國(guó)家治理和國(guó)家審計(jì)專題講座B

國(guó)家治理和國(guó)家審計(jì)：兼論建設(shè)性審計(jì)理念和機(jī)制鄭石橋南京審計(jì)學(xué)院國(guó)際審計(jì)學(xué)院

博士后教授博士生導(dǎo)師

025－58318508zhengshiqiao@1631.內(nèi)容提示一、什么是國(guó)家治理二、國(guó)家治理對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響三、國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論四、批判性審計(jì)和建設(shè)性審計(jì)五、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)六、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制七、中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì)2.一、什么是國(guó)家治理國(guó)家是一定范圍內(nèi)的人群所形成的共同體形式，它是一種擁有治理一個(gè)社會(huì)的權(quán)力之機(jī)構(gòu)，在一定的領(lǐng)土內(nèi)擁有外部和內(nèi)部的主權(quán)。關(guān)于國(guó)家起源，有多種學(xué)說(shuō)，例如，自然說(shuō)、契約說(shuō)、武力說(shuō)、私有制說(shuō)、氏族說(shuō)等。無(wú)論何種學(xué)說(shuō)，都成認(rèn)國(guó)家三要素：當(dāng)在一個(gè)固定的領(lǐng)土范圍內(nèi)居住著一定的人民，而在這個(gè)人民中又行使著一個(gè)合法的政治權(quán)力時(shí)，便存在著國(guó)家〔閻孟偉，2021〕?？梢?，國(guó)家要在領(lǐng)土范圍內(nèi)行使政治權(quán)力。如何行使政治權(quán)力呢？主要是通過(guò)國(guó)家治理來(lái)實(shí)現(xiàn)。3.學(xué)術(shù)界對(duì)于國(guó)家治理的內(nèi)涵有不同的界定。總體來(lái)說(shuō)，可以概括地將其看作為在一個(gè)既定范圍內(nèi)維系秩序運(yùn)轉(zhuǎn)的所有公共部門、私人部門的正式和非正式的制度安排、組織形態(tài)和治理機(jī)制，以及它們之間的互動(dòng)過(guò)程。國(guó)家治理的最終目的是通過(guò)政府、市場(chǎng)與社會(huì)的相互協(xié)調(diào)，以管理和促進(jìn)資源的有效配置，并推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、全面、均衡開展，從而滿足社會(huì)公眾的需求〔俞可平，2000〕。4.劉家義審計(jì)長(zhǎng)：把國(guó)家治理定義為：通過(guò)配置和運(yùn)作國(guó)家權(quán)力，對(duì)國(guó)家和社會(huì)事務(wù)進(jìn)行控制、管理和提供效勞，確保國(guó)家平安、保衛(wèi)國(guó)家權(quán)益、維護(hù)人民利益、保持社會(huì)穩(wěn)定、實(shí)現(xiàn)科學(xué)開展。從各國(guó)實(shí)踐看，不管國(guó)家治理的體制和模式差異有多大，治理的核心始終是公共權(quán)力如何有效配置和運(yùn)行的問(wèn)題，都需要不同的機(jī)構(gòu)分別擔(dān)負(fù)起決策、執(zhí)行和監(jiān)督控制的職責(zé)，從而形成相互聯(lián)系、相互作用和相互依賴的決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督控制系統(tǒng)這三個(gè)子系統(tǒng)，它們的共同目標(biāo)是維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康開展。5.二、國(guó)家治理對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響－以中國(guó)為例〔一〕中國(guó)國(guó)家治理及其環(huán)境的特征：中國(guó)特色社會(huì)主義〔1〕地大物博，人口眾多；〔2〕歷史悠久，文化厚重；〔3〕以公有制為主體，多種所有制度并存；〔4〕以按勞分配為主，要素也可以作為分配依據(jù)；〔5〕黨的領(lǐng)導(dǎo)、人民當(dāng)家作主、依法治國(guó)有機(jī)統(tǒng)一；〔6〕人民代表大會(huì)制度、中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的多黨合作和政治協(xié)商制度、民族區(qū)域自治制度以及基層群眾自治制度；〔7〕民主集中制；〔8〕民主法治處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期。6.〔二〕中國(guó)特色社會(huì)主義國(guó)家審計(jì)制度的特征[1]〔1〕審計(jì)機(jī)關(guān)具有行政執(zhí)法屬性；〔2〕審計(jì)機(jī)關(guān)多層級(jí)性；〔3〕審計(jì)機(jī)關(guān)雙重負(fù)責(zé)和雙重報(bào)告；〔4〕審計(jì)機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)；〔5〕非國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)有重要影響；〔6〕審計(jì)機(jī)關(guān)具有明確的政治立場(chǎng)；〔7〕審計(jì)職責(zé)的寬泛性；〔8〕與其他部門的協(xié)調(diào)、同融較多；〔9〕相對(duì)獨(dú)立性；〔10〕建設(shè)性。

[1]參考石愛中副審計(jì)長(zhǎng)在“中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度研討會(huì)〞上的講話。7.劉家義審計(jì)長(zhǎng)：國(guó)家治理的需求決定了國(guó)家審計(jì)的產(chǎn)生，國(guó)家治理的目標(biāo)決定了國(guó)家審計(jì)的方向，國(guó)家治理的模式?jīng)Q定了國(guó)家審計(jì)的方式。8.三、國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論國(guó)家治理免疫系統(tǒng)說(shuō)包括兩方面的要義，首先，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的組成局部，其次，國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理構(gòu)造中，主要發(fā)揮免疫系統(tǒng)的作用。1.國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理構(gòu)造中的子系統(tǒng)從各國(guó)實(shí)踐看，不管國(guó)家治理的體制和模式差異有多大，治理的核心始終是公共權(quán)力如何有效配置和運(yùn)行的問(wèn)題，都需要不同的機(jī)構(gòu)分別擔(dān)負(fù)起決策、執(zhí)行和監(jiān)督控制的職責(zé)，從而形成相互聯(lián)系、相互作用和相互依賴的決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督控制系統(tǒng)這三個(gè)子系統(tǒng)，它們的共同目標(biāo)是維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康開展。在三個(gè)子系統(tǒng)中，國(guó)家審計(jì)屬于監(jiān)督控制系統(tǒng)，效勞于國(guó)家治理的決策系統(tǒng)，承擔(dān)著對(duì)國(guó)家治理的執(zhí)行系統(tǒng)實(shí)施監(jiān)督和約束的職責(zé)。世界上絕大多數(shù)國(guó)家都將國(guó)家審計(jì)寫入了憲法，確立了其在國(guó)家根本政治制度中的憲法地位，從法律上凸顯了國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)地位的獨(dú)立性和權(quán)威性。國(guó)家治理的需求決定了國(guó)家審計(jì)的產(chǎn)生，國(guó)家治理的目標(biāo)決定了國(guó)家審計(jì)的方向，國(guó)家治理的模式?jīng)Q定了國(guó)家審計(jì)的方式。9.從治理構(gòu)造的角度來(lái)看，應(yīng)對(duì)代理人時(shí)機(jī)主義行為的治理構(gòu)造包括制衡機(jī)制、鼓勵(lì)機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。制衡機(jī)制是在代理人履行其責(zé)任的流程中嵌入控制措施，通過(guò)這種措施發(fā)揮作用，抑制時(shí)機(jī)主義行為。鼓勵(lì)機(jī)制就是通過(guò)一定的制度安排改進(jìn)代理人與委托人之間的鼓勵(lì)相容程度，從而使得代理人主動(dòng)放棄其時(shí)機(jī)主義行為。監(jiān)督機(jī)制是對(duì)代理人責(zé)任履行過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)視和督察，并對(duì)代理人的不當(dāng)行為進(jìn)行規(guī)制。10.2.國(guó)家審計(jì)是免疫系統(tǒng)眾所周知，人體是由包含免疫系統(tǒng)在內(nèi)的假設(shè)干系統(tǒng)所組成，而免疫系統(tǒng)的根本任務(wù)是保證人體的健康和平安。國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的免疫系統(tǒng)。一是預(yù)防功能，包括威懾作用和預(yù)警作用。威懾作用源于以憲法和法律為依據(jù)的國(guó)家審計(jì)作為一種經(jīng)常性監(jiān)督制度，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)活動(dòng)可能的后果都是認(rèn)知的，即審計(jì)活動(dòng)成為審計(jì)機(jī)關(guān)和被審計(jì)對(duì)象的“共同知識(shí)〞〔commonknowledge〕，審計(jì)對(duì)象知道審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)也知道審計(jì)對(duì)象在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能存在問(wèn)題和對(duì)問(wèn)題進(jìn)行掩飾。博弈論指出，在“共同知識(shí)〞的根底上，為最大化自己的利益，每一個(gè)局中人應(yīng)采取的策略必定是對(duì)其他局中人策略的預(yù)測(cè)的最正確反響，沒有一方有興趣去成心違背這一博弈均衡〔Nash均衡〕。由此，審計(jì)監(jiān)督對(duì)審計(jì)對(duì)象來(lái)說(shuō)就是一種威懾，對(duì)違規(guī)行為能夠起到一定的抑制作用。11.預(yù)警作用是指國(guó)家審計(jì)通過(guò)及時(shí)跟進(jìn)、密切關(guān)注整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行平安，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問(wèn)題，及早感知風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)提前發(fā)出警報(bào)，在防止苗頭性問(wèn)題轉(zhuǎn)化為趨勢(shì)性問(wèn)題、防止違法違規(guī)意念轉(zhuǎn)化為違法違規(guī)行為、防止局部性問(wèn)題演變?yōu)槿中詥?wèn)題等方面發(fā)揮積極作用。二是揭示功能。審計(jì)揭露和查處違法違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪、損失浪費(fèi)、奢侈鋪張、不合理利用資源、污染環(huán)境、損害人民群眾利益、危害國(guó)家平安、破壞民主法治等行為，并依法對(duì)這些行為進(jìn)行懲戒；揭示體制障礙、制度缺陷、機(jī)制扭曲和管理漏洞，排除經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的各種利益干擾，促進(jìn)政策措施得到貫徹落實(shí)。12.三是抵御功能。國(guó)家審計(jì)通過(guò)促進(jìn)健全制度、完善體制、標(biāo)準(zhǔn)機(jī)制，能夠起到抑制和抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的各種“病害〞的功能，促進(jìn)提高國(guó)家治理績(jī)效。預(yù)防、揭示和抵御是國(guó)家審計(jì)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)〞功能的三種表現(xiàn)方式，統(tǒng)一于審計(jì)工作的實(shí)踐之中。其中，揭示是根底，沒有揭示，就不能進(jìn)行抵御和預(yù)防；抵御是重點(diǎn)，沒有抵御就不會(huì)形成威懾，就不會(huì)使揭示的問(wèn)題得以糾正、發(fā)現(xiàn)的漏洞得以修補(bǔ)，預(yù)防也便無(wú)從談起；預(yù)防是目的，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康運(yùn)行就是使經(jīng)濟(jì)社會(huì)少出問(wèn)題，這需要事前的預(yù)防，預(yù)防的深度和廣度在一定程度上表達(dá)著審計(jì)作用是否得于充分發(fā)揮。13.四、批判性審計(jì)和建設(shè)性審計(jì)

在應(yīng)對(duì)時(shí)機(jī)主義行為的治理構(gòu)造中，審計(jì)處于何種地位呢？從各類審計(jì)的共同本質(zhì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)是以系統(tǒng)和客觀的方法獲取證據(jù)對(duì)認(rèn)定和既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性進(jìn)行判斷，并將判斷結(jié)果傳達(dá)給相關(guān)者〔AuditingConceptsCommittee，1972〕。顯然，審計(jì)不屬于鼓勵(lì)機(jī)制。審計(jì)能否屬于制衡機(jī)制呢？一般來(lái)說(shuō)，獨(dú)立性是審計(jì)的本性屬性，如果離開獨(dú)立性，審計(jì)成為業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)的當(dāng)事人或當(dāng)事人之一，那么審計(jì)就可能成為自我審計(jì)，審計(jì)本身就難以對(duì)業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)中是否存在時(shí)機(jī)主義行為進(jìn)行判斷。所以，一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)不宜成為業(yè)務(wù)流程的一局部，從而也就不宜成為制衡機(jī)制。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，審計(jì)屬于監(jiān)督機(jī)制。監(jiān)督機(jī)制本身也由多個(gè)要素組成，例如，監(jiān)事會(huì)、行政監(jiān)察、民主監(jiān)督也是監(jiān)督機(jī)制。審計(jì)在監(jiān)督機(jī)制及整體治理構(gòu)造中如何定位呢？14.從理論上來(lái)說(shuō)，審計(jì)有二種定位。第一種定位，審計(jì)只是鑒證時(shí)機(jī)主義行為是否存在，并對(duì)鑒證結(jié)果發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)意見要明確說(shuō)明，鑒證對(duì)象是否存在時(shí)機(jī)主義行為，如果存在，是什么時(shí)機(jī)主義行為。至于對(duì)時(shí)機(jī)主義行為的處理，一般是委托人自己負(fù)責(zé)。這種定位是以鑒證時(shí)機(jī)主義作為審計(jì)的根本功能，在這種功能定位下，揭示代理人的時(shí)機(jī)主義行為是審計(jì)的核心，這種審計(jì)主要發(fā)揮批判性作用，稱為批判性審計(jì)〔劉家義，2021〕。15.第二種定位，抑制時(shí)機(jī)主義行為，也就是說(shuō)，在鑒證時(shí)機(jī)主義行為是否存在的根底上，找出時(shí)機(jī)主義行為出現(xiàn)的原因并協(xié)助委托人防止或預(yù)防時(shí)機(jī)主義。找出時(shí)機(jī)主義行為出現(xiàn)的原因也就是要找出鼓勵(lì)機(jī)制、制衡機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制所存在的缺陷，因?yàn)橹挥猩鲜鲞@些機(jī)制存在缺陷，才會(huì)出現(xiàn)超出可容忍水平的時(shí)機(jī)主義。協(xié)助委托人防止或預(yù)防時(shí)機(jī)主義就是要對(duì)發(fā)現(xiàn)的治理構(gòu)造缺陷進(jìn)行改進(jìn)，以優(yōu)化治理構(gòu)造，降低時(shí)機(jī)主義行為的程度。所以，這種定位下的審計(jì)要做三方面的工作，一是鑒證時(shí)機(jī)主義行為是否存在；二是對(duì)治理構(gòu)造進(jìn)行評(píng)價(jià)，從治理構(gòu)造缺陷的角度分析時(shí)機(jī)主義行為存在的原因；三是協(xié)助委托人改進(jìn)治理構(gòu)造的缺陷。在這種審計(jì)定位下，揭示代理人的時(shí)機(jī)主義行為是審計(jì)的起點(diǎn)，核心問(wèn)題是找出時(shí)機(jī)主義行為的原因和幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，進(jìn)而抑制時(shí)機(jī)主義行為，這種審計(jì)主要發(fā)揮建設(shè)性作用，稱為建設(shè)性審計(jì)〔劉家義，2021〕。16.鑒證時(shí)機(jī)主義行為是否存在，是批判性審計(jì)和建設(shè)性審計(jì)的共同功能。問(wèn)題是，為什么會(huì)在批判性審計(jì)的根底上出現(xiàn)建設(shè)性審計(jì)？本文認(rèn)為，主要由委托人需求和審計(jì)方供給能力所決定。從委托人需求來(lái)說(shuō)，當(dāng)委托人需要審計(jì)來(lái)處理時(shí)機(jī)主義行為時(shí)，就會(huì)將對(duì)代理人這種行為的相應(yīng)處理權(quán)授權(quán)給審計(jì)。當(dāng)委托人需要知道審計(jì)告知其代理人出現(xiàn)時(shí)機(jī)主義行為的原因時(shí)，就會(huì)對(duì)審計(jì)提出這種要求。同樣，當(dāng)委托人需要審計(jì)協(xié)助其或代理人改進(jìn)治理構(gòu)造時(shí)，也會(huì)提出這種要求。然而，委托人為什么會(huì)出現(xiàn)不同的需求呢？17.本文認(rèn)為，委托人是理性人，做出其需求決策時(shí)，會(huì)從委托人、代理人、審計(jì)方三者之間的關(guān)系來(lái)考慮治理代理人時(shí)機(jī)主義行為的分工配合，從中選擇最符合委托人利益最大化的方案。從審計(jì)方供給來(lái)說(shuō)，也就是審計(jì)方能否提供委托人所需求的效勞，如果審計(jì)方不能提供或者提供的效勞還不如委托人自產(chǎn)的效勞那樣具有本錢效益屬性，那么這種效勞是沒有市場(chǎng)的。審計(jì)方的供給有三種情形，一是審計(jì)方有能力供給，委托人也有這種需求，并且知道審計(jì)方有這種供給能力，這種情形下，相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)類型就會(huì)產(chǎn)生；二是審計(jì)方有能力供給，委托人也有這種需求，但是，并不知道審計(jì)方有這種供給能力，這種情形下，需要審計(jì)方與委托人多溝通，形成供給推動(dòng)下的有效需求；三是委托人有需求，但是，審計(jì)方無(wú)供給能力，這種情形下當(dāng)然不會(huì)有相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，需要審計(jì)方開展供給能力。18.五、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)建設(shè)性審計(jì)整體架構(gòu)包括審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制。在討論建設(shè)性審計(jì)本質(zhì)的根底上，我們來(lái)討論建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，它答復(fù)的根本問(wèn)題是，為什么審計(jì)？?漢語(yǔ)詞典?將目標(biāo)定義為“人們想要到達(dá)的境地或標(biāo)準(zhǔn)〞。所以，審計(jì)目標(biāo)就是人們通過(guò)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望到達(dá)的目的、境地或標(biāo)準(zhǔn)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)分為總目標(biāo)、具體目標(biāo)和工程目標(biāo)三個(gè)層級(jí)，其中總目標(biāo)居于最高層次，它是具體目標(biāo)和工程目標(biāo)確立的根底，是相對(duì)穩(wěn)定的；具體目標(biāo)和工程目標(biāo)是審計(jì)總目標(biāo)的分解與實(shí)現(xiàn)形式，是動(dòng)態(tài)開展的〔安亞人，宋英慧，1998；張立民，陳小林，2004；宋夏云，2006〕。19.〔一〕建設(shè)性審計(jì)總目標(biāo)批判性審計(jì)定位為鑒證時(shí)機(jī)主義行為，建設(shè)性審計(jì)定位為抑制時(shí)機(jī)主義行為。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，時(shí)機(jī)主義行為就是代理人違背與委托人的顯性或隱性合約，沒有履行好對(duì)委托人的責(zé)任。由于代理人對(duì)委托人的責(zé)任分為財(cái)務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任和報(bào)告責(zé)任，相應(yīng)地，代理人的時(shí)機(jī)主義行為也表現(xiàn)為財(cái)務(wù)時(shí)機(jī)主義、管理時(shí)機(jī)主義和報(bào)告時(shí)機(jī)主義。所以，批判性審計(jì)的總目標(biāo)是鑒證代理人是否存在財(cái)務(wù)時(shí)機(jī)主義、管理時(shí)機(jī)主義和報(bào)告時(shí)機(jī)主義。而建設(shè)性審計(jì)的總目標(biāo)是通過(guò)鑒證代理人的財(cái)務(wù)時(shí)機(jī)主義、管理時(shí)機(jī)主義和報(bào)告時(shí)機(jī)主義，找出時(shí)機(jī)主義發(fā)生的原因，幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，進(jìn)而抑制代理人的財(cái)務(wù)時(shí)機(jī)主義、管理時(shí)機(jī)主義和報(bào)告時(shí)機(jī)主義。20.〔二〕建設(shè)性審計(jì)具體目標(biāo)具體目標(biāo)是審計(jì)總目標(biāo)的分解與實(shí)現(xiàn)形式。批判性審計(jì)總目標(biāo)是鑒證代理人是否存在財(cái)務(wù)時(shí)機(jī)主義、管理時(shí)機(jī)主義和報(bào)告時(shí)機(jī)主義。財(cái)務(wù)時(shí)機(jī)主義就是代理人沒有履行好資源使用責(zé)任，沒有遵守委托人對(duì)資源使用的顯性或隱性要求；管理時(shí)機(jī)主義就是代理人沒有履行好管理責(zé)任，沒有遵守委托人要求代理人完成一定事項(xiàng)的顯性或隱性要求；報(bào)告時(shí)機(jī)主義就是代理人沒有履行好報(bào)告責(zé)任，沒有遵守委托人對(duì)代理人報(bào)告財(cái)務(wù)責(zé)任和管理責(zé)任履行情況的顯性或隱性要求。批判性審計(jì)要對(duì)上述行為進(jìn)行鑒證，事實(shí)上就是提供代理人在上述各方面責(zé)任履行情況的信息，也可以稱為問(wèn)責(zé)信息。代理人責(zé)任履行也就是對(duì)委托人顯性或隱性要求的遵守，顯性要求是明確的，可以稱為合約，代理人遵守了這些合約，可以稱為守約。21.隱性要求是沒有明確表達(dá)的，一般來(lái)說(shuō)，可以分為兩個(gè)方面，一是遵守國(guó)家法律法規(guī)，這是根底性的要求，代理人遵守了這個(gè)隱性要求，可以稱為合法；二是最大善意行事，也就是要求代理人像給自己做事一樣來(lái)為委托人做事，代理人如果遵守了這個(gè)隱性要求，可以稱為合理或效益。所以，綜合起來(lái)，代理人對(duì)委托人顯性或隱性要求的遵守可以稱為守約、合法和合理。而批判性審計(jì)就是對(duì)代理人行為守約、合法和合理的鑒證，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，批判性審計(jì)具體目標(biāo)可以界定為鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性。而代理人對(duì)守約性、合法性和合理性的違背就是時(shí)機(jī)主義行為。22.建設(shè)性審計(jì)總目標(biāo)是通過(guò)鑒證代理人的財(cái)務(wù)時(shí)機(jī)主義、管理時(shí)機(jī)主義和報(bào)告時(shí)機(jī)主義，找出時(shí)機(jī)主義發(fā)生的原因，幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，進(jìn)而抑制代理人的財(cái)務(wù)時(shí)機(jī)主義、管理時(shí)機(jī)主義和報(bào)告時(shí)機(jī)主義。從總目標(biāo)來(lái)說(shuō)，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)包括了批判性審計(jì)目標(biāo)，但是，在批判性目標(biāo)的根底上，增加了兩項(xiàng)內(nèi)容，一是找出時(shí)機(jī)主義的原因，二是幫助改進(jìn)治理構(gòu)造。基于此，建設(shè)性審計(jì)具體目標(biāo)當(dāng)然也應(yīng)該包括守約性、合法性和合理性。同時(shí)，還應(yīng)該增加分析偏離的原因，并幫助改進(jìn)相應(yīng)的治理構(gòu)造。所以，歸納起來(lái)，建設(shè)性審計(jì)具體目標(biāo)可以表述為：鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性，分析其偏離的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造。23.〔三〕建設(shè)性審計(jì)工程目標(biāo)工程層級(jí)的審計(jì)目標(biāo)是每個(gè)審計(jì)工程所追求的目標(biāo)。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)收支審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是批判性，而績(jī)效審計(jì)主要是建設(shè)性〔婁爾行，湯云為，1985；劉英來(lái)，2021〕。本文認(rèn)為，是否具有建設(shè)性，與審計(jì)業(yè)務(wù)類型無(wú)關(guān)，而是與審計(jì)在治理構(gòu)造中的定位有關(guān)，如果是定位鑒證時(shí)機(jī)主義行為，那么這種審計(jì)就是批判性審計(jì)；如果定位是抑制時(shí)機(jī)主義行為，通過(guò)分析時(shí)機(jī)主義行為的原因，并幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，那么這種審計(jì)就是建設(shè)性審計(jì)。例如，績(jī)效審計(jì)如果不分析績(jī)效不好的原因，不提出改進(jìn)績(jī)效的建議，只是對(duì)績(jī)效做出鑒證，那么這種績(jī)效審計(jì)就是批判性審計(jì)，不是建設(shè)性審計(jì)。24.相反，即使是財(cái)務(wù)收支審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，如果在鑒證的根底上，分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因，并幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，這種審計(jì)就具有建設(shè)性。所以，所有的審計(jì)工程都可以選擇批判性或建設(shè)性定位?，F(xiàn)實(shí)生活中有三種主要的審計(jì)業(yè)務(wù)，一是財(cái)務(wù)收支審計(jì)，二是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，三是績(jī)效審計(jì)，分別對(duì)應(yīng)于財(cái)務(wù)責(zé)任、報(bào)告責(zé)任和管理責(zé)任。這三種審計(jì)都可以有批判性定位或建設(shè)性定位。財(cái)務(wù)收支審計(jì)的批判性審計(jì)目標(biāo)是，找出代理人是否有違反委托人對(duì)其財(cái)務(wù)收支責(zé)任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；財(cái)務(wù)收支審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)是，在此根底上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造。25.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的批判性審計(jì)目標(biāo)是，找出代理人是否有違反委托人對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)是，在此根底上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造?？?jī)效審計(jì)的批判性審計(jì)目標(biāo)是，找出代理人是否有違反委托人對(duì)其管理責(zé)任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；績(jī)效審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)是，在此根底上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造。26.六、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制〔一〕建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制總體架構(gòu)建設(shè)性審計(jì)定位為抑制代理人時(shí)機(jī)主義行為，如何實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)呢？一般來(lái)說(shuō)，從審計(jì)的角度應(yīng)對(duì)時(shí)機(jī)主義行為有三個(gè)路徑，第一種路徑是揭示時(shí)機(jī)主義行為，也就是找出時(shí)機(jī)主義行為，如果不能找出時(shí)機(jī)主義行為，委托人根本不知道代理人是否存在時(shí)機(jī)主義行為，何談應(yīng)對(duì)代理人的時(shí)機(jī)主義行為，實(shí)現(xiàn)這個(gè)路徑的制度安排稱為揭示機(jī)制。第二種路徑是預(yù)防時(shí)機(jī)主義行為，建設(shè)性審計(jì)要抑制時(shí)機(jī)主義行為，如果有方法能使時(shí)機(jī)主義行為防患于未然，那么是最理想的狀態(tài)。防患于未然有兩種路徑，一是威懾路徑，代理人出于對(duì)審計(jì)的敬畏主動(dòng)放棄其時(shí)機(jī)主義行為，實(shí)現(xiàn)威懾路徑的制度安排稱為威懾機(jī)制；二是預(yù)警路徑，也就是及早地查出時(shí)機(jī)主義行為，防止星星之火成為燎原之勢(shì)，實(shí)現(xiàn)預(yù)警路徑的制度安排稱為預(yù)警機(jī)制。第三種路徑是抵御路徑，也就是分析時(shí)機(jī)主義產(chǎn)生的原因，針對(duì)治理構(gòu)造〔也就是體制、機(jī)制、制度〕存在的問(wèn)題進(jìn)行整改，增加治理構(gòu)造對(duì)時(shí)機(jī)主義行為的抵御能力。抵御路徑屬于事后補(bǔ)救，但是，亡羊補(bǔ)牢，猶為未晚，實(shí)現(xiàn)抵御路徑的制度安排稱為抵御機(jī)制〔劉家義，2021〕。27.為了實(shí)現(xiàn)上述三個(gè)路徑，還需要一些輔助性的制度安排，首先，審計(jì)資源是有限的，所以，為了更好地抑制時(shí)機(jī)主義行為，需要選擇審計(jì)工程，將時(shí)機(jī)主義行為嚴(yán)重的領(lǐng)域作為審計(jì)工程的重點(diǎn)領(lǐng)域，這就需要良好的審計(jì)方案機(jī)制；其次，審計(jì)活動(dòng)是人從事的，需要將人的積極性調(diào)動(dòng)到抑制時(shí)機(jī)時(shí)機(jī)主義上來(lái)，而不是只鑒證時(shí)機(jī)主義行為，這需要良好的績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制〔陳塵肇，2021〕?？傮w來(lái)說(shuō)，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制如圖2所示。28.29.〔二〕揭示機(jī)制揭示路徑的實(shí)現(xiàn)要求能查出代理人時(shí)機(jī)主義行為。如果代理人有時(shí)機(jī)主義行為，而審計(jì)查不出來(lái)，那么揭示路徑就無(wú)法發(fā)揮作用。一般來(lái)說(shuō)，除了人員素質(zhì)和職業(yè)道德外，能否查出時(shí)機(jī)主義行為主要由審計(jì)技術(shù)決定，落后的審計(jì)技術(shù)是無(wú)法查出時(shí)機(jī)主義行為的。審計(jì)技術(shù)包括兩個(gè)層面的內(nèi)容，一是審計(jì)模式，二是審計(jì)準(zhǔn)那么。審計(jì)模式是審計(jì)取證的核心理念，例如，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是一種審計(jì)模式，這種模式有它自己的核心理念。但是，審計(jì)模式所倡導(dǎo)的審計(jì)理念是原那么性的，還需要通過(guò)審計(jì)準(zhǔn)那么來(lái)落實(shí)到具體的審計(jì)實(shí)務(wù)中。所以，審計(jì)準(zhǔn)那么事實(shí)上是審計(jì)模式的具體表達(dá)。選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)模式，并根據(jù)這個(gè)模式的核心理念來(lái)建立可行的審計(jì)準(zhǔn)那么體系，是揭示機(jī)制的主要制度安排。30.〔三〕威懾機(jī)制威懾路徑的實(shí)現(xiàn)要求審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)具有足夠的敬畏。如果代理人對(duì)審計(jì)沒有足夠的敬畏，對(duì)于審計(jì)做出的決定或建議可以置之不理，那么威懾路徑無(wú)法發(fā)揮作用。一般來(lái)說(shuō)，要使審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)有足夠的敬畏，就要使得有時(shí)機(jī)主義行為的審計(jì)對(duì)象會(huì)產(chǎn)生較嚴(yán)重的負(fù)面后果，審計(jì)懲罰制度的建立是產(chǎn)生負(fù)面后果的主要制度安排。當(dāng)然，并不是所有的審計(jì)懲罰都能產(chǎn)生威懾作用，只有審計(jì)對(duì)象感到較嚴(yán)重的后果，這種審計(jì)懲罰才能產(chǎn)生威懾作用，如果審計(jì)懲罰是輕描淡寫，并且對(duì)直接責(zé)任人沒有懲罰，只是針對(duì)單位的懲罰，那么這種懲罰可能難以使得審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)產(chǎn)生敬畏，從而也難以有威懾作用。另一方面，如果審計(jì)對(duì)象可以不執(zhí)行審計(jì)決定，那么再嚴(yán)厲的審計(jì)懲罰也是一紙空文，難以有威懾作用。所以，審計(jì)決定的執(zhí)行是威懾作用發(fā)揮的重要前提，而與審計(jì)決定執(zhí)行相關(guān)的制度安排，例如，審計(jì)整改聯(lián)席會(huì)議，是威懾機(jī)制的重要內(nèi)容。31.〔四〕預(yù)警機(jī)制預(yù)警路徑的實(shí)現(xiàn)要求能及早地查出時(shí)機(jī)主義行為，防止星星之火成為燎原之勢(shì)。如果等到時(shí)機(jī)主義行為很嚴(yán)重時(shí)才發(fā)現(xiàn)這種行為，那么已經(jīng)造成了較嚴(yán)重的后果，此時(shí)，抑制時(shí)機(jī)主義行為的總目標(biāo)就沒有較好地實(shí)現(xiàn)。如何才能及早地查出時(shí)機(jī)主義行為呢？一般來(lái)說(shuō)，主要由審計(jì)方式?jīng)Q定，能較好實(shí)現(xiàn)預(yù)警作用的審計(jì)方式有兩種，一是跟蹤審計(jì)，二是持續(xù)審計(jì)。32.跟蹤審計(jì)是指對(duì)審計(jì)事項(xiàng)運(yùn)行全過(guò)程分階段、有重點(diǎn)進(jìn)行持續(xù)性、過(guò)程性審計(jì)〔柴嚴(yán)，2021〕，與非跟蹤審計(jì)相比，跟蹤審計(jì)強(qiáng)調(diào)過(guò)程性、時(shí)效性和預(yù)防性，強(qiáng)調(diào)過(guò)程性是指注重對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的業(yè)務(wù)過(guò)程進(jìn)行審計(jì)；強(qiáng)調(diào)時(shí)效性是指在發(fā)現(xiàn)和糾正問(wèn)題時(shí)注重及時(shí)性，使問(wèn)題能夠及時(shí)得到有效解決；強(qiáng)調(diào)預(yù)防性是指將審計(jì)事項(xiàng)分成多個(gè)階段，對(duì)各個(gè)階段進(jìn)行事中或事后監(jiān)督，從而發(fā)揮預(yù)防作用。由于跟蹤審計(jì)具有上述特征，這種審計(jì)方式切實(shí)提高了審計(jì)效率和效果。然而，跟蹤審計(jì)也具有局限性，其中最突出的局限性是增加審計(jì)本錢〔時(shí)現(xiàn)，朱堯平，薛蓓兒，2006；張勇，2021〕。所以，對(duì)于跟蹤審計(jì)一般適用于時(shí)機(jī)主義行為嚴(yán)重的審計(jì)領(lǐng)域〔鄭石橋，2021〕。33.持續(xù)審計(jì)是一種完全自動(dòng)化的方法，是一種能夠立即獲取相關(guān)事件信息并產(chǎn)生相應(yīng)結(jié)論的方法，也是一種利用信息技術(shù)對(duì)交易過(guò)程進(jìn)行自動(dòng)化分析監(jiān)控的方法，持續(xù)審計(jì)必須在一個(gè)在線的信息系統(tǒng)中執(zhí)行〔Vasarhelyi,Alles&Kogn,2004〕。IIA〔2005〕發(fā)布的?全球技術(shù)審計(jì)指南?將持續(xù)審計(jì)界定為“一種利用技術(shù)自動(dòng)執(zhí)行控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法，是審計(jì)策略從傳統(tǒng)的交易樣本周期性審核向?qū)λ薪灰走M(jìn)行持續(xù)測(cè)試的轉(zhuǎn)變〞。持續(xù)審計(jì)是一種基于審計(jì)人員預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)，持續(xù)的監(jiān)控和測(cè)試交易并確定需要執(zhí)行進(jìn)一步測(cè)試的異常例外情況的系統(tǒng)化方法〔張文秀，劉雷，2021〕。持續(xù)審計(jì)具有審計(jì)過(guò)程的連續(xù)性、審計(jì)信息的及時(shí)性和審計(jì)程序的自動(dòng)化這些特征〔畢秀玲，2021；谷瑞軍，陳圣磊，2021；葉煥倬，楊青，2021〕。正是由于持續(xù)審計(jì)具有上述特征，可以對(duì)時(shí)機(jī)主義行為進(jìn)行及時(shí)跟蹤，從而為預(yù)警路徑的實(shí)現(xiàn)可奠定根底。當(dāng)然，持續(xù)審計(jì)的技術(shù)含量較多，采用這種審計(jì)方式需要較多的技術(shù)條件。34.〔五〕抵御機(jī)制抵御路徑的實(shí)現(xiàn)要求能改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造，防止同類時(shí)機(jī)主義行為再度發(fā)生。審計(jì)發(fā)現(xiàn)了代理人的時(shí)機(jī)主義行為，在鑒證性審計(jì)定位中，只要發(fā)表鑒證結(jié)論就可以了。但是，在建設(shè)性審計(jì)定位下，發(fā)表鑒證結(jié)論不是核心內(nèi)容，重要的是要抑制時(shí)機(jī)主義行為。怎么抑制呢？從抵御機(jī)制的角度出發(fā)就是要防止同類時(shí)機(jī)主義行為再度發(fā)生。怎么能防止同類時(shí)機(jī)主義行為再度發(fā)生呢？這就需要分析時(shí)機(jī)主義行為產(chǎn)生的原因，找出相關(guān)治理構(gòu)造的缺陷，提出審計(jì)建議，并幫助委托人或代理人改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造，也就是讓治理構(gòu)造“強(qiáng)身壯體〞，增加其抵御“病毒〞的能力〔劉家義，2021〕。35.所以，對(duì)于抵御路徑來(lái)說(shuō)，審計(jì)建議及其實(shí)施是最核心的內(nèi)容，表達(dá)這些核心內(nèi)容的制度安排包括三個(gè)局部，一是審計(jì)建議，也就是如何以恰當(dāng)?shù)姆绞教岢龈哔|(zhì)量的審計(jì)建議；二是審計(jì)建議實(shí)現(xiàn)機(jī)制，也就是委托人、代理人和審計(jì)方如何聯(lián)動(dòng)以采納和實(shí)施審計(jì)建議〔例如，審計(jì)整改聯(lián)席會(huì)議制度〕；三是后續(xù)審計(jì)制度，也就是在審計(jì)建議提出之后，審計(jì)方自己要單獨(dú)做的事宜是如何實(shí)施的。上述三個(gè)方面的制度安排是密切相關(guān)的，沒有高質(zhì)量的審計(jì)建議，找不出治理機(jī)制的缺陷，當(dāng)然無(wú)法改進(jìn)治理機(jī)制，進(jìn)而也就無(wú)法抑制時(shí)機(jī)主義行為再度發(fā)生。36.但是，即使找出了產(chǎn)生時(shí)機(jī)主義行為的治理構(gòu)造缺陷，提出了高質(zhì)量的審計(jì)建議，如果委托人不參與改進(jìn)治理構(gòu)造，或者是代理人不愿意進(jìn)行治理構(gòu)造改進(jìn)，那么審計(jì)建議只是紙上談兵，所以，審計(jì)方需要推動(dòng)委托人積極參與治理構(gòu)造的改進(jìn)。同時(shí)，在審計(jì)建議提出之后，審計(jì)方對(duì)全過(guò)程的推進(jìn)和跟蹤對(duì)于審計(jì)建議的實(shí)施也具有非常重要的意義，從某種上來(lái)說(shuō)，審計(jì)方是相關(guān)治理構(gòu)造改進(jìn)的“導(dǎo)演〞，其他相關(guān)各方是在審計(jì)方的安排下角度。37.〔六〕方案機(jī)制圖2顯示，直接抑制時(shí)機(jī)主義行為的審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制是揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制和抵御機(jī)制。方案機(jī)制是安排好審計(jì)資源，更有效地發(fā)揮上述四種機(jī)制的作用。審計(jì)方案一般包括兩個(gè)層級(jí)，一是長(zhǎng)期規(guī)劃，二是年度審計(jì)方案。長(zhǎng)期規(guī)劃是審計(jì)工作未來(lái)較長(zhǎng)時(shí)間的總體設(shè)想，包括總體目標(biāo)、工作重點(diǎn)及擬采取的戰(zhàn)略措施。事實(shí)上，長(zhǎng)期規(guī)劃也就是建設(shè)性審計(jì)在一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期的總體設(shè)想。38.年度審計(jì)方案主要是確定年度審計(jì)工程，一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)資源是有限的，這些審計(jì)資源的不同配置，對(duì)于抑制時(shí)機(jī)主義行為會(huì)產(chǎn)生不同的效果。一般來(lái)說(shuō)，在建設(shè)性審計(jì)定位下，審計(jì)資源配置有兩個(gè)原那么，一是時(shí)機(jī)主義行為嚴(yán)重程度，一般來(lái)說(shuō)，時(shí)機(jī)主義行為越是嚴(yán)重的領(lǐng)域，越是應(yīng)該成為審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域；二是相關(guān)的治理構(gòu)造改進(jìn)的可能性，即使時(shí)機(jī)主義行為嚴(yán)重，但是，如果相關(guān)的治理構(gòu)造暫時(shí)難以改進(jìn)，那么這個(gè)領(lǐng)域一般也不宜作為審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域。上述兩個(gè)原那么結(jié)合起來(lái)，選擇的審計(jì)工程就是時(shí)機(jī)主義行為較嚴(yán)重并且相關(guān)治理構(gòu)造能得到改進(jìn)的領(lǐng)域。39.〔七〕績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制圖2顯示，績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制不直接抑制時(shí)機(jī)主義行為，但是，能促進(jìn)揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制和抵御機(jī)制更好地發(fā)揮作用?？?jī)效評(píng)價(jià)有一句名言，“你評(píng)價(jià)什么，你就會(huì)得到什么〞〔威廉·A·希曼，約翰·H·林格爾，2001〕。所以，審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵是確定什么是績(jī)效。不同的績(jī)效指標(biāo)，會(huì)引導(dǎo)審計(jì)工作向不同的方向努力。40.一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)績(jī)效會(huì)包括審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)果，建設(shè)性審計(jì)和批判性審計(jì)都會(huì)關(guān)注審計(jì)過(guò)程，也都會(huì)關(guān)注審計(jì)結(jié)果。但是，關(guān)注的重點(diǎn)可能有區(qū)別，就審計(jì)過(guò)程來(lái)說(shuō)，建設(shè)性審計(jì)的過(guò)程應(yīng)該更加豐富，包括找出時(shí)機(jī)主義行為并分析時(shí)機(jī)主義行為的原因，還包括提出審計(jì)建議，此外，還包括后續(xù)審計(jì)及推動(dòng)委托人和代理人改進(jìn)治理構(gòu)造。就審計(jì)結(jié)果來(lái)說(shuō)，批判性審計(jì)關(guān)注是查出多少問(wèn)題，而建設(shè)性審計(jì)關(guān)注的是解決多少問(wèn)題、提出多少建議、采納多少建議、建議實(shí)施之后產(chǎn)生怎樣的效果等。41.七、中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì)〔一〕中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì)是建設(shè)性審計(jì)從理論上來(lái)說(shuō)，建設(shè)性審計(jì)定位為抑制時(shí)機(jī)主義行為。當(dāng)代中國(guó)正處于改革開放時(shí)代，轉(zhuǎn)軌是這個(gè)時(shí)代的主題，經(jīng)濟(jì)體制深刻變革，社會(huì)結(jié)構(gòu)深刻變動(dòng)，利益格局深刻調(diào)整，思想觀念深刻變化，將是相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)開展的一個(gè)根本特征，開展中不平衡、不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)問(wèn)題依然突出。在轉(zhuǎn)軌時(shí)期，大量體制、機(jī)制和制度性問(wèn)題需要解決，這就迫切需要政府審計(jì)不只是查出問(wèn)題，更重要的是從體制、機(jī)制和制度角度找出問(wèn)題產(chǎn)生的原因，提出審計(jì)建議，并推動(dòng)相關(guān)部門和單位改進(jìn)體制、機(jī)制和制度。所以，當(dāng)代中國(guó)的政府審計(jì)環(huán)境需要中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì)定位為建設(shè)性審計(jì)〔陳塵肇，2021〕。42.理論上的結(jié)論是中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì)應(yīng)該定位為建設(shè)性審計(jì)。事實(shí)上，政府審計(jì)機(jī)關(guān)本身已經(jīng)做出了這種定位。第一任審計(jì)長(zhǎng)于明濤〔1985〕指出，審計(jì)是國(guó)家加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和監(jiān)督的一個(gè)重要組成局部。第二任審計(jì)長(zhǎng)呂培儉〔2001〕指出，我國(guó)審計(jì)制度最主要的特色是貫徹黨在社會(huì)主義初級(jí)階段的根本路線，為建設(shè)有中國(guó)特色的社會(huì)主義效勞。第三任審計(jì)長(zhǎng)郭振乾〔1996〕指出，我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，對(duì)國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)不能照搬照抄，必須結(jié)合國(guó)情，制定具有中國(guó)特色的審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)。43.第四任審計(jì)長(zhǎng)李金華〔2005〕指出，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的工具，并在國(guó)家治理過(guò)程中發(fā)揮著不可替代的作用?，F(xiàn)任審計(jì)長(zhǎng)劉家義提出的國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論，本質(zhì)上就是論證中國(guó)政府審計(jì)應(yīng)該定位為建設(shè)性審計(jì)。劉家義〔2021；2021；2021；2021〕指出，國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理的重要組成局部，始終通過(guò)依法用權(quán)力制約權(quán)力，發(fā)揮揭示、抵御、改進(jìn)和預(yù)防等“免疫〞功能，在維護(hù)民主法治，保障國(guó)家平安，推動(dòng)落實(shí)責(zé)任、透明、法治、廉潔、公平和正義等原那么和理念，改善國(guó)家治理，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國(guó)家的可持續(xù)開展等方面發(fā)揮著積極作用。審計(jì)機(jī)關(guān)必須發(fā)揮好三方面的功能：首先，必須充分發(fā)揮預(yù)防功能。有責(zé)任而且有條件及時(shí)發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問(wèn)題，及早感受風(fēng)險(xiǎn)，提前發(fā)出警報(bào)，起到預(yù)警作用。44.第二，必須充分發(fā)揮揭露功能。查處違法違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪、損失浪費(fèi)、奢侈鋪張、損壞資源等各種行為，并依法對(duì)這些行為進(jìn)行懲戒；必須揭示體制障礙、制度缺陷、機(jī)制扭曲和管理漏洞，以保護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的平安健康。第三，必須充分發(fā)揮抵御功能。審計(jì)不僅要揭露問(wèn)題，更要對(duì)產(chǎn)生這些問(wèn)題從表象到內(nèi)里、從個(gè)別到一般、從局部到全局、從苗頭到趨勢(shì)、從微觀到宏觀，進(jìn)行深層次的原因分析，提出相關(guān)建議，提高經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行質(zhì)量和績(jī)效，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)開展。上述論述顯示，前四任審計(jì)長(zhǎng)的論述中，審計(jì)已經(jīng)有建設(shè)性的要素，而現(xiàn)任審計(jì)長(zhǎng)劉家義的國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論本質(zhì)上就是論證中國(guó)政府審計(jì)應(yīng)該定位為建設(shè)性審計(jì)。45.〔二〕中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)尚未實(shí)現(xiàn)劉家義審計(jì)長(zhǎng)是2021年起擔(dān)任審計(jì)長(zhǎng)，并且于當(dāng)年提出免疫系統(tǒng)論，這說(shuō)明，我國(guó)政府審計(jì)從2021年開始，已經(jīng)明確建設(shè)性審計(jì)定位。那么，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度如何呢？由于國(guó)家審計(jì)署只公布了2021年和2021年的績(jī)效報(bào)告[1]，我們從這兩年的數(shù)據(jù)來(lái)分析。2021年，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)共審計(jì)〔調(diào)查〕15.7萬(wàn)個(gè)單位，共查出違規(guī)問(wèn)題金額3280.5億元、損失浪費(fèi)問(wèn)題金額427.6億元。2021年，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)共審計(jì)〔調(diào)查〕15.2萬(wàn)個(gè)單位，共查出違規(guī)問(wèn)題金額4921.1億元、損失浪費(fèi)問(wèn)題金額289.1億元。從這些數(shù)據(jù)看來(lái)，2021年審計(jì)的單位數(shù)量少于2021年，但是，查出的問(wèn)題金額卻多于2021年，這說(shuō)明審計(jì)對(duì)象違規(guī)程度較2021年更為嚴(yán)重。

[1]審計(jì)署辦公廳，審計(jì)署績(jī)效報(bào)告〔2021年度〕，審計(jì)署績(jī)效報(bào)告〔2021年度〕，://audit.gov/n1992130/index.html46.2021年，審計(jì)署審計(jì)〔調(diào)查〕單位539個(gè)，查出違規(guī)問(wèn)題金額599.4億元。2021年，審計(jì)署審計(jì)〔調(diào)查〕單位673個(gè)，全年查出主要問(wèn)題金額866.8億元。2021年，平均每個(gè)審計(jì)對(duì)象的問(wèn)題金額是1.1120594億元；2021年，平均每個(gè)審計(jì)對(duì)象的問(wèn)題金額是1.2879643億元，問(wèn)題金額增長(zhǎng)了。數(shù)據(jù)說(shuō)明，從2021到2021年，無(wú)論是地方審計(jì)機(jī)關(guān)還是審計(jì)署，審計(jì)對(duì)象的問(wèn)題金額并沒有減少，這說(shuō)明，在這些年度，審計(jì)主要是發(fā)揮了批判性作用，揭露了審計(jì)對(duì)象的時(shí)機(jī)主義行為，但是，通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制審計(jì)對(duì)象的時(shí)機(jī)主義行為這個(gè)目標(biāo)并沒有實(shí)現(xiàn)。47.〔三〕建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制尚需要完善從2021年開始，我國(guó)政府審計(jì)已經(jīng)定位為建設(shè)性審計(jì)，但是，從實(shí)際效果來(lái)看，還主要是發(fā)揮批判性作用。從批判性審計(jì)向建設(shè)性審計(jì)轉(zhuǎn)型尚未實(shí)現(xiàn)。這其中的原因主要是支持建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制尚需要完善。本文前面已經(jīng)指出，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制包括揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制、抵御機(jī)制、方案機(jī)制、績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制。下面，我們分別來(lái)分析上述機(jī)制需要完善之處。48.揭示機(jī)制的核心內(nèi)容是選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)模式，并根據(jù)這個(gè)模式的核心理念來(lái)建立可行的審計(jì)準(zhǔn)那么體系。目前，我國(guó)政府審計(jì)根本準(zhǔn)那么并沒有明確的審計(jì)模式，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式?jīng)]有作為政府審計(jì)的主流模式。