《內部控制》第十章-內部控制審計

任務二

內部控制審計1、

計劃審計工作2、

實施審計工作3、

評價控制缺陷4、

完成審計工作5、

出具審計報告引例企業(yè)內部控制審計成會計師事務所新增業(yè)務“企業(yè)內部控制報告必須經過會計師事務所審計并出具報告,這對我們注冊會計師行業(yè)來說是一個重大利好消息!”2010年4月26日的企業(yè)內部控制配套指引發(fā)布會上,信永中和會計師事務所董事長張克、立信會計師事務所董事長朱建弟、中天恒會計師事務所總經理李三喜等業(yè)內人士難掩興奮之情。在開拓新業(yè)務領域方面,注冊會計師行業(yè)又一次獲得了有力的政策支持。內部控制審計的含義與流程一、含義:內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。二、內部控制審計中注冊會計師的責任我國《企業(yè)內部控制審計指引》指出，建立健全和有效實施內部控制，評價內部控制的有效性是企業(yè)董事會的責任。按照本指引的要求，在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。因此，注冊會計師應當對發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，其責任不因為利用企業(yè)內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕。內部控制審計的含義與流程

我國《企業(yè)內部控制審計指引》第四條規(guī)定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。三、內部控制審計的工作流程：

內部控制審計的工作流程與財務報表審計的工作流程相同，即計劃審計工作、審計實施、完成審計工作。其中審計實施工作包括內部控制的了解、控制測試、評價內部控制設計與運行的有效性。計劃審計工作計劃審計工作審計人員根據所掌握的控制環(huán)境及其對財務報告完整性的影響，制定審計計劃，確定項目負責人和項目團隊成員，界定角色、責任和資源，制定項目計劃、方法和報告要求。同時，將對風險的考慮貫穿整個計劃過程，考慮利用其他相關人員的工作。計劃審計工作貫徹風險評估原則計劃審計工作重點關注的內容：人員安排總體要求評估重要事項及其影響利用內部審計人員的工作利用其他相關人員的工作利用他人的工作整合審計編制審計工作底稿計劃審計工作一、總體要求□1、人員安排注冊會計師進行內部控制審計業(yè)務，首先應當恰當地進行內部控制審計工作計劃，配備具有專業(yè)勝任能力的注冊會計師組成項目組。計劃審計工作2、評估重要事項及其影響在計劃審計工作時，注冊會計師需要評價下列事項對財務報表和內部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項將如何影響審計工作：與企業(yè)相關的風險，包括在評價是否接受與保持客戶和業(yè)務時，注冊會計師了解的與企業(yè)相關的風險情況以及在執(zhí)行其他業(yè)務時了解的情況；相關法律法規(guī)和行業(yè)概況；計劃審計工作企業(yè)組織結構、經營特點和資本結構等相關重要事項；事業(yè)內部控制最近發(fā)生變化的程度；與企業(yè)溝通過的內部控制缺陷；重要性、風險等與確定內部控制重大缺陷的相關因素；對內部控制有效性的初步判斷；可獲取的、與內部控制有效性相關的證據的類型和范圍。計劃審計工作二、貫徹風險評估原則風險評估的理念及思路應當貫穿于整個審計過程的始終。實施風險評估時，作為編制審計計劃的依據之一；根據對控制風險評估的結果，調整計劃階段對固有風險的判斷，這是個持續(xù)的過程。計劃審計工作三、利用其他相關人員的工作在計劃審計工作時，注冊會計師需要評估是否利用他人（包括企業(yè)的內部審計人員、內部控制評價人員、其他人員以及在董事會及其審計委員會指導下的第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應由注冊會計師執(zhí)行的工作。計劃審計工作四、整合審計整合審計的定義：注冊會計師可以可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行，即整合審計。計劃審計工作四、整合審計在實務中，注冊會計師為什么更適合于進行整合審計？首先，內部控制審計與財務報表審計可以同時進行。其次，內部控制審計與財務報表審計兩者很難分開。最后，由于內部控制審計和財務報表審計要在規(guī)定的時間內一同完成，同時企業(yè)要在同一時間同時公布審計報告和內部控制審計報告。計劃審計工作五、編制審計工作底稿內部控制審計工作底稿，是注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論作出的記錄。計劃審計工作五、編制審計工作底稿審計工作底稿中應記錄的內容：內部控制審計計劃及重大修改情況；相關風險評估和選擇擬測試的內部控制的主要過程及結果；測試內部控制設計與運行有效性的程序及結果；對識別的控制缺陷的評價；形成的審計結論和意見；其他重要事項。實施審計工作實施審計工作在實施審計工作階段，包括：1、內部控制的了解2、控制測試3、評價內部控制設計與運行的有效性。注冊會計師宜分別從以下18個方面了解被審單位的內部控制制度：、組織架構：是指股東大會、董事會、監(jiān)事會、經理層和企業(yè)內部各層級機構設置、職責權限、人員編制、工作程序和相關要的制度安排。組織架構屬于非財務信息的內部控制制度。、發(fā)展戰(zhàn)略：是指企業(yè)制定并實施的長遠發(fā)展目標和戰(zhàn)略規(guī)劃。屬于非財務信息的內部控制制度。、人力資源：是指企業(yè)組織生產經營活動而錄用的各種人員。屬于非財務信息的內部控制制度。、社會責任：是指企業(yè)在經營發(fā)展過程中應當履行的社會職責和義務。屬于非財務信息的內部控制制度。、企業(yè)文化：指企業(yè)整體團隊所認同并遵守的價值、經營理念和企業(yè)精神以及在此基礎上形成的行為規(guī)范的總稱。1、對內部控制的了解資金活動：是指企業(yè)籌資、投資和資金營運等活動的總稱采購制度：是指購買物資（或接受勞務）及支付款項等相關活動。資產管理制度：銷售制度：是指企業(yè)出售商品（或提供勞務）及收取款項等相關活動。研發(fā)制度：是指企業(yè)為獲取新產品、新技術、新工藝等所開展的各種研發(fā)活動。11）工程項目制度：是指企業(yè)自行或者委托其他單位所進行的建造、安裝工程。12）擔保制度：指企業(yè)作為擔保人按照公平、自愿、互利的原則與債權人約定，當債務人不履行債務時，依照法律規(guī)定和合同協議承擔相應法律責任的行為。13)外包制度：指企業(yè)利用專業(yè)化分工優(yōu)勢，將日常經營中的部分業(yè)務委托給本企業(yè)以外的專業(yè)服務機構或其他經濟組織完成的經營行為。財務報告制度：全面預算制度：指企業(yè)對一定期間經營活動、投資活動、財務活動等作了的預算安排。屬于非財務信息的內部控制制度。合同管理制度：屬于非財務信息的內部控制制度。信息傳遞制度：指企業(yè)內部各管理層級之間通過內部報告形式傳遞生產經營管理信息的過程。信息系統：指企業(yè)利用計算機和通信技術，對內部控制進行集成、轉化和提升所形成的信息化管理平臺。2、控制測試在進行控制測試時，注冊會計師應當按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法是注冊會計師識別風險、選擇擬測試控制的基本思路?？刂茰y試分為企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制的測試。1）識別與評價企業(yè)層面控制企業(yè)層面控制的內容與內部環(huán)境相關的控制針對管理層（董事會、經理層）凌駕于控制之上的風險而設計的控制風險評估過程內部信息傳遞和財務報告流程的控制對控制有效性的內部監(jiān)督和自我評價實施審計工作識別與評價企業(yè)層面控制評價企業(yè)層面控制的精確度

某些企業(yè)層面控制與控制環(huán)境相關的控制，對及時防止或發(fā)現并糾正相關認定的錯報的可能性有重要影響。

某些企業(yè)層面控制旨在識別其他控制可能出現的實效情況，能夠監(jiān)督其他控制的有效性，但還不足以精確到及時防止或發(fā)現并糾正相關認定的錯報。

某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時防止或發(fā)現并糾正相關認定的錯報。2）注冊會計師測試業(yè)務層面控制，應當把握重要性原則，結合實際，企業(yè)內部控制各項應用指引的要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點對企業(yè)生產經營活動中的重要業(yè)務與事項的控制進行測試?？刂茰y試的測試方法應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。P132實施審計工作三、測試控制設計和運行的有效性注冊會計師測試控制有效性實施的程序，按提供證據的效力，由弱到強排序為：詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。其中，詢問本身并不能為得出控制是否有效的結論提供充分、適當的證據。執(zhí)行穿行測試通常足以評價控制設計的有效性。實施審計工作四、評估控制風險并獲取相關證據在測試所選定控制的有效性時，注冊會計師需要根據與控制相關的風險，確定所需獲取的證據。與控制相關的風險包括控制可能無效的風險和因控制無效而導致重大缺陷的風險。與控制相關的風險越高，注冊會計師需要獲取的證據就越多。注冊會計師通過測試控制有效性獲取的證據，取決于實施程序的性質、時間安排和范圍的組合。就單項控制而言，注冊會計師應當根據與該項控制相關的風險，適當確定實施程序的性質、時間安排和范圍，以獲取充分、適當的證據。一..A公司主要經營電視機產品的生產和銷售。產品銷售以倉庫為交貨地點。A公司目前主要采用手工會計系統。注冊會計師對A公司的貨幣資金內部控制進行了解、測試與評價。并在審計工作底稿中記錄了測試情況，部分內容摘錄如下：（1）關于銀行存款的內部控制：財務處處長負責支票的簽署，外出時其職責由副處長代為履行；副處長負責銀行預留印鑒的保管和財務專用章的管理，外出時其職責由廠長代為履行；財務人員乙負責空白支票的管理，僅在出差期間交由財務處長管理。負責簽署支票的財務處長的個人名章由其本人親自掌管，僅在出差期間交由副處長臨時代管?！疽蟆?.指出上述內部控制是否存在重大缺陷，說明原因，并提出相應的改進建議。針對資料第(1)和第(2)項，假定不考慮其他條件，應出具何種意見的內部控制審計報告？為什么？寫出審計報告的說明段及以后的段落一、【答案】（1）有嚴重缺陷。理由：因為如果財務處長與財務人員乙同時出差，則空白支票、簽署支票的個人名章、財務專用章、銀行預留印鑒將全部落入副處長之手。同樣地，如果副處長與財務人員乙同時出差，空白支票、簽署支票的個人名章、財務專用章、銀行預留印鑒將全部將全部落入處長之手，這就違反了簽發(fā)支票的全部印鑒不能由一個人掌管的規(guī)定，難以防止銀行存款被貪污的情況。建議：財務處長、副處長外出期間，分別指定與貨幣資金支付無關的專門人員掌管印鑒。（2）貨幣資金的支付制度存在嚴重缺陷。理由：因為一是未對財務處長的審批權限規(guī)定任何限制，違反了“對重要貨幣資金支付業(yè)務，應當實行集體決策”的規(guī)定，無法防范貪污、侵占、挪用貨幣資金的行為；二是貨幣資金支付在前，復核在后，至多能及時發(fā)現問題，而無法防止問題的發(fā)生。建議：經董事會指定財務處長的審批權限，對超過權限的貨幣資金支付業(yè)務，實行集體決策；支付貨幣資金之前，應由專職的復核人員進行復核，復核貨幣資金的批準范圍、權限、程序、手續(xù)、金額、支付方式、支付單位等是否妥當。復核無誤后交由出納員辦理支付業(yè)務。二.暢達會計師事務所的注冊會計師張怡編制對華西公司財務報表審計項目的審計計劃前，需要研究評價華西公司銷售業(yè)務的內部控制?！举Y料一】華西公司為擴大銷售渠道，在甲地區(qū)設立了一家銷售網點，委派當地人員趙濤擔任該網點的經理，網點的會計則由公司本部直接委派會計人員王軍前往擔任。為滿足經營需要，華西公司在工商銀行甲分行開設了專門賬戶，供該銷售網點支付相關費用。公司規(guī)定，銷售網點的支票由會計人員王軍保管，財務章由趙濤掌管。使用支票支付費用須由趙濤和王軍共同簽發(fā)，并指定王軍持簽發(fā)的支票到銀行辦理支取手續(xù)。作為會計人員，王軍除登記銀行日記賬外，每月還必須按時從銀行取得對賬單進行核對。支票存根、作廢支票、銀行對賬單等均由王軍保管。王軍每月必須編制現金支出報告送交公司總部。【資料二】經了解相關內部控制后，張怡注冊會計師決定將開具銷售發(fā)票這一環(huán)節(jié)作為控制測試的重點。這一環(huán)節(jié)具體包括填制連續(xù)編號的銷售發(fā)票并向顧客寄送?！疽蟆糠治鋈A西公司現金支出內部控制中存在的一個最嚴重的缺陷，指出這一缺陷可能導致錯報的具體情況，并提出針對性的改進建議。對于開具銷售發(fā)票這一環(huán)節(jié)，注冊會計師主要應關心哪些問題？這些問題分別與管理層對銷售業(yè)務的何種認定相對應？為了降低開具銷售發(fā)票過程中出現重復、遺漏、錯誤計價或其他差錯，華西公司應設立哪些控制程序？針對資料二，張怡注冊會計師應如何對這一環(huán)節(jié)的內部控制實施控制測試？二、答案：（1）會計人員王軍同時擁有管賬(銀行存款日記賬)、管錢（銀行存款的支取)、管物(支票、支票存根、作廢支票)以及賬實核對(銀行存款對賬單的取得及核對)的職權，嚴重違反了不相容職務分離的基本控制原則，極易造成貪污銀行存款的情況發(fā)生。具體地說，王軍可以利用支付費用時由趙濤簽發(fā)的支票取得銀行存款而加以貪污，同時向趙濤聲稱支票作廢而另行簽發(fā)。因作廢支票由王軍保管，趙濤無法察覺此種舞弊行為；銀行存款對賬單的核對及銀行存款余額的調節(jié)均由王軍進行，致使這種舞弊不能通過與銀行的核對而察覺；交公司總部的支出報告亦由王軍編寫及呈送，又必然導致公司總部對王軍的失查?？梢?，由于王軍集各種不相容職務于一身，通常難以發(fā)現舞弊的內部控制，包括日記賬與支票存根的核對、日記賬與對賬單的核對、撥入金額與支付金額的核對等關鍵內部控制均名存實亡。建議：作廢的支票必須由趙濤簽字，并注以明顯的作廢標記；銀行對賬單中列支的每一筆費用均須得到趙濤的確認；公司總部財務部門定期核對向該銷售網點的撥款金額、由趙濤簽發(fā)的支付金額、該網點銀行存款余額進行核對。（2）張怡注冊會計師主要應關心以下與開具銷售發(fā)票相關的主要問題①是否對所有裝運的貨物都開具了銷售發(fā)票。這涉及管理層對銷售業(yè)務的“完整性”認定；②是否在貨物發(fā)出后才開具賬單，有無重復開具銷售發(fā)票或虛構交易。這涉及管理層對銷售交易的“存在、發(fā)生”認定；③是否按已授權批準的商品價目表所列價格開具銷售發(fā)票。這一問題涉及管理層對銷貨交易的“計價和分攤”認定。（3）為了降低開具銷售發(fā)票過程中出現重復、遺漏、錯誤計價或其他差錯，華西公司應設立如下控制程序：①在開具每張銷售發(fā)票之前，開票人員應獨立檢查是否存在裝運憑證和相應的經批準的銷售單；②應依據已授權的商品價目表和裝運憑證上的商品數量編制銷售發(fā)票；③獨立檢查銷售發(fā)票的計價和計算的正確性；④將裝運憑證上的商品總數與相對應的銷售發(fā)票上的商品總數進行比較。（4）張怡注冊會計師應從銷售發(fā)票中抽取一個適當的樣本，進行如下測試：①檢查樣本中的每張發(fā)票副本是否附有裝運憑證和經批準的銷售單，裝運憑證與銷售單的數量、名稱時間等是否相吻合；②核對銷售發(fā)票副本記載的商品數量與裝運憑證的一致性，核對銷售發(fā)票的單價與商品價目表的一致性；③檢查銷售發(fā)票副本上有無獨立檢查人員的簽章；④詢問獨立檢查人員，確證其檢查的內容是否包括將銷售發(fā)票與裝運憑證的核對以及銷售發(fā)票與商品價目表的核對。第四節(jié)

評價控制缺陷評價控制缺陷按其影響程度一、內部控制缺陷的認定內部控制缺陷的分類設計缺陷按其成因運行缺陷重大缺陷重要缺陷一般缺陷評價控制缺陷一、內部控制缺陷的認定注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。財務報告內部控制缺陷的嚴重程度取決于：（1）控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；（2）因一個或多個控制缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。控制缺陷的嚴重程度與賬戶余額或列報是否發(fā)生錯報無必然對應關系，而取決于控制缺陷是否可能導致錯報。評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據財務報表審計中確定的重要性水平，支持對財務報告控制缺陷重要性的評價。評價控制缺陷二、內部控制缺陷的處理財務報告內部控制缺陷的處理注冊會計師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現財務報告內部控制存在重大缺陷的，應當在內部控制審計報告中對重大缺陷作出詳細說明。評價控制缺陷二、內部控制缺陷的處理非財務報告內部控制缺陷的處理注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為一般缺陷的，應當與企業(yè)進行溝通，提醒企業(yè)加以改進，但無需在內部控制審計報告中說明。注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為重要缺陷的，應當以書面形式與企業(yè)董事會和經理層溝通，提醒企業(yè)加以改進，但無需在內部控制審計報告中說明。評價控制缺陷（3）注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為重大缺陷的，應當以書面形式與企業(yè)董事會和經理層溝通，提醒企業(yè)加以改進；同時應當在內部控制審計報告中增加非財務報告內部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質及其對實現相關控制目標的影響程度進行披露，提示內部控制審計報告使用者注意相關風險。第五節(jié)

完成審計工作完成審計工作在完成審計工作階段，主要工作包括：對內部控制形成審計意見獲取管理層書面聲明溝通事項完成審計工作一、形成審計意見注冊會計師需要評價從各種渠道獲取的證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發(fā)現的錯報以及已識別的所有控制缺陷，以形成對內部控制有效性的意見。在評價證據時，注冊會計師需要查閱本年度與內部控制相關的內部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。完成審計工作二、獲取管理層書面聲明管理層書面聲明應當包括下列內容：（一）企業(yè)董事會認可其對建立健全和有效實施內部控制負責；（二）企業(yè)已對內部控制的有效性作出自我評價，并說明評價時采用的標準以及得出的結論；（三）企業(yè)沒有利用注冊會計師執(zhí)行的審計程序及其結果作為自我評價的基礎；（四）企業(yè)已向注冊會計師披露識別出的所有內部控制缺陷，并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷；完成審計工作（五）企業(yè)對于注冊會計師在以前年度審計中識別的重大缺陷和重要缺陷，是否已經采取措施予以解決；（六）企業(yè)在內部控制自我評價基準日后，內部控制是否發(fā)生重大變化，或者存在對內部控制具有重要影響的其他因素。完成審計工作三、溝通事項注冊會計師需要與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。對于其中的重大缺陷和重要缺陷，需要以書面形式與董事會和經理層溝通。雖然并不要求注冊會計師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序，但是，注冊會計師需要溝通其注意到的內部控制的所有缺陷。第六節(jié)

出具審計報告出具審計報告我國《企業(yè)內部控制審計指引》指出，內部控制審計報告分為以下四種類型：標準內部控制審計報告帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告否定意見內部控制審計報告無法表示意見內部控制審計報告出具審計報告一、標準內部控制審計報告當注冊會計師出具的無保留意見的內部控制審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告成為標準內部控制審計報告。出具審計報告一、標準內部控制審計報告標準內部控制審計報告包括下列因素：（一）標題。（二）收件人。（三）引言段。（四）企業(yè)對內部控制的責任段。（五）注冊會計師的責任段。（六）內部控制固有局限性的說明段。出具審計報告（七）財務報告內部控制審計意見段。（八）非財務報告內部控制重大缺陷描述段。（九）注冊會計師的簽名和蓋章。（十）會計師事務所的名稱、地址及蓋章。（十一）報告日期。出具審計報告二、非標準內部控制審計報告□帶強調事項段的非標準內部控制審計報告注冊會計