故意偷稅行為研究論文

第第頁故意偷稅行為研究論文[摘要]在稅收執(zhí)法實踐中，認定偷稅是否應考慮行為人的主觀故意性一直是爭議最為激烈，且至今沒有解決的問題之一。這一問題得不到解決，不但會對納稅人造成不公平，同時也會極大地損害稅務機關自身的形象，侵蝕納稅人對稅法的遵從度和對稅務機關的信賴度。如果從習慣法來理解偷稅的故意性，從偷稅與偷稅罪的關系以及近期國家稅務總局一些相關的規(guī)范性文件來進行分析，可以拓寬解決這一問題的思路。

[關鍵詞]偷稅；偷稅罪；主觀故意；習慣性；征管法

一、問題的提出

在稅收執(zhí)法實踐中，主觀故意是否為偷稅的構成要件一直存在爭議，而且是爭議最為激烈的問題之一，至今依然沒有達成較為統(tǒng)一的認識。

有一種觀點認為，認定偷稅不需要考慮行為人主觀上是否為故意。這一觀點的主要理由是：第一，從法理上說，刑事司法領域的偷稅罪強調主觀故意，而作為行政領域的偷稅行為屬于客觀歸責，并不強調偷稅的主觀故意，只要納稅人或扣繳義務人有法律規(guī)定的偷稅手段，并造成了不繳或者少繳稅款的結果，不論是否有主觀故意，都可以認定為偷稅。而且，有些從事理論研究的學者也認為，稅收行政處罰采用無過錯原則，無論稅務管理相對人實施的稅收違法行為在主觀上是否有過錯，都要受到稅收行政處罰的制裁。第二，在1986年《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》中有“漏稅”和“偷稅”這兩個不同的概念，漏稅是非故意導致未繳或少繳稅款的行為，而偷稅是故意逃避納稅義務的行為。但在制定1992年《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)和修訂2001年《征管法》時卻取消了“漏稅”的概念。因此，現(xiàn)在對偷稅行為的理解上，在主觀方面可以不考慮是否為故意。第三，現(xiàn)行《征管法》第63條對偷稅的規(guī)定中，沒有明確表述必須具有主觀故意。第四，在實踐中也很難查清楚納稅人在主觀上是否為故意。

另一種觀點認為，偷稅的主觀方面一定是故意的。偷稅主要是指納稅人采用隱蔽、隱瞞、欺騙等手段，蒙蔽稅務機關，不繳或者少繳應納稅款的行為，其主觀上有故意不繳或者少繳應納稅款的企圖。如果納稅人沒有偷稅的故意，就不能定性為偷稅。例如：取得的專用發(fā)票或其他扣稅憑證因開具不規(guī)范等原因不符合抵扣規(guī)定而多抵扣稅款；應繳納增值稅的收入未繳納增值稅而繳納了營業(yè)稅從而導致的少繳稅款，或者將應繳人國稅機關的企業(yè)所得稅等繳入地稅機關；購進貨物后工業(yè)企業(yè)未入庫、商業(yè)企業(yè)未付款而抵扣稅款；善意取得虛開的專用發(fā)票而抵扣稅款；因計算錯誤導致不繳或者少繳稅款等行為，都不能將其納入偷稅范圍。在認定納稅人或扣繳義務人的行為是否為偷稅時，必須要有證據(jù)證明其主觀上具有偷稅的故意。

也就是說，認定納稅人的某一行為是否為偷稅時，至今都還存在這樣一種現(xiàn)象，即同一種情況，或者說同樣的行為，納稅人遇到不同的稅務機關而所得到的“待遇”卻不一樣。例如，某一納稅人申報并繳納了一定數(shù)額的稅款，但確實少申報繳納了一部分稅款，而稅務機關又沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅的故意。同時針對這一現(xiàn)象，從目前全國稅務執(zhí)法實踐來看，存在以下三種處理方法：有的稅務機關可能將之定性為偷稅，甚至納稅人的這一行為還會被認定為因達到偷稅罪的標準，而作為涉嫌犯罪的案件被移送到公安機關。有的稅務機關可能認定這一行為違反《征管法》第64條第2款，而不是偷稅。納稅人因此而得到另一種“待遇”，即納稅人因不進行納稅申報，導致少繳應納稅款，稅務機關追繳其少繳的稅款、滯納金。并處不繳或者少繳稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款。還有的稅務機關可能認為，因沒有證據(jù)證明納稅人具有主觀故意，不能以偷稅處理。也不屬于《征管法》第64條第2款的情況。這一款是規(guī)定納稅人不進行納稅申報導致不繳或者少繳應納稅款的情形，關鍵是具有不進行納稅申報的行為。而本案例中，納稅人已經(jīng)進行了納稅申報，只是少申報而已。稅務機關只能要求納稅人補繳稅款、滯納金，不對其進行處罰。

這一現(xiàn)象的存在，不但對廣大納稅人造成傷害，也會因稅務機關執(zhí)法的隨意性、不統(tǒng)一性而極大地損害自身的形象，侵蝕納稅人對稅法的遵從和對稅務機關的信賴。而造成這一現(xiàn)象的根本原因，就是在理論上對主觀故意是否為偷稅的構成要件還沒有形成統(tǒng)一的認識，因而在理解和適用法條時出現(xiàn)巨大偏差。而在稅務執(zhí)法實踐中，對偷稅的認定又是稅務機關最為常見的一項工作，所以，對這一問題有必要進行更深入的研究。對這一問題的爭論，筆者贊同第二種觀點，認為主觀故意是偷稅的必要構成要件。筆者在闡述自己理由的同時，也將評析第一種觀點的理論依據(jù)。

二、習慣法對偷稅故意性的理解

所謂習慣法是指人們在長期的社會活動中逐步形成并不斷修正和積淀下來的對某一現(xiàn)象的認識，并在認識的基礎上形成的態(tài)度以及處理事務的潛行規(guī)則，這種習慣法的特征為：首先，具有歷史性，是歷史積淀下來的人們對某一現(xiàn)象的一種觀念，一種習慣法則。其次，具有相對統(tǒng)一性。能夠被歷史積淀下來的習慣法則，是人們共同認可的認為對自身發(fā)展具有積極作用的一種觀念和處理事務的方式。英國學者薩姆納在《社會習俗》一書中提出，習慣是人們處理事務、解決問題的群體方式。再次，具有非成文性。這種習慣法則在一定范圍內對人們的行為具有規(guī)范作用。但相對成文法而言，它是一種潛行規(guī)則，沒有通過立法等方式，用文字的形式表現(xiàn)出來，有待于被提升為成文法。但習慣法對法律有著重要的影響和制約作用。正如美國當代著名人類學家鮑哈那指出的：“法是習慣的再制度化”。英國學者薩姆納也提出了一個著名論斷：“法律不能改變習慣”。我國也有學者指出：法律規(guī)范是具有社會學內涵的。國家法律是從社會實際存在的規(guī)范中抽象出來的。因此，我們在對偷稅這一法律概念進行理解時，尤其當人們對偷稅概念的主觀故意性的理解產(chǎn)生分歧時，就很有必要回到這一法律概念的本源——習慣法之中，從而探討這一概念的真諦。對偷稅這一法律概念的理解，筆者比較贊同有些學者所提出的，理解“偷稅的關鍵在于‘偷’字。認定某種行為是否為偷稅，應從‘偷’著眼?！倍谟^實習慣中，“偷”一般理解為采用“私下”、“瞞著人”、“趁人不注意”、“用欺騙手法”、“秘密”等手段拿走別人的東西或做什么事。而這樣一種行為，不言而喻，行為人的主觀心理狀態(tài)都應是故意的。納稅人實施這樣的行為之前，知道自己的行為是違反國家稅收法律規(guī)范的，但為了獲取自己的經(jīng)濟利益，就采取欺騙、隱瞞、秘密的，稅務機關不容易發(fā)現(xiàn)的手段企圖達到自己的目的。納稅人對偷稅的性質、成功之后的結果和不成功的風險在實施偷稅行為之前都是明知的。這種主觀故意的行為才能稱之為偷稅。因此，有的漢語詞典對偷稅定義為：“有意違反稅收法令，不繳納或少繳納應該繳納的稅款?！边@一詞典的編纂者在纂寫偷稅的概念時就明確規(guī)定偷稅是“有意”違反稅收法令的行為，對偷稅行為的主觀故意性作了明確的規(guī)定。雖然普通的非法律專業(yè)的詞典對法律性詞條的纂寫一般不如立法那樣嚴密、準確和科學，但十分貼近人們的生活習慣，較為符合習慣法則對偷稅行為的理解。如果一個法律規(guī)范規(guī)定，行為人由于過失，甚至元過錯的行為也可以定性為偷或者偷稅的話，那么在現(xiàn)實生活的習慣法則中則是不可理喻的。主張認定偷稅行為不需要考慮行為人主觀上是否為故意的觀點認為，現(xiàn)行《征管法》第63條對偷稅的規(guī)定中沒有明確表述行為人必須具有主觀故意性。這一理由在現(xiàn)實生活的習慣法則中就顯得有些勉強。因為偷稅的主觀故意性是不言而喻的，所以在立法時，無須在表述“偷稅”時，加上“故意”二字。否則有畫蛇添足之嫌，也是立法資源的浪費。我國《刑法》在表述偷稅罪時也沒有加上“故意”二字，但大家對偷稅罪的理解都毫無爭議地認為，行為人在主觀方面的表現(xiàn)一定是故意的。對法律概念內涵的理解不能完全脫離現(xiàn)實生活習慣。這也是英美法系陪審團制度能夠存在的理由。一群不懂法律的人可以決定一個人是否有罪。因此，當我們對《征管法》所規(guī)定的偷稅這一法律概念在理解上存在分歧時，我們卻可能在人們生活的習慣法則中找到解決這一分歧的金鑰匙。

三、從偷稅與偷稅罪的關系分析偷稅的故意性

我們認為，偷稅與偷稅罪的關系屬于行政違法與行政犯罪的關系的一種。首先，偷稅是一種行政違法行為，是一種違反稅收程序法的行為。在我國，對偷稅行為主要是在《稅收征管法》中做出了規(guī)定。這是一部調整稅收征納及其管理過程中發(fā)生的社會關系的法律，管理的主體是稅務機關，稅收征納及管理程序是一種行政程序，因征納管理發(fā)生糾紛而產(chǎn)生的稅務訴訟一般也是一種行政訴訟。正如日本稅法學家金子宏先生所說，在稅程序法和稅訴訟法研究中，多半是借助于行政程序法的一般理論和行政訴訟法的理論。雖然稅收法律關系究竟是一種權力關系還是一種債務關系存在爭論，但稅收程序法是行政法的一部分卻是學界的共識。因此金子宏先生直接把稅程序法規(guī)定為稅行政法。而偷稅這樣一種違反稅務行政法的行為就是一種行政違法行為。其次，我們認為，偷稅罪是一種行政犯罪行為。偷稅罪作為一種刑事犯罪，在我國《刑法》第210條對其構成及其法律責任都作了明確規(guī)定，與偷稅這種行政違法行為有明確界限。

而對行政違法與行政犯罪的關系，我們認為，行政犯罪只是一種嚴重危害行政管理活動和行政秩序的違法行為，在情節(jié)上比行政違法行為更為嚴重而已。從法律的界定來說，從行政違法到行政犯罪，二者由于量的差異而導致質的不同，行政違法行為由于其情節(jié)嚴重才蛻變?yōu)樾姓缸镄袨?。有學者指出，行政違法與行政犯罪首要、根本的區(qū)別在于危害程度的不同，即行政犯罪的社會危害程度比行政違法的危害程度為甚。行政違法行為達到一定的量，超過一定的度就升格為行政犯罪。還有學者進一步指出，行政違法與行政犯罪只是程度上的差異，在行為表現(xiàn)上具有一致性。而作為行政違法與行政犯罪的關系的一種，偷稅與偷稅罪的關系，二者也只是程度上的差異而已，其行為表現(xiàn)都是一致的。因此，對于二者的關系，有學者直接表述為：偷稅犯罪行為與偷稅違法行為只是程度上的差異，在行為表現(xiàn)上具有一致性。也就是說，偷稅與偷稅罪之間，只是違法的程度不同，即偷稅罪的危害程度以及情節(jié)比偷稅行為更為嚴重，而其他方面的表現(xiàn)，包括主觀方面的表現(xiàn)都是一致的。而偷稅罪的主觀方面是故意，這在理論界、司法實踐、稅務行政執(zhí)法實踐中都是沒有爭議的。因此，反推之，偷稅行為的主觀方面也應是故意的。我國《刑法》第201條對偷稅罪的表述與我國2001年《征管法》對偷稅行為的表述基本是一致的。如果從二者的構成要件來分析，四個構成要件中，二者的區(qū)別僅僅是在客觀結果方面，即偷稅罪所造成的結果比一般偷稅行為更為嚴重，達到了刑法所規(guī)定的標準，而其他三個方面的構成都是相同的。在主觀方面，偷稅犯罪行為是故意的，偷稅違法行為也應是故意的。因此，有學者在論述偷稅行為的構成要件時，直接把偷稅的主觀要件表述為具有主觀故意性。偷稅與偷稅罪構成要件的基本一致性(除偷稅的結果之外)，“曉慶文化有限公司稅案”就是一個很好的反證。稅務機關確認該公司偷稅額為1458萬元，但法院終審判決該公司偷稅卻只有667萬元。對法院與稅務機關認定的差額791萬元，其性質是什么?北京市地稅局有關人士說：法院認定的是構成偷稅罪的部分，而稅務機關除了認定這部分之外，還認定了偷稅但未構成偷稅罪的部分。針對這一說法，有人反問：在我國難道判斷偷稅有兩個標準?667萬元既是稅務機關認定的偷稅數(shù)額，也是法院認定偷稅罪的數(shù)額。而對差額791萬元，稅務機關可以認定為偷稅，而法院卻不認定為偷稅罪。這樣，稅務機關認定667萬元的偷稅與認定791萬元的偷稅就存在兩個標準，這在法理上是不可理喻的。造成這一尷尬的原因就是稅務機關在理解偷稅時，把稅法規(guī)定的偷稅與刑法規(guī)定的偷稅罪人為地割裂開來。認為稅務機關在認定偷稅時元須考慮當事人在主觀上是否為故意。我們承認，不是所有違法行為的歸責原則都與犯罪行為的歸責原則一致，要追究一個人的犯罪責任，必須考慮其在主觀上是否具有故意或者過失，而要求違法行為人承擔法律責任不一定如此嚴格。但對偷稅這樣的違法行為的認定，在主觀構成要件上必須與認定偷稅罪的要求是一致的。那種認為刑事司法領域的偷稅罪強調主觀方面的故意，作為行政領域的偷稅行為并不強調偷稅的主觀故意性的觀點是值得商榷的。對于認定行政違法行為是否應考慮主觀構成要件。江必新先生指出：任何公正合理的制裁是以被制裁行為具有可譴責性為基礎，而是否具有可譴責性是以主觀要件為基礎的。不考慮主觀構成要件會導致客觀歸責，因有的違反法律、法規(guī)的行為可能是在無過錯的情況下實施的。雖然稅務機關的行政執(zhí)法權有限，沒有偵察、搜查、人身強制等權力，因而在執(zhí)法過程中有時很難查清楚納稅人主觀上是否為故意，但如果從構成要件的角度來理解，在認定偷稅行為時必須考慮主觀要件，那么稅務機關對沒有證據(jù)證明行為人在主觀上有故意但卻有少繳稅款的現(xiàn)象，稅務機關可以借用無罪推定的精神，不認定行為人具有偷稅行為。這樣，對偷稅主觀方面的認定就與司法機關對偷稅罪的認定相一致，消除了“曉慶文化有限公司稅案”中的那種稅務機關與司法機關對案件認定不一致而造成的尷尬。同時還可以消除在涉稅犯罪案件移送過程中與公安機關之間存在的矛盾。偷稅構成要件的認定與能否有證據(jù)證明偷稅構成要件的成立，二者不是同一概念，不能混淆。不能因為在執(zhí)法過程中有時很難查清楚納稅人主觀上是否為故意就否定偷稅主觀故意這一構成要件。當然，在這種情況下。對主觀故意的證明是否都應由稅務機關來舉證，即對行為人主觀是否具有偷稅故意這一舉證責任的分配問題，確實應給予高度關注。值得進一步研究。

四、近期國家稅務總局規(guī)范性文件對偷稅故意的理解

認定偷稅是否需要考慮行為人的主觀故意性，如上所述，在稅務執(zhí)法實踐中就一直存在爭議。最近國家稅務總局發(fā)布的一些文件中對此問題作了明確的規(guī)定。

2005年3月4日國家稅務總局發(fā)布的《關于企業(yè)虛報虧損適用稅法問題的通知》(國稅函[2005]190號)。在這一文件中。就企業(yè)虛報虧損時如何認定具有偷稅行為，該文件明確規(guī)定：“企業(yè)故意虛報虧損。在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，適用《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第六十三條第一款規(guī)定(即按偷稅處理)?！币簿褪钦f，只有當如果企業(yè)“故意”虛報虧損并造成不繳或少繳應納稅款這一結果的，才能認定企業(yè)具有偷稅行為。如果企業(yè)沒有故意虛報虧損，即使在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，也不能按偷稅處理。對企業(yè)虛報虧損的處理，國家稅務總局在1996年曾經(jīng)發(fā)布過兩個文件，即《國家稅舞總局關于企業(yè)虛報虧損如何處理的通知》(國稅發(fā)[1996]162號)、《國家稅務總局關于企業(yè)虛報虧損補稅罰款問題的批復》(國稅函[1996]653號)。這兩個文件的總體精神是：一是對什么是企業(yè)虛報虧損進行了規(guī)定，即指企業(yè)年度申報表中所報虧損數(shù)額多于主管稅務機關在納稅檢查中按稅法規(guī)定計算出的虧損數(shù)額。在此，對企業(yè)是故意還是過失導致多報虧損就沒有明確規(guī)定。二是規(guī)定了對企業(yè)虛報虧損的處理，即稅務機關在對申報虧損的企業(yè)進行納稅檢查時，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)多列扣除項目或少計應納稅所得，從而多申報虧損的，主管稅務機關依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定認定其為偷稅而應處以罰款。而國家稅務總局2005年3月4日發(fā)布的國稅函[2005]190號文件就強調了偷稅的故意性，同時，也規(guī)定1996年相關的兩個文件停止執(zhí)行。

2005年3月11日國家稅務總局發(fā)布的《納稅評估管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2005]43號)。在文件的第十八條明確規(guī)定：對納稅評估中發(fā)現(xiàn)的計算和填寫錯誤、政策和程序理解偏差等一般性問題，或存在的疑點問題經(jīng)約談、舉證、調查核實等程序認定事實清楚，不具有偷稅等違法嫌疑，無需立案查處的，可提請納稅人自行改正。而同時在該文件的第二十一條規(guī)定：發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑的，要移交稅務稽查部門處理。也就是說，納稅人因計算和填寫錯誤、政策和程序理解偏差而出現(xiàn)的稅收問題，應認定屬于一般性問題，而非第二十一條所規(guī)定的偷稅行為。無須移交稅務稽查部門處理。這些一般性問題與偷稅都有可能會造成不繳或少繳應納稅款這一相同結果，但二者的區(qū)別就在于前者是由于行為人主觀上的過失而造成，后者卻由于行為人的主觀故意造成。因此，文件規(guī)定對這兩種不同性質的行為分別進行處理。前者只要求行為人自行改正，后一種情況卻要移交稅務稽查部門處理，即必須將之定性為偷稅，并要進行稅務行政處罰。從這一文件的相關規(guī)定中我們可以看出，在認定偷稅時，必須強調行為人的主觀故意性。應該說，作為國家稅務主管部門，其對稅務執(zhí)法實踐中的一些問題所作出的處理意見，不但具有指導作用，也有一定的權威性。

其實，這樣的處理意見，在現(xiàn)行《征管法》的相關條款中也作出了類