(yè)應(yīng)設(shè)置“出租開發(fā)產(chǎn)品”總分類賬戶，并下設(shè)“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”兩個二級賬戶。其中：“出租產(chǎn)品”二級賬戶核算出租開發(fā)產(chǎn)品的原始價值，借方登記出租的土地及房屋的原始價值，貸方登記改變出租開發(fā)產(chǎn)品用途對外銷售的出租開發(fā)產(chǎn)品的原始價值。借方余額反映實際出租的土地、房屋的原始價值。“出租產(chǎn)品攤銷”二級賬戶核算實際出租的開發(fā)產(chǎn)品的攤銷價值，貸方登記按月計提出租產(chǎn)品的攤銷價值，借方登記改變出租產(chǎn)品用途，對外銷售出租產(chǎn)品時沖銷的出租開發(fā)產(chǎn)品的已攤銷價值。貸方余額反映實際出租的土地、房屋等出租開發(fā)產(chǎn)品累計攤銷價值。對于出租的土地和房屋，企業(yè)應(yīng)建立“出租產(chǎn)品卡片”，按出租產(chǎn)品的類別、土地(或房屋)的編號、承租單位等進(jìn)行明細(xì)核算，詳細(xì)記錄出租產(chǎn)品的地點、結(jié)構(gòu)、層次、面積、租金單價等情況。關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品的出租、自用問題【例5】出租開發(fā)產(chǎn)品在租賃經(jīng)營期間，由于損耗等原因，其價值會逐漸減少。企業(yè)應(yīng)根據(jù)出租開發(fā)產(chǎn)品的原始價值、凈殘值和預(yù)計攤銷年限（以固定資產(chǎn)-房屋建筑物折舊年限處理），計算其損耗價值，并按月攤銷計入主營業(yè)務(wù)成本。出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷額的計算公式如下：出租開發(fā)產(chǎn)品年攤銷率＝（1－凈殘值率）/預(yù)計攤銷年限×100%出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷率=出租開發(fā)產(chǎn)品年攤銷率÷12出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷額＝應(yīng)計提攤銷的出租開發(fā)產(chǎn)品原始價值×該出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷率企業(yè)按月計提出租產(chǎn)品攤銷時：借：其他業(yè)務(wù)支出—出租產(chǎn)品貸：出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷④出租開發(fā)產(chǎn)品修理的核算【例6】出租開發(fā)產(chǎn)品在租賃期間發(fā)生的修理支出修理支出金額不大借：其他業(yè)務(wù)支出—出租產(chǎn)品貸：銀行存款—××銀行（現(xiàn)金）修理支出金額較大，為了均衡各月的成本負(fù)擔(dān)借：待攤費用—出租產(chǎn)品修理費用貸：銀行存款—××銀行（現(xiàn)金借：其他業(yè)務(wù)支出—出租產(chǎn)品貸：待攤費用—出租產(chǎn)品修理費用修理支出金額較大轉(zhuǎn)入“待攤費用”會計科目，應(yīng)在一年內(nèi)待攤完畢。在企業(yè)所得稅年度納稅申報時應(yīng)將全年發(fā)生的房屋銷售成本填列企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表第12行次。主表第12行次全部填報內(nèi)容為：填報各種經(jīng)營業(yè)務(wù)的直接和間接成本，以及銷售材料、下腳料、廢料、廢舊物資發(fā)生的相關(guān)成本，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的直接支出，取得租賃收入發(fā)生的費用，出租和出借包裝物的成本，自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售結(jié)轉(zhuǎn)的相關(guān)成本。⑤出租開發(fā)產(chǎn)品減少的核算。企業(yè)改變出租產(chǎn)品用途，將其作為商品對外銷售，應(yīng)于銷售實現(xiàn)時按售價作賬務(wù)處理：借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——商品房銷售”賬戶；同時，按出租產(chǎn)品攤余價值借記“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，按出租產(chǎn)品累計已提攤銷額借記“出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品攤銷”賬戶，按出租產(chǎn)品原始價值貸記“出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品”賬戶?！纠?】某房地產(chǎn)企業(yè)將原租賃經(jīng)營的房屋對外銷售，雙方協(xié)議作價為1,200,000元，該房屋賬面原值為2,000,000元，賬面累計已提攤銷額為1,000,000元，現(xiàn)企業(yè)已收到一張金額為1,200,000元的支票或現(xiàn)金時并將房屋移交買主。①收到房屋銷售款時：借：銀行存款1,200,000貸：主營業(yè)務(wù)收入——商品房銷售1,200,000②房屋銷售當(dāng)月末結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本時：借：主營業(yè)務(wù)成本——商品房銷售1,000,000出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品攤銷1,000,000貸：出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品2,000,0004、關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品視同銷售行為的收入確認(rèn)問題（1）下列行為應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入①將開發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等；②將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)；③將開發(fā)產(chǎn)品用作對外投資以及分配給股東或投資者；④以開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)；⑤以開發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個人的非貨幣性資產(chǎn)。（2）視同銷售行為的收入確認(rèn)時限視同銷售行為應(yīng)于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（3）視同銷售行為收入確認(rèn)的方法和順序①按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；②由主管稅務(wù)機關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；③按成本利潤率確定，其中，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于10%(含10%),具體由主管稅務(wù)機關(guān)確定。（4）賬務(wù)處理：視同銷售經(jīng)濟事項的賬務(wù)處理應(yīng)作為銷售商品房與其他視同銷售的自用、投資、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等二項經(jīng)濟業(yè)務(wù)來處理。例如：以商品房對外投資賬務(wù)處理：【例10】某市房開公司2004年1月1日以一幢待售商業(yè)用房向A企業(yè)投資，該商業(yè)用房開發(fā)產(chǎn)品成本為2000萬元，投資公允價值為2800萬元，占被投資企業(yè)A增資后注冊資本的30%（即占A企業(yè)表決權(quán)資本30%），按出資比例占A企業(yè)2004年1月1日的凈資產(chǎn)金額為2850萬元,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-投資》規(guī)定應(yīng)按權(quán)益法核算該項長期投資，某市房開公司會計處理如下：應(yīng)交營業(yè)稅＝28,000,000×5%＝1,400,000（元）應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅＝1,400,000×7%＝98,000（元）應(yīng)交教育費附加＝1,400,000×4%＝56,000（元）應(yīng)交印花稅＝28,000,000×0.3‰＝8,400.00（元）應(yīng)交土地增值稅的計算①扣除項目金額合計＝2,000＋140＋9.8＋5.6＋0.84=2,156.24（萬元）②增值額＝2,800－2,156.24＝643.76（萬元）③增值率＝643.76÷2,156.24×100%＝29.86%適用30%的稅率，因此繳納的土地增值稅為④應(yīng)納稅額＝643.76×30%＝193.128（萬元）會計分錄：借：長期股權(quán)投資——A企業(yè)（投資成本）23,493,680貸：開發(fā)產(chǎn)品-商業(yè)用房20,000,000應(yīng)交稅費-營業(yè)稅1,400,000應(yīng)交稅費-城市維護(hù)建設(shè)稅98,000其他應(yīng)交款-教育費附加56,000應(yīng)交稅金-印花稅8,400應(yīng)交稅金-土地增值稅2,1,931,280注：若開發(fā)該商業(yè)用房單獨以該公司自用房立項，并單獨核算其開發(fā)成本，則該項投資活動按國稅發(fā)（1993）149號文件規(guī)定，以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅及土地增值稅。（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存貨的核算1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存貨有以下幾大類：（1）原材料類存貨。指用于開發(fā)土地、房屋、建筑物等開發(fā)產(chǎn)品的各種材料物資，如鋼材、木材、砂石、水泥等。（2）設(shè)備類存貨。指企業(yè)購人的用于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的各種設(shè)備，如電氣設(shè)備、衛(wèi)生設(shè)備、通風(fēng)設(shè)備等。甲供材（包括設(shè)備類存貨）的采購、領(lǐng)用（施工單位）及票據(jù)處理；所謂“甲供料”，它是指在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與工程施工單位之間材料供應(yīng)和管理核算的一種方法。它的實際操作流程是：由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與工程施工單位簽訂一份材料供應(yīng)及價款結(jié)算合同，合同中規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)工程項目中所使用的主要材料由開發(fā)商統(tǒng)一購入，材料價款的結(jié)算按照合同中規(guī)定的價格結(jié)算，數(shù)量按照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)調(diào)撥給分包商數(shù)量結(jié)算。即“甲供料”方法中，材料的價格風(fēng)險由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔(dān)，材料的數(shù)量風(fēng)險由各工程施工單位承擔(dān)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)各工程項目進(jìn)度預(yù)算出所需要的材料量來采購材料，購入材料時作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自己的材料成本入賬，工程施工單位使用材料時由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)材料部門填制調(diào)撥單，材料部門把這些調(diào)撥單給預(yù)算部門，預(yù)算部門在與工程施工單位結(jié)算時將這部分材料款從結(jié)算總額中剔除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際發(fā)生的土地征用費、拆遷費、基礎(chǔ)設(shè)施費以及向施工單位提供建筑材料、支付施工單位工程款等支出，應(yīng)根據(jù)相應(yīng)的合法憑證與清單計入開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)成本，對于甲供材料的賬務(wù)處理，稅法明確規(guī)定應(yīng)由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)記入開發(fā)成本-施工設(shè)備、材料。但有些房地產(chǎn)企業(yè)卻將甲供材料列入預(yù)付賬款，與預(yù)付給施工單位的預(yù)付賬款對沖，由于存在上述甲供材料二種核算方法，對甲供材料的核算造成一定的混亂。對甲供材料不能及時取得發(fā)票的企業(yè)，可按計劃成本核算，并按財務(wù)制度規(guī)定進(jìn)行材料成本差異的核算。注：由于施工單位的營業(yè)稅計稅基礎(chǔ)包括甲供材料（包括設(shè)備類甲供材料）金額，而建筑材料（包括設(shè)備類材料）的銷售商將銷貨發(fā)票直接開具給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，故影響到施工單位施工稅前扣除項目的完整性。（3）在產(chǎn)品類存貨。指尚未完工的各種土地、房屋等開發(fā)產(chǎn)品(即在建工程)。（4）產(chǎn)成品類存貨。指各種已完成開發(fā)建設(shè)全過程并已驗收合格，可以按合同規(guī)定交付使用或?qū)ν怃N售的各種開發(fā)產(chǎn)品，包括已開發(fā)完成的土地、房屋、配套設(shè)施、代建工程及分期收款開發(fā)產(chǎn)品、出租開發(fā)產(chǎn)品。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特殊存貨主要是設(shè)備類存貨和各種開發(fā)產(chǎn)品。（5）用品類存貨。指企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營活動中所必需的各種用品，包括低值易耗品及其他用品等。注意：臨時出租房視同存貨的。2、主要材料的采購與收發(fā)的核算在一般情況下，供應(yīng)部門負(fù)責(zé)編制甲供材料供應(yīng)計劃、簽訂合同和檢查合同的執(zhí)行情況；倉庫負(fù)責(zé)甲供材料的收、發(fā)、保管、清查盤點等工作；會計部門負(fù)責(zé)設(shè)備價款的結(jié)算、甲供材料成本的計算、甲供材料收發(fā)的核算。甲供材料的采購、收發(fā)按實際成本計價并核算。為了核算設(shè)備的采購成本并反映和考核甲供材料采購、收、發(fā)、結(jié)存情況，要在“物資采購”賬戶之下設(shè)置“設(shè)備”明細(xì)賬，并專設(shè)“庫存材料”賬戶。分別核算企業(yè)購入各種甲供材料的實際采購成本和所有庫存甲供材料的實際成本?！纠?2】某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入建筑用鋼材一批，買價(含進(jìn)項稅)800000元，運雜費20000元，價款和運雜費已用銀行存款支付。①根據(jù)購貨發(fā)票、銀行結(jié)算憑證等作如下分錄：借：物資采購——鋼材820,000貸：銀行存款820,000②鋼材驗收入庫。借：庫存材料—鋼材820,000貸：物資采購——鋼材820,000③鋼材領(lǐng)用時。借：開發(fā)成本—某某項目—-建筑安裝費貸：庫存材料—鋼材3、開發(fā)產(chǎn)品的核算開發(fā)產(chǎn)品是指企業(yè)已經(jīng)完成全部開發(fā)建設(shè)過程，并已驗收合格，符合國家建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)和設(shè)計要求，可以按照合同規(guī)定的條件移交購房單位，或者作為對外銷售、出租的產(chǎn)品，包括土地(建設(shè)場地)、房屋、配套設(shè)施和代建工程。已完工開發(fā)產(chǎn)品實際上是開發(fā)建設(shè)過程的結(jié)束和銷售過程的開始。為了正確核算開發(fā)產(chǎn)品的增加、減少、結(jié)存情況，開發(fā)企業(yè)應(yīng)設(shè)置資產(chǎn)類“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。本賬戶借方登記已竣工驗收的開發(fā)產(chǎn)品的實際成本，貸方登記月末結(jié)轉(zhuǎn)的已銷售、轉(zhuǎn)讓、結(jié)算或出租的開發(fā)產(chǎn)品的實際成本。月末借方余額表示尚未銷售、轉(zhuǎn)讓、結(jié)算、或出租的各種開發(fā)產(chǎn)品的實際成本。本賬戶應(yīng)按開發(fā)產(chǎn)品的種類，如土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程等設(shè)置明細(xì)賬戶，并在明細(xì)賬戶下，按成本核算對象設(shè)置賬頁。（1）開發(fā)產(chǎn)品增加的核算。企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品，在竣工驗收時，應(yīng)按實際成本借記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，貸記“開發(fā)成本”賬戶。【例13】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)竣工驗收單，本月已完開發(fā)產(chǎn)品實際成本為67,400,000萬元。其中：土地2700萬元，房屋3,190萬元，代建工程600萬元，配套設(shè)施250萬元。借：開發(fā)產(chǎn)品——土地27,000,000——房屋31,900,000——代建工程6,000,000——配套設(shè)施2,500,000貸：開發(fā)成本67,400,000(2)開發(fā)產(chǎn)品減少的核算。企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品會因?qū)ν廪D(zhuǎn)讓、銷售等原因而減少。對于減少的開發(fā)產(chǎn)品，應(yīng)區(qū)分不同情況及時進(jìn)行會計處理。企業(yè)對外轉(zhuǎn)讓、銷售開發(fā)產(chǎn)品時，應(yīng)于月份終了時按開發(fā)產(chǎn)品的實際成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。采用分期收款結(jié)算方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，在將開發(fā)產(chǎn)品移交使用單位或辦妥分期收款銷售合同后，按分期收款的開發(fā)產(chǎn)品的實際成本，借記“分期收款開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。企業(yè)將開發(fā)的土地和房屋用于出租經(jīng)營，或?qū)㈤_發(fā)的房屋安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用，應(yīng)于移交使用時，按土地和房屋的實際成本，借記“出租開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品——土地(或房屋)”賬戶。企業(yè)將開發(fā)的營業(yè)性配套設(shè)施，用于本企業(yè)從事第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)營用房，應(yīng)視同建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，即按該配套設(shè)施的實際成本借記“固定資產(chǎn)”賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品——配套設(shè)施”賬戶。有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用房的固定資產(chǎn)折舊問題。（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本的核算房地產(chǎn)開發(fā)的程序通常分為四個階段，即投資決策分析階段、前期工程階段、建設(shè)階段和租售階段。在以上四個階段的開發(fā)經(jīng)營過程中，企業(yè)將發(fā)生許多費用，比如可行性研究費、前期工程費、建筑安裝費、廣告費、銷售費用、信貸資金利息費，以及企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的管理費用等。這些費用中，有些可以計入開發(fā)產(chǎn)品成本中，有些則不能計入開發(fā)產(chǎn)品成本?？梢灾苯佑嬋氲介_發(fā)產(chǎn)品成本中的費用稱為開發(fā)直接費用；經(jīng)分配后才能計入到開發(fā)產(chǎn)品成本中的費用稱為開發(fā)間接費用；不能計入到開發(fā)成本中的費用稱為期間費用。1、開發(fā)產(chǎn)品成本的內(nèi)容開發(fā)產(chǎn)品成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在產(chǎn)品開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用支出。它反映了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)過程中所耗費的全部物化勞動與活勞動（職工工資、福利費及各企業(yè)為職工繳納的各項社會保險金）是考核房地產(chǎn)開發(fā)工作質(zhì)量的一項綜合指標(biāo)，是制定開發(fā)產(chǎn)品銷售價格的基礎(chǔ)。開發(fā)產(chǎn)品成本按其用途，可分為以下四類：（1）土地開發(fā)成本。土地開發(fā)成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)土地（即建設(shè)用地）所發(fā)生的各項費用。（2）房屋開發(fā)成本。房屋開發(fā)成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)各種房屋(包括商品房、出租房、代建房等)所發(fā)生的各項費用支出。（3）配套設(shè)施開發(fā)成本。它是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)并能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施以及不能有償轉(zhuǎn)讓的附屬于房屋開發(fā)必需的其他配套設(shè)施工程。（4）代建工程開發(fā)成本。它是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接受委托單位的委托，代為開發(fā)除土地、房屋以外其他工程（如市政工程）所發(fā)生的各項費用支出。2、房地產(chǎn)開發(fā)成本核算對象開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象是指在開發(fā)產(chǎn)品成本的計算中，為了歸集和分配開發(fā)費用而確定的費用承擔(dān)者。企業(yè)應(yīng)根據(jù)其開發(fā)項目的特點及實際情況，按照下列原則，選擇成本核算對象：（1）一般的開發(fā)項目，以每一獨立編制的概算或施工圖預(yù)算所列單項工程為成本核算對象。（2）同一開發(fā)地點、結(jié)構(gòu)類型相同的群體開發(fā)項目，開竣工時間相近、由同一施工單位施工的，可以并為一個成本核算對象。（3）對于個別規(guī)模較大、工期較長的開發(fā)項目，可以結(jié)合經(jīng)濟責(zé)任制的需要，按開發(fā)項目的一定區(qū)域和部位，劃分成本核算對象。成本核算對象應(yīng)在開發(fā)項目開工前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。3、房地產(chǎn)開發(fā)成本項目開發(fā)產(chǎn)品成本項目一般可分為土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、建筑安裝工程費、公共配套設(shè)施費和開發(fā)間接費等。（1）土地征用及拆遷補償費：指房地產(chǎn)開發(fā)時為征用土地所發(fā)生的各項費用，包括土地出讓金、勞動力安置費、青苗補償費、土地補償費、拆遷補償費及其他因征用土地而發(fā)生的費用（如耕地占用稅）。（2）前期工程費：指企業(yè)在前期準(zhǔn)備階段發(fā)生的各項費用，包括總體規(guī)劃設(shè)計費、可行性研究費、勘察設(shè)計費、各項臨時工程(臨時水、臨時電、臨時路等)費用、七通一平或三通一平費用等。（3）基礎(chǔ)設(shè)施費：指建造各項基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)生的費用?；A(chǔ)設(shè)施主要是指與開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的道路、供熱設(shè)施、供水設(shè)施、供電設(shè)施、供氣設(shè)施、通訊設(shè)施、照明設(shè)施、以及綠化（包括排污、排洪、環(huán)衛(wèi)）等，這些設(shè)施發(fā)生的設(shè)備及安裝費都在基礎(chǔ)設(shè)施費項目內(nèi)歸集。（4）建筑安裝工程費：指企業(yè)以出包方式支付承建單位的建筑安裝工程費和企業(yè)自營工程發(fā)生的建筑安裝費。（5）配套設(shè)施費：指為開發(fā)項目服務(wù)的，不能有償轉(zhuǎn)讓的各項公共配套設(shè)施發(fā)生的費用，如水塔、公共廁所、自行車棚等。凡能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施如商店、郵局、學(xué)校、醫(yī)院、理發(fā)店等都不能計人該成本項目內(nèi)。（6）開發(fā)間接費：指企業(yè)所屬的開發(fā)部門或工程指揮部門為組織和管理開發(fā)項目而發(fā)生的各項費用支出（類似工業(yè)企業(yè)的車間經(jīng)費即“制造費用”賬戶，包括工資、福利費、辦公費、差旅費、折舊費、修理費、水電費、勞動保護(hù)費等。企業(yè)的各行政部門為管理公司而發(fā)生的各項費用不在此列，應(yīng)在“管理費用”中核算。目前我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營范圍、經(jīng)營方式等各不相同。比如，就土地開發(fā)而言，有些企業(yè)只進(jìn)行建設(shè)場地地面的清理平整，將原有建筑物、障礙物拆除，就算完成土地開發(fā)；而有些企業(yè)除進(jìn)行地面的清理平整，還要進(jìn)行地下各種管線的鋪設(shè)、地面道路的建設(shè)，做到七通一平，才算完成土地開發(fā)等。所以，每一個開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)前述成本項目的設(shè)置原則，結(jié)合開發(fā)項目的具體情況，有選擇地設(shè)置成本項目。4、開發(fā)產(chǎn)品成本核算程序（1）應(yīng)設(shè)置核算的賬戶為核算開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本，企業(yè)可根據(jù)其本身經(jīng)營開發(fā)的業(yè)務(wù)要求，設(shè)置下列賬戶：“開發(fā)成本”賬戶。本賬戶核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用。本賬戶借方登記企業(yè)在土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用，貸方登記開發(fā)完成已竣工驗收的開發(fā)產(chǎn)品的實際成本。借方余額反映未完開發(fā)項目的實際成本。本賬戶應(yīng)按開發(fā)成本的種類，如“土地開發(fā)”、“房屋開發(fā)”、“配套設(shè)施開發(fā)”和“代建工程開發(fā)”等設(shè)置二級明細(xì)賬戶，并在二級明細(xì)賬戶下，按成本核算對象進(jìn)行明細(xì)核算?！伴_發(fā)間接費”賬戶。本賬戶核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項間接費用。本賬戶借方登記企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項間接費用，貸方登記分配計入開發(fā)成本各成本核算對象的開發(fā)間接費。月末本賬戶無余額。本賬戶應(yīng)按企業(yè)內(nèi)部不同的單位、部門（分公司）設(shè)置明細(xì)賬戶。（2）開發(fā)產(chǎn)品成本核算程序開發(fā)產(chǎn)品成本的核算程序是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算開發(fā)產(chǎn)品成本時應(yīng)遵循的步驟和順序。其一般程序是：歸集開發(fā)產(chǎn)品費用。①在項目開發(fā)中發(fā)生的各項直接開發(fā)費用，直接計入各成本核算對象，即借記“開發(fā)成本”總分類賬戶和明細(xì)分類賬戶，貸記有關(guān)賬戶。②為項目開發(fā)服務(wù)所發(fā)生的各項開發(fā)間接費用，可先歸集在“開發(fā)間接費”賬戶，即借記“開發(fā)間接費”總分類賬戶和明細(xì)分類賬戶，貸記有關(guān)賬戶。③將“開發(fā)間接費”賬戶歸集的間接費用，按一定的方法分配計入各開發(fā)成本核算對象，即借記“開發(fā)成本”總分類賬戶和明細(xì)賬戶，貸記“開發(fā)間接費”賬戶。通過上述程序，將應(yīng)計人各成本核算對象的開發(fā)費用，歸集在“開發(fā)成本”總分類賬戶和明細(xì)分類賬戶之中。（3）計算并結(jié)轉(zhuǎn)已完開發(fā)產(chǎn)品實際成本。計算已完工開發(fā)項目從籌建至竣工驗收的全部開發(fā)成本。并將其結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，即借記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，貸記“開發(fā)成本”賬戶。按已完工開發(fā)產(chǎn)品的實際功能和去向，將開發(fā)產(chǎn)品實際成本結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入有關(guān)賬戶。即借記“經(jīng)營成本”、“分期收款開發(fā)產(chǎn)品”、“出租開發(fā)產(chǎn)品”、等賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶5、土地開發(fā)的成本核算土地開發(fā)也稱建設(shè)場地開發(fā)。通常有兩種情況，一是企業(yè)為了自行開發(fā)商品房、出租房等建筑物而開發(fā)的自用建設(shè)場地；二是企業(yè)為了銷售、有償轉(zhuǎn)讓而開發(fā)的商品性建設(shè)場地。自用的建設(shè)場地屬企業(yè)的中間產(chǎn)品，其費用支出應(yīng)記人有關(guān)商品房或出租房的產(chǎn)品成本，而商品性建設(shè)場地是企業(yè)的最終產(chǎn)品，應(yīng)單獨核算其土地開發(fā)成本。（1）土地開發(fā)費用的歸集與分配企業(yè)在土地開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用支出，除能直接計入房屋開發(fā)成本的自用土地開發(fā)支出在“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶核算外，其他土地開發(fā)支出均應(yīng)通過“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶核算。分別按照“自用土地開發(fā)”、“商品性土地開發(fā)”等設(shè)置二級明細(xì)賬戶，按企業(yè)選擇的成本核算對象設(shè)置賬頁，進(jìn)行土地開發(fā)費用的明細(xì)核算。①土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費和建筑安裝費的歸集與分配。這些費用，一般能分清受益對象，可直接計入成本核算對象，借記“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶及有關(guān)明細(xì)賬戶，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等賬戶。②配套設(shè)施費的歸集與分配。配套設(shè)施的建設(shè)可能與土地開發(fā)同步進(jìn)行，也可能不同步進(jìn)行，所以其費用歸集的方法有以下兩種情況：①與土地開發(fā)同步進(jìn)行的配套設(shè)施開發(fā)費用，能夠分清受益對象的，應(yīng)直接計入有關(guān)成本核算對象，借記“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；分不清受益對象時，應(yīng)先通過“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶歸集，待配套工程竣工時，再按一定方法，在有關(guān)受益對象中進(jìn)行分配。②與土地開發(fā)不同步進(jìn)行的配套設(shè)施開發(fā)費用，一般可先通過“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶歸集，待配套設(shè)施竣工時，再轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶中。如果土地開發(fā)已完成等待出售或出租，而配套設(shè)施尚未完工，為及時結(jié)算完工土地的開發(fā)成本，經(jīng)批準(zhǔn)對這類配套設(shè)施的費用可先按其計劃成本(或預(yù)算成本)在土地開發(fā)成本中預(yù)提。預(yù)提時，借記“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶，貸記“預(yù)提費用——預(yù)提配套設(shè)施費”賬戶。實際發(fā)生的配套設(shè)施開發(fā)費用通過“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶核算，待配套設(shè)施完工后，對預(yù)提的配套設(shè)施費與實際發(fā)生的配套設(shè)施費差額，應(yīng)調(diào)整有關(guān)土地開發(fā)成本。（2）開發(fā)間接費用的歸集與分配。企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位為組織和管理開發(fā)項目而發(fā)生的費用先通過“開發(fā)間接費用”賬戶核算，月份終了，再按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計入有關(guān)開發(fā)成本核算對象。應(yīng)由土地開發(fā)成本負(fù)擔(dān)的，由“開發(fā)間接費用”賬戶轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶內(nèi)。如果直接組織和管理開發(fā)項目的部門是企業(yè)內(nèi)部非獨立核算的部門，其費用直接計人有關(guān)土地開發(fā)成本的開發(fā)間接費用項目內(nèi)。（3）完工土地開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)已完土地開發(fā)項目應(yīng)根據(jù)其用途，采用不同的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法：①為銷售或有償轉(zhuǎn)讓而開發(fā)的商品性建設(shè)場地。開發(fā)完成后，應(yīng)將其實際成本轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品——土地”賬戶。②開發(fā)完成后直接用于本企業(yè)商品房的建設(shè)場地。應(yīng)于開發(fā)完成投入使用時，將其實際成本結(jié)轉(zhuǎn)計人有關(guān)的房屋開發(fā)成本中。結(jié)轉(zhuǎn)計入房屋開發(fā)成本的土地開發(fā)費用，可采取分項平行結(jié)轉(zhuǎn)法或歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法。①分項平行結(jié)轉(zhuǎn)法。就是將應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的土地開發(fā)費用，按成本項目分別平行轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的相關(guān)成本項目內(nèi)。其會計分錄是：借：開發(fā)成本——房屋——土地征用及拆遷費——前期工程費——基礎(chǔ)設(shè)施費——建筑安裝費——配套設(shè)施費——開發(fā)間接費用貸：開發(fā)成本——土地——土地征用及拆遷費al——前期工程費——基礎(chǔ)設(shè)施費——建筑安裝費——配套設(shè)施費——開發(fā)間接費用這種結(jié)轉(zhuǎn)方法主要適用于改作自用的商業(yè)性建設(shè)場地的成本結(jié)轉(zhuǎn)。因為原商業(yè)性建設(shè)場地的開發(fā)成本中歸集了該場地應(yīng)負(fù)擔(dān)的全部費用。②)歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法。就是將應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的各項土地開發(fā)費用，歸類合并為“土地征用及拆遷補償費”和“基礎(chǔ)設(shè)施費”兩個費用項目，然后轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的“土地征用及拆遷補償費”和“基礎(chǔ)設(shè)施費”成本項目。借：開發(fā)成本——房屋——土地征用及拆遷費——基礎(chǔ)設(shè)施費貸：開發(fā)成本——土地——土地征用及拆遷費——前期工程費——基礎(chǔ)設(shè)施費——建筑安裝費這種結(jié)轉(zhuǎn)方法主要適用于自用建設(shè)場地成本的結(jié)轉(zhuǎn)。因為自用建設(shè)場地一般不歸集配套設(shè)施費和開發(fā)間接費用，所以為簡化核算手續(xù)，可采用這種方法結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)開發(fā)的自用建設(shè)場地，開發(fā)完成后近期不使用的，應(yīng)將其實際成本先轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品——土地”賬戶。下面舉例說明土地開發(fā)成本的核算方法?！纠?5】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司于2007年8月在某五星小區(qū)開發(fā)一塊土地，占地面積40000㎡。開發(fā)完成后準(zhǔn)備將其中的30000㎡對外轉(zhuǎn)讓，其余的10000㎡企業(yè)自行開發(fā)商品房。假設(shè)某小區(qū)土地開發(fā)過程中只發(fā)生了如下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：①支付土地出讓金25,000,000元，作會計分錄如下：借：開發(fā)成本——土地——五星小區(qū)(土地征用及拆遷費)25,000,000貸：銀行存款25,000,000②支付拆遷補償費5,500,000元，作會計分錄如下：借：開發(fā)成本——土地——五星小區(qū)(土地征用及拆遷費)5,500,000貸：銀行存款5500000③支付勘察設(shè)計費210000元，作會計分錄如下：借：開發(fā)成本——土地——五星小區(qū)(前期工程費)210,000貸：銀行存款210,000④支付土石方費用5,500,000元，作會計分錄如下：借：開發(fā)成本——土地一—五星小區(qū)(前期工程費)5,500,000貸：銀行存款5,500,000⑤由某施工企業(yè)承包的地下管道安裝工程已竣工，應(yīng)支付價款1,500,000元：借：開發(fā)成本——土地——五星小區(qū)(基礎(chǔ)設(shè)施費)1,500,000貸：應(yīng)付賬款——X施工企業(yè)1,500,000⑥9月末，五星小區(qū)土地開發(fā)工程完工。假設(shè)“開發(fā)成本——土地開發(fā)——五星小區(qū)”賬戶歸集的開發(fā)總成本為37,710,000元，則單位土地開發(fā)成本為942．75元／㎡。其中自用的10,000㎡土地尚未投入使用，其余30,000㎡已全部轉(zhuǎn)讓，月終結(jié)轉(zhuǎn)本塊土地的開發(fā)成本。作會計分錄如下：借：開發(fā)產(chǎn)品——土地(五星小區(qū))9,427,500主營業(yè)務(wù)成本——土地轉(zhuǎn)讓成本28,282,500貸：開發(fā)成本——土地——五星小區(qū)37,710,000例5續(xù)前例，若自用的10,000㎡土地在開發(fā)完成后立即投入房屋開發(fā)工程的建設(shè)中，則企業(yè)可采用下面兩種方法結(jié)轉(zhuǎn)土地開發(fā)成本；①采用歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法結(jié)轉(zhuǎn)土地成本時：借：開發(fā)成本——房屋——五星小區(qū)(土地征用及拆遷費)7,625,000——五星小區(qū)(基礎(chǔ)設(shè)施費)1,802,500貸：開發(fā)成本——土地——五星小區(qū)(土地征用及拆遷費)7,625,000——五星小區(qū)(前期工程費)1,427,500——五星小區(qū)(基礎(chǔ)設(shè)施費)375,000②采用分項平行結(jié)轉(zhuǎn)法結(jié)轉(zhuǎn)土地成本時：借：開發(fā)成本——房屋——五星小區(qū)(土地征用及拆遷費)7,625,000——五星小區(qū)(前期工程費)1,427,500——五星小區(qū)(基礎(chǔ)設(shè)施費)375,000貸：開發(fā)成本——土地——五星小區(qū)(土地征用及拆遷費)7,625,000——五星小區(qū)(前期工程費)1,427,500——五星小區(qū)(基礎(chǔ)設(shè)施費)375,0006、配套設(shè)施的核算（1）配套設(shè)施的種類及其支出歸集的原則房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的配套設(shè)施，可以分為如下兩類：一類是開發(fā)小區(qū)內(nèi)開發(fā)不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，如水塔、居委會、派出所、消防、幼托、自行車棚等；另一類是能有償轉(zhuǎn)讓的城市規(guī)劃中規(guī)定的大配套設(shè)施項目，包括：①開發(fā)小區(qū)內(nèi)營業(yè)性公共配套設(shè)施，如商店、銀行、郵局等；②開發(fā)小區(qū)內(nèi)非營業(yè)性配套設(shè)施，如中小學(xué)、文化站、醫(yī)院等；③開發(fā)項目外為居民服務(wù)的給排水、供電、供氣的增容增壓、交通道路等。這類配套設(shè)施，如果沒有投資來源，不能有償轉(zhuǎn)讓，也將它歸入第一類中，計入房屋開發(fā)成本。按照現(xiàn)行財務(wù)制度規(guī)定，城市建設(shè)規(guī)劃中的大型配套設(shè)施項目，不得計入商品房成本。因為這些大配套設(shè)施，國家有這方面的投資，或是政府投資，或國家撥款給有關(guān)部門再由有關(guān)部門出資。但在實際執(zhí)行過程中，由于城市基礎(chǔ)設(shè)施的投資體制，無法保證與城市建設(shè)綜合開發(fā)協(xié)調(diào)一致，作為城市基礎(chǔ)設(shè)施的投資者，往往在客觀上拿不出資金來，有些能拿的也只是其中很少的一部分。因此，開發(fā)企業(yè)也只得將一些不能有償轉(zhuǎn)讓的大配套設(shè)施發(fā)生的支出也計入開發(fā)產(chǎn)品成本。為了正確核算和反映企業(yè)開發(fā)建設(shè)中各種配套設(shè)施所發(fā)生的支出，并準(zhǔn)確地計算房屋開發(fā)成本和各種大配套設(shè)施的開發(fā)成本，對配套設(shè)施支出的歸集，可分為如下三種：①對能分清并直接計入某個成本核算對象的第一類配套設(shè)施支出，可直接計入有關(guān)房屋等開發(fā)成本，并在“開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本”賬戶中歸集其發(fā)生的支出；②對不能直接計入有關(guān)房屋開發(fā)成本的第一類配套設(shè)施支出，應(yīng)先在“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)成本”賬戶進(jìn)行歸集，于開發(fā)完成后再按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計入