會計(jì)實(shí)務(wù)：對我國企業(yè)養(yǎng)老保險會計(jì)核算中幾個問題的探討

對我國企業(yè)養(yǎng)老保險會計(jì)核算中幾個問題的探討隨著我國經(jīng)濟(jì)體制、社會保障體制改革的不斷深入，建立和完善具有中國特色、適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要、以養(yǎng)老保險為核心的社會保障制度勢在必行。然而，要突破原來國家“全部包辦”的社會福利觀點(diǎn)，建立新的社會保障制度，尚有很多問題需要解決，尤其是其中的財(cái)務(wù)與會計(jì)問題，在我國可以說還是空白。本文試圖通過借鑒國外養(yǎng)老金會計(jì)中的一些做法，對我國企業(yè)養(yǎng)老保險中的幾個會計(jì)問題作一探討，以期為我國企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則的制定提供一些思路。

一、關(guān)于養(yǎng)老金的性質(zhì)

養(yǎng)老金的性質(zhì)問題，是企業(yè)養(yǎng)老保險制度中一個十分重要的問題，也是養(yǎng)老保險會計(jì)中尚在討論的一個問題。這是因?yàn)檎J(rèn)識不同，導(dǎo)致對養(yǎng)老金的確認(rèn)、計(jì)量直至?xí)?jì)處理和會計(jì)報表披露等一系列的不同。所有不同的觀點(diǎn)中，有代表性的主要有兩種：

一是社會福利觀點(diǎn)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)職工在職時領(lǐng)取工資得到報酬，這是按勞分配的體現(xiàn)；職工退休后領(lǐng)取養(yǎng)老金則是一種社會福利，是對剩余價值的分配。這種觀點(diǎn)體現(xiàn)在會計(jì)處理上，就是將養(yǎng)老金作為費(fèi)用列入“營業(yè)外支出”，且在平時不計(jì)提，只是在實(shí)際發(fā)生支付時才加以確認(rèn)。我國原來實(shí)行的職工退休工資制度就是典型的社會福利觀點(diǎn)，而對職工退休工資的會計(jì)處理就是根據(jù)這種觀點(diǎn)來進(jìn)行的。

二是勞動報酬觀點(diǎn)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，養(yǎng)老金是職工在工作期間勞動報酬的一部分，是勞動力價值的組成部分。職工在職時領(lǐng)取的工資，只是其勞動報酬的一部分，而另一部分則遞延到了退休以后作為養(yǎng)老金領(lǐng)取，因此，養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬。隨著對這一問題討論的深入，勞動報酬觀得到了越來越多的認(rèn)同，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在其1985年12月頒布的87號準(zhǔn)則(FAS87)中就明確支持這種觀點(diǎn)，并要求公司按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行會計(jì)處理，即公司在員工為本公司提供服務(wù)的期間，除支付工薪外，還要及時計(jì)提這部分遞延的勞動報酬，計(jì)入當(dāng)期成本，同時確認(rèn)為負(fù)債。目前，世界上大多數(shù)國家都接受了這一觀點(diǎn)，并按遞延報酬的程序?qū)︷B(yǎng)老金進(jìn)行會計(jì)處理。我國理論界關(guān)于養(yǎng)老金的性質(zhì)也有過爭論。在原來計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國普遍都持社會福利的觀點(diǎn)，改革開放以后，人們開始討論養(yǎng)老金的性質(zhì)問題。隨著我國社會保障制度改革步伐的加快，養(yǎng)老金的勞動報酬觀最終將得到理論界的認(rèn)同。

二、關(guān)于養(yǎng)老金的確認(rèn)

在勞動報酬觀下，企業(yè)職工的養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬，它形成于職工為企業(yè)提供服務(wù)之時，而在職工退休以后支付，因而，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的時候，企業(yè)就負(fù)有了為職工提存養(yǎng)老金的義務(wù)，即形成了企業(yè)對職工的養(yǎng)老金負(fù)債。

在我國，養(yǎng)老保險基金是和醫(yī)療保險基金、失業(yè)保險基金一起由財(cái)政和社會保障部門通過社會保障基金財(cái)政專戶統(tǒng)籌，按照國家、企業(yè)和職工個人共同負(fù)擔(dān)的原則建立的。對于企業(yè)來說，應(yīng)按期足額地向社會保障基金撥付。在此，就有一個養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)問題。按照當(dāng)今企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)的國際慣例，養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即企業(yè)應(yīng)作為當(dāng)期的養(yǎng)老金負(fù)債。這種做法很值得我國企業(yè)參考。為此，企業(yè)應(yīng)該設(shè)置“養(yǎng)老金費(fèi)用”、“應(yīng)付養(yǎng)老金（負(fù)債）”或相應(yīng)的科目，每期計(jì)提養(yǎng)老金時，應(yīng)按計(jì)提的金額借記“養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付養(yǎng)老金”，向社會保障基金財(cái)政專戶撥付養(yǎng)老金時，按撥付的金額借記“應(yīng)付養(yǎng)老金”，貸記“銀行存款”。

三、關(guān)于養(yǎng)老金的計(jì)量

養(yǎng)老金計(jì)量的核心是有關(guān)企業(yè)養(yǎng)老金負(fù)債及養(yǎng)老金費(fèi)用的估計(jì)與計(jì)算問題，目前我國在這方面還沒有一個統(tǒng)一的規(guī)范。實(shí)際上，有關(guān)養(yǎng)老金計(jì)量的問題與養(yǎng)老金計(jì)劃的類型有很大關(guān)系。

國際會計(jì)準(zhǔn)則(IAS19)按照職工養(yǎng)老金利益是否可事先確定，將養(yǎng)老金計(jì)劃分為定額繳納養(yǎng)老金計(jì)劃(definedcontributionpensionplan)和確定利益養(yǎng)老金計(jì)劃(definedbenefitpesnionplan)。所謂定額繳納計(jì)劃是指企業(yè)按照當(dāng)前職工工資水平的一定比例定期向養(yǎng)老基金繳納（撥付）規(guī)定的金額，而職工退休領(lǐng)取養(yǎng)老金時，其數(shù)額是不確定的，大小由養(yǎng)老基金投資的盈利情況而定，也就是說，職工退休時所享受的養(yǎng)老金的實(shí)際水平受通貨膨脹、生活費(fèi)用水平、投資風(fēng)險等不確定因素的影響，而這些不確定因素所帶來的風(fēng)險全部由職工個人承擔(dān)。目前我國的養(yǎng)老保險計(jì)劃大體上屬于這種類型。確定利益養(yǎng)老金計(jì)劃是指企業(yè)根據(jù)職工工資收入水平和服務(wù)年限來確定未來養(yǎng)老金支付金額的計(jì)劃。在這種計(jì)劃形式下，職工退休時所享受的養(yǎng)老金的實(shí)際利益水平是事先確定的，其中所有可能的風(fēng)險全部由計(jì)劃主辦人承當(dāng)。定額繳納計(jì)劃下養(yǎng)老金的計(jì)量比較簡單，只需按照規(guī)定的公式或工資比例計(jì)算即可。

在確定利益養(yǎng)老金計(jì)劃下，養(yǎng)老金的計(jì)量是一個極其復(fù)雜的問題。企業(yè)在計(jì)量養(yǎng)老金費(fèi)用、確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債時，要考慮職工為企業(yè)服務(wù)的年限、職工工資水平、生活費(fèi)用水平以及養(yǎng)老基金資產(chǎn)的投資效益等因素，甚至還要對職工可能的死亡時間作出預(yù)測，在對這些不確定因素進(jìn)行假定之后，才能估計(jì)出企業(yè)的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債。

養(yǎng)老金負(fù)債的構(gòu)成要素主要有當(dāng)期服務(wù)成本和當(dāng)期利息費(fèi)用。當(dāng)期服務(wù)成本是指企業(yè)對職工在本會計(jì)期提供的服務(wù)而應(yīng)支付的養(yǎng)老金折算為本期期末的保險統(tǒng)計(jì)估計(jì)量現(xiàn)值。計(jì)算時應(yīng)以估計(jì)的未來工資水平為基礎(chǔ)，同時考慮物價指數(shù)、生產(chǎn)率指數(shù)、生活費(fèi)用指數(shù)等，用保險統(tǒng)計(jì)估計(jì)方法計(jì)算出職工退休時領(lǐng)取的養(yǎng)老金金額，然后折算成本期期末的現(xiàn)值，即為當(dāng)期服務(wù)成本。當(dāng)期利息費(fèi)用則是期初預(yù)計(jì)的養(yǎng)老金負(fù)債隨時間推移所產(chǎn)生的利息。因?yàn)轲B(yǎng)老金是一種遞延的勞動報酬，形成于職工為企業(yè)工作之時，而支付在職工退休之后，故利息費(fèi)用成為養(yǎng)老金負(fù)債的一個構(gòu)成要素，該利息可根據(jù)估計(jì)的折現(xiàn)率來計(jì)算。

對養(yǎng)老金費(fèi)用的計(jì)量，一般采用保險統(tǒng)計(jì)估計(jì)方法，具體估計(jì)方法很多。因此，為了避免采用不同的估計(jì)方法確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用所產(chǎn)生的差異而導(dǎo)致相關(guān)會計(jì)信息的不可比性，有必要通過會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)在計(jì)量養(yǎng)老金負(fù)債、費(fèi)用時所應(yīng)用的方法作出規(guī)定。目前國外應(yīng)用于會計(jì)核算的保險統(tǒng)計(jì)估計(jì)法基本上有兩類，一類可歸為成本分配法，其基本思想是，將估計(jì)出的職工退休時可領(lǐng)取的全部養(yǎng)老金，在考慮貨幣時間價值的條件下，分配到各個會計(jì)期間，同時使得各期間的養(yǎng)老金成本與利息成本總和等于職工退休時領(lǐng)取的養(yǎng)老金總額。另一類是利益分配法，其思路是將職工在各個會計(jì)期間提供服務(wù)而取得的養(yǎng)老金折算為退休日的現(xiàn)值，并以該現(xiàn)值為服務(wù)成本，各期現(xiàn)值的總和即為企業(yè)應(yīng)付給職工的全部養(yǎng)老金。我國在制定養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則時，可以參考國外的這些做法。

四、關(guān)于養(yǎng)老金的披露

由于養(yǎng)老金事項(xiàng)的發(fā)生形成了企業(yè)的負(fù)債及養(yǎng)老金費(fèi)用，同時養(yǎng)老金的撥付也會引起一些資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的變動，因此，企業(yè)在其財(cái)務(wù)報表中至少要對以下事項(xiàng)進(jìn)行揭示：

1.當(dāng)期發(fā)生的“養(yǎng)老金費(fèi)用”，應(yīng)在當(dāng)期損益表的管理費(fèi)用項(xiàng)目下列示；

2.當(dāng)期“預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用”作為資產(chǎn)在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)項(xiàng)目下列示；

3.本期已計(jì)提、尚未撥付的養(yǎng)老金，作為“應(yīng)付養(yǎng)老金”在資產(chǎn)負(fù)債表的流動負(fù)債或長期負(fù)債項(xiàng)目下列示。

另外，由于養(yǎng)老金是一種“遞延勞動報酬”，企業(yè)對養(yǎng)老金負(fù)債及撥付的基金資產(chǎn)經(jīng)常會由于一些不確定事項(xiàng)的發(fā)生而加以延期確認(rèn)，這就使得在養(yǎng)老金會計(jì)處理中，一些及時的、相關(guān)的會計(jì)信息在財(cái)務(wù)報表中得不到體現(xiàn)。因此有必要在財(cái)務(wù)報表附注中對這類信息進(jìn)行披露，如尚未攤銷的前期服務(wù)成本、尚未攤銷的利得和損