財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策的變更

第十六章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正考情分析本章是歷年考試的重點(diǎn)章，會(huì)計(jì)政策變更和差錯(cuò)更正是經(jīng)常出大題的地方，考生應(yīng)予以特別的重視。從近三年的試題看，各種題型均已出現(xiàn)?？陀^題主要涉及判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更；計(jì)算分析題主要是會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理，涉及會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的確定、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整等內(nèi)容。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)結(jié)合前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理是綜合題中非常典型的題目，會(huì)計(jì)差錯(cuò)可能與其他很多章節(jié)結(jié)合，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、收入、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等。在每年試卷中本章內(nèi)容所占的分值在13分左右。最近三年本章考試題型、分值分布年 份單項(xiàng)選擇題多項(xiàng)選擇題判斷題計(jì)算分析題綜合題合計(jì)2007年2分2分4分2006年1分4分1分18分24分2005年2分2分4分本章主要考點(diǎn)1.會(huì)計(jì)政策變更的概念及判斷2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念及判斷3.會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整法的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整4.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理5.前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理6.與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)的差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理 第一節(jié)會(huì)計(jì)政策變更 一、會(huì)計(jì)政策變更的概念（一）會(huì)計(jì)政策的概念會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)（也稱會(huì)計(jì)計(jì)量屬性）也屬于會(huì)計(jì)政策。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用具有如下特點(diǎn)：1.企業(yè)應(yīng)在國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)選擇適用的會(huì)計(jì)政策由于某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以有多種會(huì)計(jì)處理方法，例如存貨,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許選用的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策。在國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)，企業(yè)具體選用會(huì)計(jì)政策時(shí)，一般應(yīng)結(jié)合自身情況，選擇最恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策來反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不能超出國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度所允許選用的會(huì)計(jì)政策范圍。2.會(huì)計(jì)政策涉及會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和具體的會(huì)計(jì)處理方法【例題1】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨規(guī)定了存貨后續(xù)計(jì)量采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”來謹(jǐn)慎地計(jì)量存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日的入賬金額。其中，對(duì)存貨后續(xù)計(jì)量所采用的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”是具體會(huì)計(jì)原則。該具體會(huì)計(jì)原則涉及的歷史成本和可變現(xiàn)凈值屬于會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，具體按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提，還是按照存貨類別計(jì)提，屬于具體會(huì)計(jì)處理方法?！敬鹨删幪?hào)】3.企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)企業(yè)在國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度允許選擇的會(huì)計(jì)政策中選擇適用的具體會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法，是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。例如，采用實(shí)際成本核算存貨的領(lǐng)用和發(fā)出的企業(yè)，對(duì)于發(fā)出或銷售的存貨如果選擇采用先進(jìn)先出法確定其實(shí)際成本，則應(yīng)按照先進(jìn)先出法確定發(fā)出或銷售存貨成本的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。4.會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持前后各期的一致性企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策一般情況下不能也不應(yīng)當(dāng)隨意變更，以保持會(huì)計(jì)信息的可比性。5.實(shí)務(wù)中某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，具體準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南未作規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進(jìn)行處理；待作出具體規(guī)定時(shí)，從其規(guī)定。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中所采用的會(huì)計(jì)政策，通常應(yīng)在報(bào)表附注中加以披露，需要披露的會(huì)計(jì)政策項(xiàng)目主要有以下幾項(xiàng)：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)（持續(xù)經(jīng)營、清算）、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)等。（2）合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則；母公司和子公司所采用會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)的處理原則，等等。（3）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。例如，外幣報(bào)表折算是采用現(xiàn)行匯率法，還是采用時(shí)態(tài)法或其他方法；發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)匯兌損益是計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的費(fèi)用，還是資本化計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本。（4）收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)的原則。例如，建造合同是按完成合同法確認(rèn)收入，還是按完工百分比法或其他方法確認(rèn)收入。（5）存貨的計(jì)價(jià)，是指企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法。例如，企業(yè)發(fā)出和領(lǐng)用的存貨是采用先進(jìn)先出法，還是采用國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度所允許的其他計(jì)價(jià)方法；存貨的期末計(jì)價(jià)是采用歷史成本法，還是采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。（6）長期股權(quán)投資的核算，是指長期股權(quán)投資的具體會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。（7）壞賬損失的核算，是指壞賬損失的具體會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)的壞賬損失是采用直接轉(zhuǎn)銷法，還是采用備抵法進(jìn)行核算。（8）借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的處理方法，即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。（二）會(huì)計(jì)政策變更的概念會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。一般情況下，企業(yè)在不同的會(huì)計(jì)期間應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)政策，不應(yīng)也不能隨意變更會(huì)計(jì)政策；否則，勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營成果時(shí)發(fā)生困難。企業(yè)不能隨意變更會(huì)計(jì)政策并不意味著企業(yè)的會(huì)計(jì)政策在任何情況下均不能變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致，相互可比。二、會(huì)計(jì)政策變更的條件符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：（一）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更法定變更這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，采用新的會(huì)計(jì)政策?！纠}2】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨規(guī)定，不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本，這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的會(huì)計(jì)政策?！敬鹨删幪?hào)】【例題3】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值規(guī)定，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定改變?cè)试S固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的做法，變更原有會(huì)計(jì)政策?！敬鹨删幪?hào)】（二）會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息自愿變更這一情況是指，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算，以對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息?！纠}4】某企業(yè)一直采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果該企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)，此時(shí)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量可以更好地反映其價(jià)值。這種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式變更為公允價(jià)值模式。【答疑編號(hào)】需要注意的是，除法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定執(zhí)行和披露外，企業(yè)因滿足上述第（二）條的條件變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會(huì)計(jì)政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會(huì)計(jì)信息的理由。對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更，應(yīng)經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。如無充分、合理的證據(jù)表明會(huì)計(jì)政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會(huì)計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會(huì)計(jì)政策的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的認(rèn)定，直接影響到會(huì)計(jì)處理方法的選擇。實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分清哪些屬于會(huì)計(jì)政策變更，哪些不屬于會(huì)計(jì)政策變更。下列情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：1.本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策?！纠}5】某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，因此按經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更?！敬鹨删幪?hào)】2.對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策?！纠}6】某企業(yè)初次簽訂一項(xiàng)建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對(duì)該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項(xiàng)交易，采用完工百分比法確認(rèn)該項(xiàng)交易的收入，不屬于會(huì)計(jì)政策變更?！敬鹨删幪?hào)】【例題7】某企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中原使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為五五攤銷的方法，分?jǐn)傆?jì)入費(fèi)用。該企業(yè)低值易耗品原在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的費(fèi)用比例并不大，改變低值易耗品處理方法后，對(duì)損益的影響并不大；屬于不重要的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)政策在這種情況下的改變不屬于會(huì)計(jì)政策變更。【答疑編號(hào)】三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（一）企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等的要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。（二）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下幾步構(gòu)成：1.計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是假設(shè)與會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的交易或事項(xiàng)在初次發(fā)生時(shí)即采用新的會(huì)計(jì)政策，而得出的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。這里的留存收益，包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是對(duì)變更會(huì)計(jì)政策所導(dǎo)致的對(duì)凈損益的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對(duì)利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。 會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，通?？梢酝ㄟ^以下各步計(jì)算獲得：第一步，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異（稅前差異）；第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；【提示】（1）這里的“所得稅影響金額”是指對(duì)所得稅費(fèi)用的影響金額，而不是對(duì)應(yīng)交所得稅的影響金額。（2）并不是任何一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更都會(huì)影響所得稅費(fèi)用。要根據(jù)政策變更的影響金額的性質(zhì)作出判斷，其中：政策變更不形成暫時(shí)性差異的對(duì)所得稅費(fèi)用沒有影響政策變更形成或轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異的對(duì)所得稅費(fèi)用有影響（3）不涉及“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅”，因?yàn)槭菚?huì)計(jì)政策發(fā)生變化，而稅法政策并沒有發(fā)生變化。上圖說明：在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整時(shí)，會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異，就需要確認(rèn)遞延所得稅。如果不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，就不需要調(diào)整遞延所得稅，只需調(diào)整留存收益就可以了。第四步，確定前期中每一期的稅后差異；稅后差異稅前差異對(duì)所得稅的影響金額第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。2.相關(guān)的賬務(wù)處理在編制調(diào)整分錄時(shí)，“累積影響數(shù)”直接記入“利潤分配未分配利潤”賬戶，（注意：政策變更不通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶調(diào)整）“所得稅影響額”則肯定記入“遞延所得稅資產(chǎn)”、或“遞延所得稅負(fù)債”賬戶，因?yàn)樵擁?xiàng)目的金額實(shí)質(zhì)上就是暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響額?！岸惽安町悺眲t要根據(jù)不同政策變更確定用什么賬戶。3.調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整變更當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)（根據(jù)編制的調(diào)整分錄調(diào)整即可）調(diào)整變更當(dāng)年利潤表中的上年數(shù)（只需調(diào)整變更年度上一年的影響數(shù)）調(diào)整所有者權(quán)益變動(dòng)表中相關(guān)項(xiàng)目的金額4.報(bào)表附注說明采用追溯調(diào)整法時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)包括在變更當(dāng)期期初留存收益中。如果提供可比財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間一直采用。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整?！纠?61】207年1月1日，甲股份有限公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為按完工百分比法，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為33%，稅法按完工百分比法計(jì)算收入并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，兩種方法計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤見表161。表161不同方法確認(rèn)的建造合同稅前會(huì)計(jì)利潤單位：萬元年度完工百分比法完成合同法203年以前200150203年120100204年90120205年10080206年130110207年150160【答疑編號(hào)】根據(jù)上述資料，甲股份有限公司的會(huì)計(jì)處理如下：（1）計(jì)算改變建造合同收入確認(rèn)方法后的累積影響數(shù)，見表162表162 改變建造合同收入確認(rèn)方法后的累積影響數(shù)單位：萬元 年度完工百分比法完成合同法稅前差異所得稅影響稅后差異203年以前200150505033%16.55067%33.5203年120100206.613.4204年90120309.920.1205年10080206.613.4206年130110206.613.4小計(jì)6405608026.453.6（2）會(huì)計(jì)處理調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)借：工程施工 80 貸：利潤分配未分配利潤53.6 遞延所得稅資產(chǎn)26.4（轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)） 注：貸方的“遞延所得稅資產(chǎn)” 的理解：教材中用的是“遞延所得稅負(fù)債”，是不合適的。因?yàn)樵谝郧澳甓龋谠呦?，由于?huì)計(jì)與稅法的處理差異，確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)?，F(xiàn)在會(huì)計(jì)與稅法上都采用完工百分比法核算了，不再存在差異了，所以要將以前年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。借方的“工程施工”的理解：借方的金額就是稅前差異的金額，即利潤的差額；建造合同中，合同收入與合同費(fèi)用確定后，做會(huì)計(jì)處理時(shí)，將合同收入記入主營業(yè)務(wù)收入，合同費(fèi)用記入主營業(yè)務(wù)成本，差額記入工程施工-合同毛利。這個(gè)分錄也說明，建造合同的利潤是在“工程施工-合同毛利”中反映的。調(diào)整利潤分配借：利潤分配未分配利潤5.36 （53.610%）貸：盈余公積5.36（3）報(bào)表調(diào)整表163資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)企01表編制單位：甲股份有限公司207年12月31日 單位：萬元 年初余額年初余額資產(chǎn)調(diào)整前調(diào)整后負(fù)債和股東權(quán)益調(diào)整前調(diào)整后存貨980980801 060盈余公積1701705.36175.36未分配利潤606053.65.36108.24表164利潤表會(huì)企02表編制單位：甲股份有限公司 207年度 單位：萬元 項(xiàng)目上期金額（206年）調(diào)整前調(diào)整后一、營業(yè)收入1 8001 800501 850減：營業(yè)成本1 3001 300301 330二、營業(yè)利潤39039020410三、利潤總額40640620426減：所得稅費(fèi)用133.98133.986.6140.58四、凈利潤272.02285.42股東權(quán)益變動(dòng)表會(huì)企02表編制單位：甲股份有限公司207年度單位：萬元項(xiàng)目上年金額盈余公積未分配利潤一、上年年末余額17060加：會(huì)計(jì)政策變更53.610%5.3653.690%48.24前期差錯(cuò)更正二、本年年初余額175.36108.24（4）附注說明207年甲股份有限公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，206年的比較會(huì)計(jì)報(bào)表已重新表述。207年運(yùn)用新的方法追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為53.6萬元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)207年損益的影響為減少凈利潤6.7萬元，對(duì)206年度報(bào)告的損益的影響為增加凈利潤13.4元，調(diào)增206年的期初留存收益40.2萬元，其中，調(diào)增未分配利潤36.18萬元。（三）確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。例如，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法。1.不切實(shí)可行的判斷不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。對(duì)于以下特定前期，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯(cuò)是不切實(shí)可行的：（1）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累計(jì)影響數(shù)不能確定。（2）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖作出假定。（3）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重新估計(jì)，并且不可能提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)（例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計(jì)量或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù)）和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀的加以區(qū)分。2.未來適用法未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。注：未來適用法適用于會(huì)計(jì)政策變更，也適用于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。會(huì)計(jì)政策變更原則上采用追溯調(diào)整法，但若是會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不能確定，即追溯調(diào)整不切實(shí)可行，則采用未來適用法處理。在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)無法計(jì)算。在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更可以采用未來適用法進(jìn)行處理。 第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)變更 一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念（一）會(huì)計(jì)估計(jì)的概念會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)具有以下特點(diǎn)：1.會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)總是力求保持會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，但有些交易或事項(xiàng)本身具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)作出估計(jì)；同時(shí)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制財(cái)務(wù)報(bào)表這一事項(xiàng)本身，也使得有必要充分估計(jì)未來交易或事項(xiàng)的影響?？梢哉f，在會(huì)計(jì)核算和信息披露過程中，會(huì)計(jì)估計(jì)是不可避免的。例如，估計(jì)固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值，需要根據(jù)固定資產(chǎn)消耗方式、性能、技術(shù)發(fā)展等情況進(jìn)行估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響所造成的。2.會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)由于經(jīng)營活動(dòng)內(nèi)在的不確定性，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計(jì)。某些估計(jì)主要用于確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，例如，經(jīng)濟(jì)訴訟可能引起的賠償?shù)?；另一些估?jì)主要用于確定將在某一期間記錄的收益或費(fèi)用的金額，例如，某一期間的折舊、攤銷費(fèi)用的金額、在某一期間內(nèi)采用完工百分比法核算長期建造合同已獲取收益的金額，等等。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況和經(jīng)驗(yàn)，以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。但是，隨著時(shí)間的推移、環(huán)境的變化，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)可能會(huì)發(fā)生變化。因此，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的信息或資料不得不經(jīng)常發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計(jì)最接近實(shí)際，所以，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。3.進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)估計(jì)是會(huì)計(jì)核算中必不可少的部分，它不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性。企業(yè)根據(jù)當(dāng)時(shí)所掌握的可靠證據(jù)作出的最佳估計(jì)，不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性。下列各項(xiàng)屬于常見的需要進(jìn)行估計(jì)的項(xiàng)目：（1）壞賬；（2）存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時(shí)；（3）固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；（4）無形資產(chǎn)的受益期；（5）或有事項(xiàng)中的估計(jì)；（6）收入確認(rèn)中的估計(jì)，等等。（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更：1.賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，總是依賴于一定的基礎(chǔ)，如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會(huì)計(jì)估計(jì)也應(yīng)相應(yīng)作出改變。例如：某企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限?！敬鹨删幪?hào)】2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有資料對(duì)未來所作的判斷，隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，也需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。例如：某企業(yè)原根據(jù)當(dāng)時(shí)能夠得到的信息，對(duì)應(yīng)收賬款每年按其余額的5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?，F(xiàn)在掌握了新的信息，判定不能收回的應(yīng)收賬款比例已達(dá)15%，企業(yè)改按15%的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?！敬鹨删幪?hào)】會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行處理?！纠}8】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（）。A.投資性房地產(chǎn)的核算由成本模式變?yōu)楣蕛r(jià)值模式B.固定資產(chǎn)折舊方法由雙倍余額遞減法改為直線法C.對(duì)公路使用權(quán)的攤銷方法由車流量法改為直線法D.發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法由“先進(jìn)先出法”改為“加權(quán)平均法”【答疑編號(hào)】【答案】BC【解析】AD屬于會(huì)計(jì)政策變更。二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來適用法處理，即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。（一）如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。（二）如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。例如，應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用。因此，這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。為了保證不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可比性，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響如果以前包括在企業(yè)日?；顒?dòng)的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項(xiàng)目中，如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)以前包括在特殊項(xiàng)目中，則以后也應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。（三）企業(yè)難以區(qū)分某項(xiàng)變更區(qū)分是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理?！纠?6-2】ABC公司于2007年1月1日起開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值84 000元，預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4 000元，按直線法計(jì)提折舊。至2011年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2 000元。【答疑編號(hào)】ABC公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方式如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新的估計(jì)提取折舊。按原估計(jì)，每年折舊額（84 0004 000）810 000（元），已提折舊4年，共計(jì)40 000（元），固定資產(chǎn)賬面價(jià)值84 00040 00044 000（元）. 改變預(yù)計(jì)使用年限后，2011年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21 000元（44 0002 000）2。2011年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定年折舊費(fèi)用，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用21 000貸：累計(jì)折舊21 000（3）附注說明。本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，成本為84 000元，原預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4 000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2011年初將該設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用年限變更為2年，預(yù)計(jì)凈殘值變更為2 000元，以反映該設(shè)備在目前情況下的預(yù)計(jì)尚可使用年限和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7 370元（21 00010 000）（133%）。 第三節(jié)前期差錯(cuò)更正 一、前期差錯(cuò)的概念前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。（一）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（二）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括以下方面：1.計(jì)算錯(cuò)誤。例如，企業(yè)本期應(yīng)計(jì)提折舊5 000萬元，但由于計(jì)算出現(xiàn)差錯(cuò)，得出錯(cuò)誤數(shù)據(jù)為4 500萬元。2.應(yīng)用會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的錯(cuò)誤。例如，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，滿足一定條件時(shí)應(yīng)予資本化，計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，也計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等所不允許的會(huì)計(jì)政策。3.疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。例如，企業(yè)對(duì)某項(xiàng)建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的完工百分比法確認(rèn)收入，但該企業(yè)按確認(rèn)一般商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。又如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)條件均已滿足，但企業(yè)在期末時(shí)未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。4.固定資產(chǎn)盤盈等。例如，企業(yè)本期期末對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)時(shí)，出現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈5 000萬元，占企業(yè)當(dāng)年末固定資產(chǎn)余額的10%以上。二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正。（一）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，可以采用未來適用法更正。前期差錯(cuò)的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判斷。（二）確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初金額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。【例163】208年12月31日，ABC公司發(fā)現(xiàn)207年漏記了一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150 000元，但在所得稅申報(bào)表中已經(jīng)扣除了該項(xiàng)折舊。假設(shè)該公司207年適用的所得稅稅率為33%，采用會(huì)計(jì)方法計(jì)提的折舊額與按照稅法規(guī)定計(jì)提的折舊額相同。除該事項(xiàng)外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤的10%提取法定