第6章 企業(yè)所得稅的稅收籌劃

第6章企業(yè)所得稅的稅收籌劃6.1納稅人身份的稅收籌劃6.2計稅依據(jù)的稅收籌劃6.3稅率的稅收籌劃6.4稅收優(yōu)惠的稅收籌劃案例日本日清公司在中國收購花生，臨時派出它的一個海上車間，在中國大連港口停留28天，將收購的花生加工成花生米，將花生米壓碎后制作花生皮制版后又反售給中國。日清食品公司既沒有在中國設(shè)立實際管理機構(gòu)，也沒有設(shè)立機構(gòu)、場所，僅在大連港口停駐海上車間，因此，按中國企業(yè)所得稅法規(guī)定，日清食品屬于非居民企業(yè)，不必按其獲得的花生皮制版收入向中國政府交納25%的所得稅，而只需要按照10%的稅率交納預(yù)提所得稅。這是跨國納稅人利用海上作業(yè)，就地收購原料、就地加工、就地出售的典型節(jié)稅案例。日清食品公司采取這樣的措施，不僅能夠縮短生產(chǎn)周期提高資金的周轉(zhuǎn)率，而且成功實現(xiàn)稅后收益最大化，是一項有效的稅收籌劃方案。從這一案例的操作原理及方法來看，是符合國際稅收慣例要求的。6.1納稅人身份的稅收籌劃納稅人的法律界定納稅人的稅收籌劃納稅人的稅收籌劃主要是通過納稅人之間的合并、分立、集團公司內(nèi)設(shè)立子公司或分公司的選擇，以達(dá)到規(guī)避高稅率、享受稅收優(yōu)惠的目的。企業(yè)所得稅納稅人知識回顧一、納稅人的范圍在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人。居民企業(yè),是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。包括除個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)以外的公司、企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位、基金會、外國商會、農(nóng)民專業(yè)合作社以及取得收入的其他組織。非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)不同的納稅責(zé)任。企業(yè)所得稅的納稅人不同，使用的稅率也不同。總結(jié)：獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司制企業(yè)主要特點的比較6.1.1納稅主體身份的選擇

1.個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司制企業(yè)的選擇案例：某人自辦企業(yè)，年應(yīng)稅所得額為300000元，該企業(yè)如按個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)交納個人所得稅，依據(jù)現(xiàn)行稅制，稅收實際負(fù)擔(dān)為：300000×35%-14750=90250元若該企業(yè)為公司制企業(yè)，其適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)實現(xiàn)的稅后利潤全部作為股利分配給投資者，則投資者的稅收負(fù)擔(dān)為：

300000×25%+300000×（1-25%）×

20%=120000元2.子公司與分公司的選擇案例：深圳新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)公司，為擴大生產(chǎn)經(jīng)營范圍，準(zhǔn)備在內(nèi)地新建一家蘆筍種植加工企業(yè)，在選擇蘆筍加工企業(yè)組織形式時，該公司進行如下有關(guān)稅收方面的分析：蘆筍是一種根基植物，在新的種植區(qū)域播種，達(dá)到初次具有商品價值的收獲期大約需要4~5年，這樣使企業(yè)在開辦初期面臨這很大的虧損，但虧損會逐漸減少。經(jīng)估計，此蘆筍種植加工公司第一年的虧損額為200萬元，第二年虧損額為150萬元，第三年虧損額為100萬元，第四年虧損額為50萬元，第五年開始盈利，盈利額為300萬元。該新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)公司總部設(shè)在深圳，屬于國家重點扶持的高新技術(shù)公司，適用的公司所得稅稅率為15%。該公司除在深圳設(shè)有總部外，在內(nèi)地還有一H子公司（全資），適用的稅率為25%；經(jīng)預(yù)測，未來五年內(nèi)，新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)公司總部的應(yīng)稅所得均為1000萬元，H子公司的應(yīng)稅所得分別為300萬元、200萬元、100萬元、0萬元、—150萬元。經(jīng)分析，現(xiàn)有三種組織形式方案可供選擇：方案一：將蘆筍種植加工企業(yè)建成具有獨立法人資格的M子公司（全資）。因子公司具有獨立法人資格，屬于企業(yè)所得稅的納稅人。按其應(yīng)納稅所得額獨立計算繳納企業(yè)所得稅。在這種情況下，該新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)公司包括三個獨立納稅主體：深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司、H子公司和M子公司。在這種組織形式下，因蘆筍種植企業(yè)——M子公司是獨立的法人實體，不能和深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司或H子公司合并納稅，所以，其所形成的虧損不能抵消深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司總部的利潤，只能在其以后年度實現(xiàn)的利潤中抵扣。在前四年里，深圳新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)公司總部及其子公司的納稅總額分別為225萬元（1000×15％＋300×25％）、200萬元（1000×15％＋200×25％）、175萬元（1000×15％＋100×25％）、150萬元（1000×15％）。四年間繳納的企業(yè)所得稅總額為750萬元。方案二：將蘆筍種植加工企業(yè)建成非獨立核算的分公司。因分公司不同于子公司，它不具備獨立法人資格，不獨立建立賬簿，只作為分支結(jié)構(gòu)存在。按稅法規(guī)定，分支結(jié)構(gòu)利潤與其總部實現(xiàn)的利潤合并納稅。深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司僅有兩個獨立的納稅主體：深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司總部和H子公司。在這種組織形式下，因蘆筍種植企業(yè)作為非獨立核算的分公司，其虧損可由深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司用其利潤彌補，不僅使深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司的應(yīng)納所得稅得以延緩，而且降低了深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司第一年至第四年的應(yīng)納稅所得額。在前四年里，深圳新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)公司總部、子公司及分公司的納稅總額分別為195萬元（1000×15％－200×15％＋300×25％）、177.5萬元（1000×15％－150×15％＋200×25％）、160萬元（1000×15％－100×15％＋100×25％）、142.5萬元（1000×15％－50×15％），四年間繳納的企業(yè)所得稅總額為675萬元。方案三：將蘆筍種植加工企業(yè)建成內(nèi)地H子公司的分公司。在這種情況下，蘆筍種植加工企業(yè)和H子公司合并納稅。此時深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司有兩個獨立的納稅主體：深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司總部和H子公司。在這種組織形式下，因蘆筍種植加工企業(yè)作為H子公司的分公司，與H子公司合并納稅，其前四年的虧損可由H子公司當(dāng)年利潤彌補，降低了H子公司第一年至第四年的應(yīng)納稅所得額，不僅使H子公司的應(yīng)納所得稅得以延緩，而且使得整體稅負(fù)下降。在前四年里，深圳新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)企業(yè)總部、子公司及分公司的納稅總額分別為175萬元（1000×15％＋300×25％－200×25％）、162.5萬元（1000×15％＋200×25％－150×25％）、150萬元（1000×15％＋100×25％－100×25％）、150萬元（1000×15％），四年間繳納的企業(yè)所得稅總額為637.5萬元。通過對上述三種方案的比較，應(yīng)該選擇第三種組織形式，將蘆筍種植加工企業(yè)建成內(nèi)地H子公司的分公司，可以使整體稅負(fù)最低。3.私營企業(yè)和個體工商戶的選擇從上表可以看出，個體工商戶的應(yīng)稅所得額在6萬元時，適用的邊際稅率為20%，因為個體工商戶使用的是累進稅率，其實際稅率應(yīng)是13.75%[=(60000×20％－3750)÷60000×100％]。應(yīng)稅所得額在10萬元時，適用的邊際稅率為30％，其實際稅率是20.25％[=（100000×30％－9750）÷100000×100％]。個體工商戶應(yīng)稅所得額為20萬元時，適用的邊際稅率為35%，其實際稅率為27.625%[=（200000×35％－14750）÷200000×100％]。。而私營企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率（實際有可能執(zhí)行小型微利企業(yè)20%的優(yōu)惠稅率）。由此可見，在年應(yīng)稅所得額10萬元以下時，在同等盈利水平下，個體工商戶稅負(fù)較輕。從所得稅這一角度考察，個體工商戶似乎比私營企業(yè)主能獲得更多的納稅好處。但個體工商戶也有自身的缺點，如生意經(jīng)營規(guī)模小，難以擴展業(yè)務(wù)等。私營企業(yè)卻具有組織嚴(yán)密，能多方聚集資源來擴展經(jīng)營，在擴大規(guī)模的同時降低費用，提高盈利水平等。所以，私人投資者在投資前，應(yīng)通過對自身投資的盈利狀況及發(fā)展前景作仔細(xì)預(yù)測，綜合考察各種因素，最終做出有利于自己的投資決策。6.1.2納稅主體身份的轉(zhuǎn)變案例：新華集團2010年新成立A公司，從事生物制藥及高級投資等盈利能力強的項目，2011年盈利1000萬元，新華集團將其注冊為獨立法人公司。新華另有一法人公司B公司，常年虧損，但集團從整體利益出發(fā)不打算將其關(guān)閉，B公司2011年虧損300萬元。按照現(xiàn)有的組織結(jié)構(gòu)模式，A公司、B公司都是法人單位，應(yīng)獨立繳納企業(yè)所得稅。則2011年A公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=1000×25％=250（萬元）；B公司虧損，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為0，A公司、B公司合計繳納企業(yè)所得稅250萬元。若新華集團進行籌劃，將B公司變更公司登記為A公司的分支結(jié)構(gòu)，則B公司不再是獨立法人公司，就不再作為獨立納稅人，A公司匯總納稅。則2011年A、B公司合計繳納企業(yè)所得稅=（1000－300）×25％=175（萬元），經(jīng)過稅收籌劃節(jié)省企業(yè)所得稅75萬元（=250－175）.其實，現(xiàn)有企業(yè)集團也可參考上述思路，對成員內(nèi)部公司進行身份變更，以實現(xiàn)公司之間盈虧互抵，降低集團整體稅負(fù)。6.2企業(yè)所得稅計稅依據(jù)的稅收籌劃6.2.1計稅依據(jù)的法律界定

6.2.1.1應(yīng)納稅所得額的計算

應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補的以前年度的虧損6.2.2計稅依據(jù)的籌劃6.2.2.1收入的籌劃1.應(yīng)稅收入確認(rèn)金額的籌劃收入總額是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括納稅人來源于中國境內(nèi)、境外的生產(chǎn)經(jīng)營收入和其他收入。2.應(yīng)稅收入確認(rèn)時間的籌劃（自學(xué)）

案例：某企業(yè)屬增值稅一般納稅人，當(dāng)月發(fā)生銷售業(yè)務(wù)5筆，共計應(yīng)收貨款2000萬元，其中，有三筆共計1200萬元，10日內(nèi)貨款兩清；一筆300萬元，購銷雙方協(xié)商兩年后一次付清；另一筆500萬元，購銷雙方協(xié)商一年后付250萬元，一年半后付150萬元，余款100萬元兩年后結(jié)清。該企業(yè)增值稅進項稅額為150萬元，毛利率為15%，所得稅率為25%，企業(yè)對上述銷售業(yè)務(wù)采用了分期收款方式。方案一：企業(yè)采取直接收款方式。計提銷項稅款：2000÷﹙1＋17％﹚×17％＝290.60﹙萬元﹚

實際繳納增值稅：290.60－150＝140.60（萬元）依據(jù)企業(yè)毛利計算所得稅：2000÷﹙1＋17％﹚×15％×25％＝64.10﹙萬元﹚方案二：企業(yè)對未收到的應(yīng)收賬款分別在貨款結(jié)算中采取賒銷和分期收款結(jié)算方式。當(dāng)期銷項稅額：1200÷﹙1＋17％﹚×17％＝174.36﹙萬元﹚

實際繳納增值稅：174.5－150＝24.36﹙萬元﹚

依據(jù)毛利率計算所得稅：1200÷﹙1＋17％﹚×15％×25％＝38.46﹙萬元﹚由于收入確認(rèn)的方法不同，方案二較方案一少墊付增值稅：140.60－24.36＝116.24﹙萬元﹚，少墊付所得稅：64.10－38.46＝25.64﹙萬元﹚。由此，企業(yè)在不能及時收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結(jié)算方式，可以避免墊付稅款。

案例：B企業(yè)是全國知名的電腦生產(chǎn)企業(yè)，2008年生產(chǎn)某品牌的電腦全部是委托分布在全國30多個大中城市的代理商銷售的。該企業(yè)采取薄利多銷的策略，在與各代理商簽訂銷售合同時，就明確此品牌的電腦每臺不含稅銷售價格為6000元，代理手續(xù)費為每臺100元。方案一：采用收取手續(xù)費，2008年該企業(yè)發(fā)出電腦15000臺，到年底結(jié)賬時，收到代銷單位的代銷清單合計銷售12000臺，則B企業(yè)應(yīng)按銷售清單確認(rèn)銷售收入并計算增值稅的銷項稅額。對于受托代銷企業(yè)來說，則要就這筆120萬元的代銷手續(xù)費作為勞務(wù)收入繳納5%的營業(yè)稅，且代銷手續(xù)費可以在稅前列支。方案二：采用視同買斷。B企業(yè)與代理商簽訂代銷協(xié)議，已銷售價格每臺6000元減代銷手續(xù)費100元，即以每臺5900元的價格作為合同的代銷價格，代理商仍以每臺6000元的價格銷售。2008年銷售電腦12000臺，收到代理商轉(zhuǎn)來的代理清單時，確認(rèn)銷售收入的現(xiàn)實并計算增值稅，對受托代銷企業(yè)來說，在該方式下，就銷售電腦的差額120萬元繳納17%的增值稅。由上可見，采用買斷方式代銷這批電腦，對委托方來說，由于將手續(xù)費在銷售額中扣減，計稅依據(jù)自然減少，從而節(jié)約稅金的支出；對于受托代銷企業(yè)來說，由于該方式使代理服務(wù)變?yōu)樨浳镤N售，使應(yīng)繳納的稅種發(fā)生了變化，從而稅收負(fù)擔(dān)有所增加。但是無論收取手續(xù)費和視同買斷，委托方確認(rèn)收入實現(xiàn)的時間都是以收到受托方代銷清單為準(zhǔn)。這樣對委托方而言，比起直接銷售，其銷售的確認(rèn)和納稅義務(wù)的發(fā)生時間都要滯后，可獲取一定的延期納稅利益。如果委托企業(yè)和受托企業(yè)作為一個整體來籌劃，將會產(chǎn)生更大的節(jié)稅空間。6.2.2.2扣除項目的籌劃1.期間費用的籌劃企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的期間費用包括銷售費用、管理費用、財務(wù)費用，這些費用的大小直接影響著企業(yè)的應(yīng)納所得額。案例:某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在上海一黃金地段開發(fā)樓盤，廣告費扣除率15%，預(yù)計本年銷售收入7000萬元，計劃本年宣傳費用開支1200萬元。企業(yè)圍繞宣傳費用開支1200萬元做出如下兩個稅收方案：方案一：在當(dāng)?shù)仉娨暸_黃金時間每天播出四次，間隔播出十個月和當(dāng)?shù)貓罂B續(xù)刊登12個月，此項因廣告費超支額需調(diào)增所得稅金額為：﹙1200－7000×15％﹚×25％＝37.5﹙萬元﹚，則廣告實際支出為：1200＋37.5＝1237.5﹙萬元﹚。方案二：在當(dāng)?shù)仉娨暸_每天播出3次，間隔播出十個月和當(dāng)?shù)貓罂鰪V告需支出900萬元，雇用少量人員只在節(jié)假日到各商場和文化活動場所散發(fā)宣傳資料需支出30萬元，建立自己的網(wǎng)頁和在有關(guān)網(wǎng)站發(fā)布售房信息，發(fā)布和維護費用需支出270萬元。經(jīng)比較方案二為最佳方案，因網(wǎng)站發(fā)布和維護費用可在管理費用列支（稅法未對此項廣告宣傳費用限制，一般作為管理費用中的其他項目列支）。此時，方案二各項支出1200萬元均可在各項規(guī)定的扣除項目限額內(nèi)列支，無需納稅調(diào)整，并且從多個角度對房產(chǎn)進行了宣傳，對房產(chǎn)銷售起到很好的促進作用。2.成本項目的籌劃（自學(xué)）3.固定資產(chǎn)的籌劃

[案例6—9]

某企業(yè)有一項不需用的固定資產(chǎn)，其原值100萬元，預(yù)計使用期限為10年，無殘值。目前已使用5年，賬面剩余價值50萬元，由于能耗過高被停用，如果出售可以獲得5萬元。如果該固定資產(chǎn)不作任何處理，賬面的50萬元，既不能提折舊，也不能將計提的跌價準(zhǔn)備在稅前扣除。如果處置獲得5萬元收入，則實現(xiàn)固定資產(chǎn)處置的凈損失為50－5＝45﹙萬元﹚，45萬元的損失在當(dāng)期就可以抵稅，企業(yè)當(dāng)期可以少繳所得稅：45×25％＝11.25﹙萬元﹚。[案例6—10]

甲企業(yè)對舊生產(chǎn)設(shè)備進行大修，大修過程中所耗材料費、配件費80萬元，增值稅13.6萬元，支付工人工資6.4萬元，總花費100萬元，而整臺設(shè)備原價值為198萬元?？偟男蘩碇С龃笥谠O(shè)備原值（計稅基礎(chǔ)）的50%。按照稅法規(guī)定，凡修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)的50%以上的，一律作為大修支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。因此應(yīng)將100萬元費用計入該設(shè)備原值，在以后的使用期限內(nèi)逐年攤銷。但注意到固定資產(chǎn)原值（計稅基礎(chǔ)）的50%為99萬元，與現(xiàn)有花費相當(dāng)，如果進行稅收籌劃則能節(jié)約稅金。具體安排如下：節(jié)省修理支出至99萬元以下，就可以視為日常維修處理，增值稅13.6萬元可以列入進項稅額進行抵扣，即企業(yè)可少繳增值稅13.6萬元，少繳城市維護建設(shè)稅及教育附加費1.36萬元，同時99萬元維修支出可以計入當(dāng)期損益在企業(yè)所得稅前扣除，獲得遞減納稅的好處。[案例6—11]A企業(yè)由于擴大生產(chǎn)，現(xiàn)急需一臺生產(chǎn)設(shè)備。此設(shè)備可以通過經(jīng)營性租憑租入，也可以購置。企業(yè)所得稅稅率25%，貼現(xiàn)率10%。那么，在決策時有兩個方案：方案一：經(jīng)營性租憑租入。每年租金15萬元，假定每年年末支付，共租5年。凈現(xiàn)值＝－15×PVIFA﹙5，10％﹚×﹙1－25％﹚

＝－15×3.791×﹙1－25％﹚＝－42.65﹙萬元﹚方案二：購置。賣價值60萬元，5年提完折舊，每年12萬元，假定沒有殘值，也沒有維修費。凈現(xiàn)值＝－60＋12×25％×PVIFA﹙5,10％﹚

＝－60＋12×3.791×25％＝－48.63﹙萬元﹚可見，方案一具有明顯的稅收優(yōu)勢。4.無形資產(chǎn)的攤銷[案例6—12]

某公司接受外企一無形資產(chǎn)作為投資。該無形資產(chǎn)價值1200萬元，法律規(guī)定的有效期為10年。估計該項投資可以每年給公司增加利潤180萬元，使公司每年的利潤達(dá)到650萬元，每年需納稅650×25％＝162.5﹙萬元﹚。假定企業(yè)的必要報銷率為10%。繳納的所得稅現(xiàn)值＝162.5×PVIFA﹙10，10％﹚

＝162.5×6.145

＝998.56﹙萬元﹚公司財務(wù)從稅收籌劃的角度考慮，與投資方協(xié)商，以提高對方的利潤分配率為代價，議定該無形資產(chǎn)的使用年限為5年。則：前5年每年可增加費用：1200／5－1200／10＝120﹙萬元﹚利潤減少為530萬元，每年需繳稅：530×25％＝132.50﹙萬元﹚后5年的無形資產(chǎn)攤銷為0，利潤為770萬元，每年繳稅192.50萬元。繳納的所得稅現(xiàn)值總和為：132.5×PVIFA﹙5，10％﹚＋192.5×[PVIFA﹙10，10％﹚－PVIFA﹙5，10％﹚]

＝132.5×3.791＋192.5×﹙6.145－3.791﹚

＝955.45﹙萬元﹚獲得貨幣時間價值＝998.56－955.45＝43.11﹙萬元﹚5.公益性捐贈的籌劃[案例6—13]

北方公司為了支持四川省汶川縣的災(zāi)后重建，現(xiàn)在準(zhǔn)備在該地投資200萬元建成一棟新住宅，于2009年底通過政府部門將其捐贈給當(dāng)?shù)貜氖鹿媸聵I(yè)的陽光公司。假定該廠房折舊年限為20年，報廢時無殘值、無清理費用及清理收入。捐贈方每年的會計利潤額為1000萬元（未扣除捐贈額及其有關(guān)的支出），受贈方接受該不動產(chǎn)后預(yù)計每年的會計利潤額為200萬元。雙方除了這筆捐贈再無其他納稅調(diào)整事項。陽光公司的稅負(fù)計算如下：按稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的實物資產(chǎn)計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。自2008年起，陽光公司在會計處理上每年提取折舊額10萬元（=200÷20）。陽光公司每年應(yīng)納企業(yè)所得稅金額為：（200－10）×25％＝47.5﹙萬元﹚。北方公司的稅負(fù)計算如下：單位將不動產(chǎn)無償捐與他人，視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)確定的成本利潤率為10%，那么，廠房的計稅價格為：

200×﹙1＋10％﹚÷﹙1－5％﹚＝231.58﹙萬元﹚北方公司應(yīng)繳納營業(yè)稅、城建稅及教育費附加會計額為

231.58×5.5％＝12.74﹙萬元﹚按稅法規(guī)定，上述捐贈在企業(yè)利潤12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。因此，2008年度北方公司允許抵扣的捐贈額為：﹙1000－12.74﹚×12％＝118.47﹙萬元﹚所以，北方公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅金額為：

﹙1000－12.74－118.47﹚×25％＝271.2﹙萬元﹚這筆捐贈業(yè)務(wù)使雙方的稅負(fù)都有不同程度的增加。如果北方公司把該資產(chǎn)以投資而不是捐贈的方式轉(zhuǎn)出，并把每年從陽光公司分回的股利再以現(xiàn)金形式捐贈出去，那么這樣既沒有改變北方公司捐贈的初衷，又可以使雙方都獲得節(jié)稅利益。按照此方案，雙方的納稅情況如下：加入上述條件不變，將廠房協(xié)議作價為200萬元作為對陽光公司的投資，北方公司占對方股本的12%，并假設(shè)陽光公司每年的稅后凈利潤全部用于分配。陽光公司每年提取的折舊額10我寧愿允許稅前扣除。對于北方公司來說，以不動產(chǎn)投資入股，參與被投資方利潤分配，共擔(dān)風(fēng)險的行為不征營業(yè)稅。因此，相對于捐贈，北方公司2008年度不需要繳納12.74萬元的營業(yè)稅及其附加；但因為沒有發(fā)生允許稅前扣除的公益性捐贈限額118.47萬元，企業(yè)本年度要多支出企業(yè)所得稅29.6萬元﹙＝118.47×25％﹚。自2010年起，北方公司按持股比例每年均可分回股利額為：﹙200－10﹚×﹙1－25％﹚×12％＝17.1﹙萬元﹚北方公司每年通過政府部門將這筆投資收益捐贈給陽光公司，因其數(shù)額不大，每年均未超過按稅法計算的扣除標(biāo)準(zhǔn)，故都可以據(jù)實在稅前列支。按20年計算，其可以稅前列支的捐贈額高達(dá)342萬元﹙＝17.1×20﹚。但需要說明的是，此時雙方已經(jīng)符合稅法規(guī)定的存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的條件，北方公司必須有足夠的證據(jù)證明這筆現(xiàn)金是用于公益性捐贈。

6.5合并分立與資產(chǎn)重組的稅收籌劃

1.合并的籌劃

合并籌劃的法律依據(jù)企業(yè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)，通過簽訂合并協(xié)議，依法律程序，合并為一個企業(yè)的法律行為。合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。吸收合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并時，其中一家企業(yè)吸收了其他企業(yè)而成為存續(xù)企業(yè)，被吸收的企業(yè)解散；新設(shè)合并，又稱創(chuàng)立合并或聯(lián)合，是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并成為一個新企業(yè)，合并各方解散。合并籌劃的法律依據(jù)納稅人的認(rèn)定被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細(xì)則規(guī)定，符合企業(yè)所得稅納稅人條件的，分別以被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)為納稅人；被吸收或兼并的企業(yè)已不符合企業(yè)所得稅納稅人條件的，應(yīng)以存續(xù)企業(yè)為納稅人，被吸收或兼并企業(yè)的未了稅務(wù)事宜，應(yīng)由存續(xù)企業(yè)承繼。企業(yè)以新設(shè)合并方式合并后，新設(shè)企業(yè)條例企業(yè)所得稅納稅人條件的，以新設(shè)企業(yè)為納稅人，合并前企業(yè)的未了稅務(wù)事宜，應(yīng)由新設(shè)企業(yè)承繼。減免稅優(yōu)惠的處理企業(yè)無論采取何種方式合并、兼并，都不是新辦企業(yè)，不應(yīng)享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧。合并、兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠，且已享受期滿的，合并或兼并后的企業(yè)不再享受優(yōu)惠。合并、兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠，未享受期滿的，且剩余期限一致的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后，合并或兼并后的企業(yè)可繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿；如果剩余期限不一致的，應(yīng)分別計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，分別按稅收法規(guī)規(guī)定繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿。合并、兼并后不符合減免稅優(yōu)惠的，照章納稅。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、資產(chǎn)計價、虧損彌補的稅務(wù)處理：企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價格與發(fā)行價格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。合并企業(yè)支付被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事人各方可選擇按下列規(guī)定進行所得稅稅收處理：被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅；被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股、購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。此外，如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)合并的稅收籌劃

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的確認(rèn)與否對所得稅負(fù)的影響。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是否確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益取決于產(chǎn)權(quán)交換的支付方式。在合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值（或股本賬面價值）20%的，被合并企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，只有待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才計算損益，作為資本利得繳納所得稅。如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值（或股本賬面價值）20%的，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。因此在企業(yè)合并過程中，應(yīng)合理控制非股權(quán)支付的比例。案例A企業(yè)購買B企業(yè)，出價200萬元，B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為150萬元。購買方式有兩種選擇：一是全部用股票支付；二是用股權(quán)支付60%，其余用現(xiàn)金支付。在第一種方式下，B企業(yè)不計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用繳納所得稅。在第二種方式下，由于非股權(quán)支付額超過20%，則B企業(yè)在合并時應(yīng)按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計算繳納所得稅。應(yīng)納所得稅為：（200－150）×33%=16.5（萬元）計價的稅務(wù)處理對所得稅稅負(fù)的影響。在非股權(quán)支付額不高于所支付股權(quán)票面價值20%的情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)的計稅成本，可按被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定；而如果非股權(quán)支付額高于所支付股權(quán)票面價值20%的，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定計稅成本。由于兩種不同情況下，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)計入成本費用的價值基礎(chǔ)不同，必然導(dǎo)致稅前扣除的金額不同，從而使合并后合并企業(yè)的所得稅稅向不同。案例如上例中，B企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價值為500萬元，累計已提折舊為400萬元（不考慮凈殘值），預(yù)計使用年限為5年，在合并時評估價為150萬元。則：在第一種購買方式下，購買后A企業(yè)對該批固定資產(chǎn)的年折舊計提額為：（500－400）÷5=20（萬元）在第二種購買方式下，購買后A企業(yè)對該批固定資產(chǎn)的年折舊計提額為：150÷5=30（萬元）虧損彌補的處理對所得稅稅負(fù)的影響在非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限的，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補；而如果非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值20%的，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。由于兩種不同情況下，被合并企業(yè)以前年度虧損的處理方式不同，必然會影響到合并后企業(yè)的所得稅稅負(fù)。案例A企業(yè)2000年度初合并B企業(yè)，B企業(yè)當(dāng)時有100萬元的虧損尚未得到彌補，其稅前彌補的期限尚有4年。被合并的B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為200萬元，合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，合并后合并企業(yè)2000年度、2001年度、2002年度、2003年度未彌補虧損前的應(yīng)稅所得為200萬元、300萬元、400萬元和500萬元。則兩種不同的支付方式的應(yīng)納所得稅額計算如下：

第一種支付方式（即非股權(quán)支付額未超過20%）：2000年度應(yīng)彌補虧損為：200×200/500=80（萬元）2000年度應(yīng)納稅所得額為：200－80=120（萬元）2000年度應(yīng)納企業(yè)所得稅為：120×33%=39.6（萬元）2001年度應(yīng)彌補虧損為：100-80=20（萬元）2001年度應(yīng)納稅所得額為：300－20=280（萬元）2001年度應(yīng)納所得稅為：280×33%=92.4（萬元）2002年度應(yīng)納稅所得額為：400（萬元）2002年度應(yīng)納所得稅為：400×33%=132（萬元）2003年度應(yīng)納所得稅為：500×33%=165（萬元）共計應(yīng)納所得稅為：429（萬元）第二種支付方式（即非股權(quán)支付額超過20%）：共計應(yīng)納所得稅為：（200+300+400+500）×33%=462（萬元）采用第一種合并方式比采用第二種合并方式實現(xiàn)節(jié)稅33萬元。企業(yè)合并應(yīng)注意問題首先，合并不等于新辦。我國稅法對新辦企業(yè)規(guī)定有很多稅收優(yōu)惠政策，有的企業(yè)試圖通過對企業(yè)進行合并達(dá)到享受這些優(yōu)惠的目的，這是不允許的。因為我國稅法規(guī)定，合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠已享受期滿的，合并后的企業(yè)不再重新享受，如果企業(yè)希望享受這些優(yōu)惠，可以由各企業(yè)進行投資組建新企業(yè)。其次，以前享受優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)注意合并后是否還符合條件。如，民政福利企業(yè)享受優(yōu)惠的條件為安排“四殘”人員的比例，如果合并后不符合該比例，企業(yè)應(yīng)該進行適當(dāng)?shù)娜藛T調(diào)整，使得企業(yè)仍然符合條件。再次，合并不應(yīng)僅從稅收上考慮，而應(yīng)該結(jié)合企業(yè)合并的主要動因。企業(yè)合并的原因可能很多，如實現(xiàn)共同管理、合理利用資源、獲得規(guī)模效益等，節(jié)省稅款只是其中很小一部分。在一般情況下，企業(yè)不宜為了節(jié)省稅款而進行企業(yè)合并。最后，合并企業(yè)應(yīng)該全面分析合并的成本和收益。這里的收益主要指合并后企業(yè)的評估價值，其中包括以后年度可能實現(xiàn)的收益和節(jié)省的成本。這里的成本不僅指企業(yè)的合并完成成本、整合與營運成本、并購?fù)顺龀杀?、并購機會成本等，而且還包括企業(yè)的合并風(fēng)險成本，如營運風(fēng)險等。分立的籌劃企業(yè)分立稅收籌劃的法律依據(jù)分立是指一個企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個或兩個以上企業(yè)的法律行為。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。存續(xù)分立亦稱派生分立，是指原企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個或數(shù)個新的企業(yè)。新設(shè)分立亦稱解散分立，是指原企業(yè)解散，分立出的各方分部設(shè)立為新的企業(yè)。納稅人的認(rèn)定分立后各企業(yè)符合所得稅納稅人條件的，以各企業(yè)為納稅人。分立前企業(yè)的未了稅務(wù)事宜，由分立后的企業(yè)承繼。

減免稅優(yōu)惠的處理（1）企業(yè)分立不能視為新辦企業(yè)，不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧。（2）分立前享受有關(guān)稅收優(yōu)惠尚未期滿，分立后的企業(yè)符合減免條件的，可繼續(xù)享受減免稅至期滿；分立后的企業(yè)不再符合減免稅條件的，不得繼續(xù)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、資產(chǎn)計價、虧損彌補的稅務(wù)處理（1）通常情況下，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時或按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。如果是存續(xù)分立，被分立企業(yè)未超過法定約定期限的虧損額可由存續(xù)企業(yè)繼續(xù)彌補。如果是新設(shè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額不得結(jié)轉(zhuǎn)到分立企業(yè)彌補。（2）分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事各方也可選擇按下列規(guī)定進行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：被分立企業(yè)可以不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值進行調(diào)整；被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼，被分立企業(yè)的未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。企業(yè)分立的稅收籌劃從是否確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益來看，當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格高于賬面凈值時，應(yīng)選擇分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的非股權(quán)支付額不高于支付股權(quán)票面價值（或股本賬面價值）20%的支付方式，因為選擇這種支付方式，可以不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，不繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅，從而降低被分立企業(yè)的所得稅稅負(fù)；當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格低于賬面凈值時，則應(yīng)選擇分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的非股權(quán)支付額高于支付的股權(quán)票面價值20%的支付方式，因為選擇這種支付方式，可以確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損失，并入被分立企業(yè)的利潤總額，從而降低被分立企業(yè)的所得稅稅負(fù)。從資產(chǎn)計價的稅收處理來看，當(dāng)被分立企業(yè)分離給分