政府會(huì)計(jì)改革與企業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

政府會(huì)計(jì)改革與企業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

從國內(nèi)外會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展來看，世界上的大多數(shù)國家都以會(huì)計(jì)實(shí)體的非營利性為標(biāo)準(zhǔn)，將會(huì)計(jì)系統(tǒng)劃分為公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府和非營利組織的會(huì)計(jì)和結(jié)算分支機(jī)構(gòu)。但是,在20世紀(jì)80年代世界掀起的政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革浪潮中,卻出現(xiàn)了政府及非營利組織會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)趨同的趨勢(shì)。認(rèn)真研究并借鑒發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)和經(jīng)驗(yàn),對(duì)我國政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革進(jìn)行前瞻性謀劃,對(duì)于建立適應(yīng)我國公共財(cái)政管理需要的政府及非營利組織會(huì)計(jì)體系具有十分重要的意義。一、政府和非營利組織的會(huì)計(jì)改革會(huì)計(jì)的發(fā)展與變革是由其主體的運(yùn)行環(huán)境決定的,發(fā)端于20世紀(jì)80年的世界政府與非營利組織會(huì)計(jì)改革有著深刻的時(shí)代背景。1、“新公共管理模式”的框架性建議“新公共管理”主義倡導(dǎo)以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的公共管理,在公共管理中引進(jìn)企業(yè)管理的理論、方法、技術(shù)及模式,要求政府加強(qiáng)支出成本管理有效地使用資源,全面反映負(fù)債情況防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),充分披露政府財(cái)務(wù)信息增加政府透明度?！靶鹿补芾砟Ｊ健币髲摹捌髽I(yè)化政府”層面上定位政府及非營利組織會(huì)計(jì)的“受托”責(zé)任關(guān)系,即政府及非營利組織會(huì)計(jì)應(yīng)圍繞社會(huì)公共資源的優(yōu)化配置與合理利用,反映并報(bào)告社會(huì)公眾要求與政府職責(zé)之間的受托責(zé)任。它不僅要求實(shí)現(xiàn)政府管理的“可核算性”,更重要的是有利于社會(huì)公眾對(duì)政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任進(jìn)行客觀真實(shí)的評(píng)價(jià),并極大地滿足國家宏觀管理的需要,全面實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)。OECD(世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織)提供了“新公共管理模式”的基本框架性建議,包含五個(gè)方面的要素原則,即透明度、負(fù)責(zé)任、靈活性、前瞻性、法律和正直。其宗旨是倡導(dǎo)建立一種“以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的公共管理,最大限度地重視國家資源的使用效率”。2、部分國家面臨財(cái)政和經(jīng)濟(jì)困境20世紀(jì)80年代,為了刺激經(jīng)濟(jì)增長,一些發(fā)達(dá)國家政府實(shí)施了持續(xù)的財(cái)政擴(kuò)張政策,造成巨額財(cái)政赤字,部分國家甚至陷入財(cái)政和經(jīng)濟(jì)困境。通貨膨脹率居高不下,經(jīng)濟(jì)上出現(xiàn)了所謂的“滯脹”現(xiàn)象,投資疲軟失業(yè)率攀升,經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)定受到影響。在這種情況下,各國政府開始重視提高資源的使用效率和效益,從而加強(qiáng)了政府及非營利組織會(huì)計(jì)全面準(zhǔn)確評(píng)價(jià)和衡量財(cái)務(wù)狀況、財(cái)政績效以及公共產(chǎn)品和服務(wù)成本的核算功能。3、發(fā)展中國家政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革的背景有關(guān)國際組織特別是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)及其公共準(zhǔn)則委員會(huì)、國際貨幣基金組織、OECD和世界銀行等國際組織積極倡議并大力推動(dòng)政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革。資金援助國和國際組織認(rèn)為,政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革是治理政府資金管理浪費(fèi)和腐敗行為的有效手段,在保護(hù)資金安全、改善資金運(yùn)用效果等方面有著十分重要的作用。一些發(fā)展中國家為提高公共部門的管理效率,維護(hù)公共部門的聲譽(yù),贏得現(xiàn)代化和進(jìn)步國家的形象,開始著手按照公共管理改革的要求進(jìn)行本國政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革。在上述因素的綜合推動(dòng)下,在20世紀(jì)80年代末至90年代初,新西蘭、澳大利亞等國率先對(duì)政府及非營利組織會(huì)計(jì)進(jìn)行了改革。從此,一場(chǎng)世界性的政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革的浪潮迅速掀起。目前,世界上許多發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家,如美國、英國、加拿大、西班牙、法國以及一些發(fā)展中國家都進(jìn)行了政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革,使得政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革成為世界潮流。二、政府及非營利組織會(huì)計(jì)在企業(yè)和非營利組織會(huì)計(jì)發(fā)展中的作用無論是從“企業(yè)化政府”定位上看,還是從提高公共資源使用效率上看,都推動(dòng)和指引著政府及非營利組織會(huì)計(jì)沿著向企業(yè)會(huì)計(jì)趨同的方向發(fā)展。從目前世界各國的實(shí)踐看,政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革與企業(yè)會(huì)計(jì)的趨同主要表現(xiàn)在以下方面。1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架從對(duì)現(xiàn)實(shí)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府及非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析看,從會(huì)計(jì)假設(shè)、原則到財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范上,有相當(dāng)大部分是雷同的,按照“企業(yè)化政府”定位政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革的要求,再分別制定相互獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架實(shí)屬?zèng)]有必要。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1980年發(fā)布的《非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》中提出:根據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《論財(cái)務(wù)概念第一輯:企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》所指出的各項(xiàng)所做的考察,本委員會(huì)斷定,沒有必要為任何特定類別的會(huì)計(jì)個(gè)體探討其專一的概念體系。從而奠定了政府及非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合二為一的發(fā)展方向。2、權(quán)責(zé)發(fā)生制可以提高政府企業(yè)的績效管理能力收付實(shí)現(xiàn)制曾普遍被世界各國作為政府及非營利組織會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ),隨著公共管理體制改革的深入,其弊端日益顯現(xiàn):無法全面反映政府債務(wù)、資產(chǎn)和財(cái)務(wù)狀況等情況;不能有效地分析政府的資金運(yùn)用情況和效果;財(cái)務(wù)成果易于被管理當(dāng)局操縱等。因此,一些國際組織積極推動(dòng)在政府及非營利組織會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。OECD指出:權(quán)責(zé)發(fā)生制真正超越了現(xiàn)金流概念,能夠在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實(shí)施預(yù)算管理;真正以競(jìng)爭(zhēng)性去實(shí)現(xiàn)績效目標(biāo)的最大化;更有效率、效果地進(jìn)行資源管理;有利于科學(xué)的地進(jìn)行長期戰(zhàn)略決策,以增強(qiáng)政府的持續(xù)運(yùn)營能力?！皶?huì)計(jì)師國際聯(lián)合會(huì)”認(rèn)為:權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息不僅能夠評(píng)價(jià)政府預(yù)算的執(zhí)行情況,而且能夠證明政府及其機(jī)構(gòu)利用財(cái)政資源的受托責(zé)任的執(zhí)行情況,幫助會(huì)計(jì)信息使用者準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府及其機(jī)構(gòu)的績效、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況,進(jìn)而正確作出經(jīng)濟(jì)資源最佳配置的決策;準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動(dòng)提供資金的情況,評(píng)價(jià)其融資及償債能力及政府部門提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本、效率。OECD的大部分國家已進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)方面的改革,采用的方式分為三種:修正的現(xiàn)金制、修正的應(yīng)計(jì)制以及完全的應(yīng)計(jì)制。美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在現(xiàn)行的《政府單位會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則匯編》中明確指出:“政府單位應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制來確定財(cái)務(wù)狀況和營運(yùn)效果?！卑凑赵撐瘑T會(huì)的解釋,修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。即收入于取得并可計(jì)量時(shí)予以確認(rèn);政府基金與可支用信托基金采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收支,其余各類業(yè)務(wù)均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府及非營利組織會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變,為政府部門建立高效、透明、廉潔、勤政的公共治理機(jī)制提供了高質(zhì)量的有用會(huì)計(jì)信息。不僅會(huì)提高政府官員的決策能力和部門管理者的管理水平,而且使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財(cái)務(wù)績效管理問題。3、項(xiàng)目成本控制20世紀(jì)80年代以來,為擺脫財(cái)政困境,西方各國政府開始把注意力從資源分配轉(zhuǎn)移到成本核算和控制。積極探索建立政府成本管理系統(tǒng),主要包括:(1)尋找成本驅(qū)動(dòng)因素,按驅(qū)動(dòng)率分配管理費(fèi)用,并歸集到相應(yīng)的職能、規(guī)劃、項(xiàng)目和任務(wù)中,以便在資源成本和資源用途之間、以及成本和業(yè)績之間建立聯(lián)系,從而明確各自責(zé)任。(2)運(yùn)用價(jià)值工程對(duì)政府項(xiàng)目和流程進(jìn)行分析,尋找較低成本的項(xiàng)目和能減少執(zhí)行特定任務(wù)成本的途徑。(3)恰當(dāng)?shù)闹贫ê凸貙?shí)施支出上限,既施行目標(biāo)成本控制。(4)將成本同績效管理目標(biāo)聯(lián)系起來,實(shí)施績效預(yù)算和業(yè)績計(jì)量。政府的績效指標(biāo)一般包括生產(chǎn)力、單位或任務(wù)成本、時(shí)間限度及預(yù)算執(zhí)行結(jié)果和效益。此外,運(yùn)行良好的政府應(yīng)對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都進(jìn)行適當(dāng)計(jì)劃并準(zhǔn)確預(yù)算,對(duì)經(jīng)適當(dāng)授權(quán)的交易執(zhí)行情況進(jìn)行記錄、核算和報(bào)告,并對(duì)政府債務(wù)、政府風(fēng)險(xiǎn)和政府財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行管理和評(píng)估。4、對(duì)非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表要素的要求美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》中提出:企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的和非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的足以構(gòu)成一個(gè)完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告概念體系的基礎(chǔ)。一旦完成,這一概念體系將適應(yīng)一切會(huì)計(jì)個(gè)體,而又同時(shí)適當(dāng)?shù)卣疹櫟絻H僅適用于某類會(huì)計(jì)個(gè)體的任何與眾不同的概念和報(bào)告目的。1985年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了既適應(yīng)于企業(yè),也適應(yīng)于非營利組織的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表要素》,并撤銷了1979年由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布、僅適用于非營利組織的《關(guān)于某些營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)報(bào)告的意見公告》。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)明確提出:除非特殊情況,否則,各類非營利組織(無論私立還是政府舉辦的),均應(yīng)遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的要求對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。此外,加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表概念》和澳大利亞會(huì)計(jì)基金會(huì)公布的第四號(hào)《會(huì)計(jì)概念公告》中所規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表要素也同時(shí)適用于企業(yè)和非營利組織。1999年6月,GASB(美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))頒布了第34號(hào)公告,要求州和地方政府除了基金報(bào)告以外,還要編制以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)表。英國資源會(huì)計(jì)與預(yù)算系統(tǒng)要求政府各部提供的財(cái)政報(bào)告包括:資源總量匯總表、運(yùn)行成本表、所確認(rèn)的利得與損失報(bào)告、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和按各部目標(biāo)分組的資源報(bào)表以及政府整體報(bào)表。5、明確財(cái)務(wù)共享服務(wù)的目標(biāo)美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《非盈利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中,集中概括地指出,財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)就是向資財(cái)供給者和其他信息使用者,在分配資財(cái)給非盈利組織做出合理決策時(shí)提供有用信息;另一方面,提供管理人員如何履行經(jīng)管責(zé)任的信息。信息使用者大致可分為資財(cái)供給者(納稅人、出資人、貸款人等),服務(wù)收益對(duì)象,治理與監(jiān)督機(jī)關(guān)(政法、董事會(huì)、理事會(huì)等)、單位行政管理當(dāng)局及其他等方面。并著重圍繞經(jīng)管責(zé)任列示了七項(xiàng)具體目標(biāo):(1)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)向現(xiàn)在和潛在的資財(cái)供給者和其他用戶,在分配資財(cái)給非盈利組織做出合理決策時(shí)提供有用的信息;(2)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)向現(xiàn)在和潛在的資財(cái)供給者以及其他用戶,提供有助于評(píng)估某一非盈利組織所供服務(wù)及其持續(xù)提供這些服務(wù)能力的信息;(3)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)向現(xiàn)在和潛在的資財(cái)提供者和其他用戶,提供為評(píng)估某一非盈利組織的管理人員履行其操持經(jīng)營責(zé)任和其他方面業(yè)績有用信息;(4)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供關(guān)于某一非盈利組織的經(jīng)濟(jì)資源、債務(wù)和凈資產(chǎn),以及各種交易事項(xiàng)對(duì)這些方面變動(dòng)的信息;(5)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供報(bào)告期內(nèi)的業(yè)績信息;(6)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供如何獲取和使用現(xiàn)金或其他流動(dòng)資產(chǎn)、借款及償還,以及可能影響資產(chǎn)流動(dòng)性的信息;(7)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)列示有助于使用者理解財(cái)務(wù)信息的說明和解釋。上述可見,在目前的