澳大利亞企業(yè)的作業(yè)成本法應用條件分析

澳大利亞企業(yè)的作業(yè)成本法應用條件分析

交易成本法是一種將交易間接成本分配給成本對象的成本方法。這是迄今為止最正確的計算方法之一。其與投資回報率(ReturnonInvestment)、方差分析(varianceanalysis)一起被譽為20世紀會計理論發(fā)展中的三個最重要的創(chuàng)舉(Johnson,1990)。雖然使用作業(yè)成本法的初衷是對產(chǎn)品的成本進行核算,但作業(yè)成本法的會計系統(tǒng)已經(jīng)能夠支持存貨估價、產(chǎn)品和用戶獲利性的分析、與產(chǎn)品相關的決策(如定價、自制或外購)、產(chǎn)品和業(yè)務的設計或再設計等方面。其理論和其所產(chǎn)生的信息具有非常廣泛的應用價值,可廣泛并系統(tǒng)性地用于企業(yè)或其他任何機構的人、財、物的管理,如預算制定、成本控制和績效評估等,并由此產(chǎn)生了作業(yè)成本管理法、作業(yè)預算法等。到底什么樣的企業(yè)適合采用作業(yè)成本法?什么樣的情況下,企業(yè)應當改為采用作業(yè)成本法?這是本文所關注的問題。從已有作業(yè)成本法的研究來看,文章、著作和案例數(shù)量繁多,總結說來,它們研究的內(nèi)容包括作業(yè)成本法的定義、功能、優(yōu)勢和局限性、應用的領域以及如何實施等方面。但是,迄今為止,幾乎沒有發(fā)現(xiàn)對“什么樣的企業(yè)適合采用作業(yè)成本法”的系統(tǒng)性研究。如果無法有效解決該問題,有可能會產(chǎn)生濫用作業(yè)成本法的現(xiàn)象,即一些不適宜采用作業(yè)成本法的企業(yè)采用了作業(yè)成本法。其結果可能使得作業(yè)成本法無法產(chǎn)生預期的效果,或提高了作業(yè)成本法失敗的概率,造成不必要的經(jīng)濟損失。本文嘗試結合企業(yè)的特征,建立采用作業(yè)成本法的應用模型,旨在回答作業(yè)成本的適用條件這一問題。一、作業(yè)成本法的經(jīng)濟性的決定因素:企業(yè)特征顯然,作業(yè)成本法不可能適用于所有的企業(yè),而且隨著企業(yè)某些特征的變化,對作業(yè)成本法的適宜性也會發(fā)生變化。作業(yè)成本法就像一個減肥計劃,只有當你覺得衣服不合身時才會開始(Rai,1997)。那么,在什么條件下,或者說具有何種特征的企業(yè)才會感到傳統(tǒng)的成本核算方法是不適宜的、其成本管理體系需要改進?對采用作業(yè)成本法的決定因素可以從多個維度進行研究,比如經(jīng)濟維度、心理維度、政治維度。各個維度可以產(chǎn)生不同的決定因素。從經(jīng)濟維度的研究可以避免不同國家和地區(qū)法律、文化、政治的影響,從而使得研究結論的普適性更強。本文聚焦于采用作業(yè)成本法的經(jīng)濟性的決定因素(economicdeterminants)。經(jīng)濟性的決定因素代表了在對作業(yè)成本法進行投資評估過程中的經(jīng)濟合理性和成本效率性的判斷依據(jù)。傳統(tǒng)的產(chǎn)量成本法通常假定間接生產(chǎn)成本消耗和產(chǎn)量變化之間呈線性關系。但是,當企業(yè)特征與這一假設條件偏離較大時,傳統(tǒng)成本法核算所形成的成本扭曲也較大,嚴重失真的信息會造成企業(yè)管理決策的失誤和經(jīng)濟損失。作業(yè)成本法的應用恰恰是為了糾正這種扭曲。不過,以“作業(yè)點”為成本分配媒介在降低扭曲的同時,也會面臨較為復雜的核算體系和較高的核算成本。因此,是否放棄傳統(tǒng)的產(chǎn)量成本法、轉而采用作業(yè)成本法取決于產(chǎn)量成本法所造成的扭曲程度以及這種扭曲給企業(yè)帶來的損失。如果這種扭曲程度較大以及扭曲引致的企業(yè)損失較大,則企業(yè)可以從作業(yè)成本法里獲得的產(chǎn)出大于其投入,那么其就應該適用作業(yè)成本法。所以,這種扭曲程度以及扭曲引致的損失是采用作業(yè)成本法的應用模型分析的基準,而與之有關的企業(yè)特征則是本模型中的關鍵變量。在本文中,筆者提出了以下三個決定因素:產(chǎn)品的差異性、間接成本的重要性和產(chǎn)品市場的競爭性。對各因素的理論研究展開如下。(一)作業(yè)成本法能準確反映企業(yè)生產(chǎn)輔助成本的情況產(chǎn)品差異性包括產(chǎn)品復雜性差異和產(chǎn)品產(chǎn)量差異。產(chǎn)品復雜性的差異是指產(chǎn)品在工藝上和含零部件的數(shù)量方面的差異。在其他條件相同的情況下,若產(chǎn)品甲比產(chǎn)品乙含的零部件多或者工序多,則產(chǎn)品甲比產(chǎn)品乙復雜。產(chǎn)品復雜性差異存在于多產(chǎn)品的企業(yè)中,其種類越多的企業(yè),該差異可能表現(xiàn)得越明顯。顯然,在生產(chǎn)單一產(chǎn)品的企業(yè)中,所有發(fā)生的成本均可以直接地追溯到該產(chǎn)品,產(chǎn)量成本法的核算不會發(fā)生扭曲。而在多產(chǎn)品企業(yè)中,復雜程度不同的產(chǎn)品的數(shù)量越多,產(chǎn)品的復雜性差異越大,傳統(tǒng)成本法產(chǎn)生的成本扭曲的可能性和幅度就越大。因為產(chǎn)品越復雜,它需要的生產(chǎn)輔助活動就越多;產(chǎn)品復雜性差異越大,其生產(chǎn)輔助成本的消耗情況就越復雜。這導致成本與產(chǎn)量沒有直接的相關性。作業(yè)成本法通過其作業(yè)和成本動因,能準確地反映產(chǎn)品的復雜性差異。比如,當某企業(yè)某產(chǎn)品比其他產(chǎn)品更復雜、需要更多生產(chǎn)輔助的支持時,作業(yè)成本法能夠根據(jù)該產(chǎn)品所使用的各生產(chǎn)輔助支持(即作業(yè)點)的具體情況,給其分配較多的間接成本。產(chǎn)品產(chǎn)量差異是指企業(yè)不同產(chǎn)品在產(chǎn)量上有大有小。一個多種產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)幾乎都會出現(xiàn)產(chǎn)品的產(chǎn)量差異。這種差異會隨著新產(chǎn)品的問世或個性化產(chǎn)品的增加而增加。這在營銷策略以客戶為導向的企業(yè)中表現(xiàn)得更為明顯。在傳統(tǒng)成本法核算方式下,產(chǎn)量不同的產(chǎn)品的單位間接成本均是相同的。那么,各種產(chǎn)品被分攤到的間接成本與其產(chǎn)量正相關,產(chǎn)量越大,被分攤的間接成本越高。然而,在實際中,間接成本的消耗與產(chǎn)品的產(chǎn)量可能沒有直接關系,而作業(yè)成本法能準確地區(qū)分產(chǎn)品在其產(chǎn)量上的差異。所以,產(chǎn)品復雜性和產(chǎn)量的差異致使產(chǎn)品成本結構的不同,而傳統(tǒng)成本法卻無法反映這種不同,故其核算的產(chǎn)品成本是扭曲的。而且,這種扭曲的概率和幅度隨著產(chǎn)品差異性的增大而增大。因而,較大的產(chǎn)品差異性導致傳統(tǒng)成本核算信息失真,給企業(yè)的成本管理造成了困難,而且這種困難會隨著產(chǎn)品差異性的增大而增大。所以,對于具備準確地反映產(chǎn)品的差異性、準確地細化成本管理功能的作業(yè)成本來說,產(chǎn)品差異化越大,其效益就越大,即產(chǎn)品的差異性越大的企業(yè),越適合且應當采用作業(yè)成本法。(二)間接成本的分配相對于間接成本,直接成本與其成本對象之間的邏輯關系一目了然,所以它可以直接進行追溯;正因為可以直接進行追溯,直接成本的核算不可能發(fā)生扭曲,且其管理也沒有灰色地帶。而間接成本與其成本對象之間沒有直接的邏輯關系,故它的存在是成本核算扭曲和成本管理難的根本原因所在。Cooper&Kaplan(1991)的研究表明,傳統(tǒng)成本法下報告的產(chǎn)品成本的失真會隨間接成本的增加而增加,Berliner&Brimson(1988)甚至認為當直接成本在金額上低于間接生產(chǎn)成本時,無效的成本分配(invalidcostallocation)就很可能發(fā)生。因此,間接成本的重要性會影響傳統(tǒng)成本法的有效性。我們通常用間接成本占直接成本或總成本的比重來衡量間接成本的重要性。當間接成本不重要時(例如僅為總成本的0.1%),成本核算的扭曲空間就很小。間接成本占的比重越大,成本核算失真的可能性和幅度就越大,這便形成了對準確的成本分配方法的需求,即需要作業(yè)成本法來糾偏,避免出現(xiàn)Berliner&Brimson(1988)在傳統(tǒng)成本法下的擔憂。在作業(yè)成本法核算體系下,作業(yè)級次(activityhierarchy)的運用,可使大部分傳統(tǒng)意義上的間接成本轉化為不同級次的直接成本,將原本無從下手的間接成本管理轉變?yōu)橛械姆攀傅某杀竟芾?。而?作業(yè)和成本動因的使用可以有效地對間接成本實行責任或小組式的細化管理,有助于作業(yè)效率的提升。所以,間接成本的比重越大,傳統(tǒng)成本法造成的產(chǎn)品成本失真的程度就越大,成本管理的難度就越大,而作業(yè)成本法所得的效益就越大,即在其他條件相同的情形下,間接成本比重越大的企業(yè),越適合且應當采用作業(yè)成本法。(三)產(chǎn)品的競爭性企業(yè)所處市場的競爭性會直接影響著成本信息失真導致決策失誤所引致的損失大小,這是最終影響企業(yè)選擇何種成本核算方式的影響因素。對于處于市場競爭不充分,比如壟斷性行業(yè)的企業(yè)來說,由于其在市場中具有定價的話語權,其產(chǎn)品的成本扭曲可以由市場買單,同時由此造成的決策錯誤(例如錯誤的定價、缺乏成本管理機制)也不會給企業(yè)帶來成本。所以,即使此類企業(yè)的產(chǎn)品差異性大、間接成本重要,但是由于缺乏提高成本核算的準確性和成本管理效率的激勵,他們也沒有動機采用作業(yè)成本法。因此,產(chǎn)品的差異性大、間接成本重要,只能意味著企業(yè)具備了選擇作業(yè)成本法的必要條件,而產(chǎn)品市場的競爭性是企業(yè)選擇作業(yè)成本法的催化劑或充分條件。而在競爭性強的行業(yè)中,企業(yè)是市場價格的接受者,企業(yè)的利潤水平完全取決于自己對成本的管理,即成本越低,利潤幅度就越大。顯然,市場的競爭性越強,企業(yè)決策失誤的成本會越高。因而,對決策正確性的要求隨著市場的競爭性而變化。在競爭激烈的產(chǎn)品市場中,產(chǎn)品決策正確與否經(jīng)常會影響企業(yè)當期乃至今后多年的利潤,而準確的成本信息是制定正確的經(jīng)營決策和進行合理的成本管理的必要條件之一。因而,企業(yè)會傾向于采用作業(yè)成本法等更準確的成本核算方法,以獲取準確的產(chǎn)品成本信息。所以,在產(chǎn)品差異性與間接成本重要性相同的情形下,所處市場競爭性越強的企業(yè),越傾向于作業(yè)成本法。而且,產(chǎn)品差異性與間接成本重要性的臨界值,與企業(yè)所感受的市場的競爭大小直接相關。(四)行業(yè)數(shù)據(jù)分析上文從經(jīng)濟維度出發(fā),論證了產(chǎn)品差異性、間接成本重要性和市場競爭性決定了傳統(tǒng)成本法對成本信息的扭曲程度以及這種扭曲可能引致的損失大小。這三個因素構成了采用作業(yè)成本法的充分必要條件,既是作業(yè)成本法適用模型中的關鍵變量,又給出了適用作業(yè)成本法企業(yè)的三個特征。上文對三個關鍵變量的理論分析表明:有較大的數(shù)量上或復雜性上的產(chǎn)品差異、較重要的間接成本和所處市場競爭性較強的企業(yè),有必要使用作業(yè)成本法,反之則沒必要或不適合采用作業(yè)成本法。已有的一些行業(yè)數(shù)據(jù)的研究可以證明本文基于三個因素構建的應用模型。Clarke&Mia(1993)基于澳大利亞的數(shù)據(jù)表明,食品業(yè)是使用作業(yè)成本法最多的行業(yè),使用率在33%以上。Corrigan(1996)和Booth&Giacobbe(1999)的結論也類似,在澳大利亞的各行業(yè)中,作業(yè)成本法在食品業(yè)、煙草和飲料業(yè)中的應用率最高,高達25%。相對其他行業(yè)來說,食品及飲料行業(yè)的企業(yè)產(chǎn)品品種較多、成本壓力較大、市場競爭較激烈。因此,行業(yè)特點系統(tǒng)地影響著作業(yè)成本法的推廣應用。但是,行業(yè)數(shù)據(jù)分析會掩蓋一些企業(yè)微觀層面的信息,因為同一行業(yè)內(nèi)的不同企業(yè)在上述三個方面的特征上也會存在顯著的差異。而且,本文的應用模型分析是建立在微觀企業(yè)的基礎之上,因此,很有必要利用微觀企業(yè)數(shù)據(jù)來驗證本文的理論。二、綜合征分析：應用于工作成本法的模型的驗證(一)回收樣本特征本文使用的數(shù)據(jù)來自于筆者根據(jù)作業(yè)成本法應用模型中各變量的測量指標(見表1)而設計的問卷調(diào)查。筆者首先分別對澳大利亞的一家制造業(yè)企業(yè)與一家銀行進行了“導航性研究”(pilotstudy),檢驗了所設計問卷的有效性。筆者使用電話采訪和面對面的采訪兩種方式進行數(shù)據(jù)采集。本文的樣本包括澳大利亞所有銀行(總計11家)和18個制造業(yè)企業(yè)。其中,制造業(yè)企業(yè)的樣本是通過隨機抽樣得到的。筆者分別使用層別法(stratification)、曼-惠特尼U檢驗(Mann-Whitney)、柯爾莫可洛夫-斯米洛夫檢驗(KolmogorovSmirnov,K-Stest)和二項分布檢驗(Binomialtest)等統(tǒng)計分析檢驗樣本的代表性。層別法對回收樣本以公司員工數(shù)量的特征加以分類統(tǒng)計分析,發(fā)現(xiàn)樣本的反應型態(tài)不存在公司大小的偏向性;通過曼-惠特尼U檢驗,制造業(yè)和銀行業(yè)兩個回收樣本總體的均值不存在顯著的差別;柯爾莫諾夫-斯米爾諾夫檢驗對回收樣本進行了比較,發(fā)現(xiàn)兩組之間無顯著性差異;而二項分布檢驗對回收樣本的總體是否服從概率為制定數(shù)值的二項分布進行了檢驗。所以,本文從四個不同的方面都證明所得樣本不存在規(guī)律性、系統(tǒng)性和傾向性。(二)弗里德曼試驗在本文建立的采用作業(yè)成本法的模型中,有一個因變量(即采用作業(yè)成本法)和三個自變量。各變量的度量指標如表1所示。鑒于作業(yè)成本法應用模型中含多個變量且因變量為類別數(shù)據(jù),本文采用了兩種統(tǒng)計方法:判別分析和弗里德曼試驗,試圖從這兩個方面對該模型的有效性進行判斷和論證,保證實證結果的穩(wěn)健性。在判別分析中,因變量分四個類別處理組,非連續(xù)數(shù)(discrete)的自變量為七級可度量數(shù)據(jù)。通過判別分析,建立了最大限度的區(qū)分因變量類別的函數(shù),用以考查自變量的組間差異是否顯著,判斷那些自變量對組間差異貢獻最大,評估分類的程度,根據(jù)自變量的值將樣本歸類。由于要比較三組以上的非連續(xù)數(shù)的相依變項,且每組間樣本數(shù)一致,所以采用了弗里德曼試驗。因為兩兩量測間具有非獨立事件(dependentevent)的特性,會相互影響,所以沒有使用無母數(shù)分析的Kruskal-Wallis檢定。弗里德曼試驗類似連續(xù)數(shù)變項的重復量測變異數(shù)分析(ANOVAwithrepeatedmeasures),只是其采用等級(rankscore)來分析而已。這兩種統(tǒng)計方法分別對兩種數(shù)據(jù)類型進行了分析:兩個小組(按行業(yè))、一個組(將兩個行業(yè)數(shù)據(jù)合并)。兩種統(tǒng)計分析結果(見表2)和對作業(yè)成本法應用的歷史追溯都證明了本文提出的作業(yè)成本法應用模型的有效性。以上的實證研究結果表明,具備產(chǎn)品差異性大、間接成本重要以及產(chǎn)品市場競爭充分等特征的企業(yè),應用作業(yè)成本法的概率更大。所以,該模型可以用來預測作業(yè)成本法可能在企業(yè)中得到應用的概率,并且解釋作業(yè)成本法應用率的變化。本模型是從經(jīng)濟維度來考慮的,是一個經(jīng)濟模型(economicmodel),