新會計準則下金融工具的分類和計量[沐風書屋]

1、新會計準則下金融工具的分類和計量2008年的國際金融危機給全球經(jīng)濟、金融市場帶來巨大的破壞，危機后金融工具會計準則的復雜性和公允價值計量、金融資產(chǎn)減值模型的順周期性備受指責，金融危機也使人們意識到高質(zhì)量會計準則對全球金融體系和資本市場的穩(wěn)定至關(guān)重要，客觀上加速了金融工具準則的修訂進程。2009年4月G20國領(lǐng)導人舉行峰會，敦促國際會計準則理事會（IASB）對金融工具會計準則進行全方位改革，主要目的是降低會計準則的復雜性，緩解順周期效應。自2009年起，經(jīng)歷了多次修訂，終于在2014年7月，IASB發(fā)布了國際財務報告準則第9號金融工具（IFRS9）終稿，擬于2018年1月1日生效并取代現(xiàn)行國際會

2、計準則第39號金融工具（IAS39）。為了更好實現(xiàn)我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)全面趨同，并結(jié)合我國企業(yè)會計的相關(guān)實務，財政部于2016年08月修訂起草了企業(yè)會計準則第 22 號金融工具確認和計量（征求意見稿）、企業(yè)會計準則第 23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（征求意見稿）和企業(yè)會計準則第 24 號套期會計（征求意見稿），（下文簡稱為新準則），新準則主要變更了對金融工具分類和計量，對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的處理做了更明確的闡釋，同時引進了預期信用損失法的金融工具減值模型。在整個金融資產(chǎn)核算體系中，金融工具的分類和計量的順周期性受指責最多，也是本次改革的重點；同時，分類和計量也是整個核算體系的基礎(chǔ)，后續(xù)的金融

3、資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會計都將基于上述分類和計量，因此本文著重對金融工具的分類和計量、重分類展開討論。一、金融工具的分類和計量1.1 金融資產(chǎn)的分類和計量1.1.1 金融資產(chǎn)分類現(xiàn)行會計準則要求主體根據(jù)自身業(yè)務特點和風險管理要求，將金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（HFT）、持有至到期金融資產(chǎn)(HTM)、貸款和應收款項(LAR)、可供出售金融資產(chǎn)(AFS)。針對現(xiàn)存金融資產(chǎn)四分類的復雜性，新會計準則給出變革方法，要求主體根據(jù)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式和合同現(xiàn)金流量特征，對于所有在準則范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)（包含嵌入衍生工具），都采用相同的分類標準將金融資產(chǎn)分為以下三類

4、：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AMC）、以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）、以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（FVPL）。業(yè)務模式，是指主體如何管理其金融資產(chǎn)以獲得現(xiàn)金流量，一是只收取合同現(xiàn)金流量；二是出售金融資產(chǎn)賺錢價差，三是收取合同現(xiàn)金流的同時獲取買賣價差。新準則強調(diào)對業(yè)務模式評估時，應在合理預期的情況下，從整體層面進行業(yè)務評估，而不是根據(jù)對個別金融工具的管理意圖來評估其業(yè)務模式；如果僅在應急情形下出售金融資產(chǎn)，并不會影響對業(yè)務模式的評估。此外，對業(yè)務模式的評估需要考慮過去的現(xiàn)金流量，也需要考慮未來相關(guān)信息，如果現(xiàn)金流實現(xiàn)方式改變，將影響業(yè)務模式的評估。合

5、同現(xiàn)金流量特征，是指金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量是否僅僅包含本金和以未支付本金為基礎(chǔ)的利息。一般來說，權(quán)益工具和衍生工具不符合該現(xiàn)金流量特征，現(xiàn)金流比較簡單的債權(quán)工具，如普通債券、貸款、應收款項等，可以通過該現(xiàn)金流量測試，但是對于復雜的、混合型債權(quán)工具要根據(jù)具體條款逐一進行判斷。具體判斷方法見圖1。圖1：新會計準則金融資產(chǎn)三分類決策圖根據(jù)以上判斷結(jié)果，F(xiàn)VPL是新準則下的剩余類別，并且一般情況下，只有債權(quán)類資產(chǎn)才可能涉及到三分類，權(quán)益類資產(chǎn)和衍生工具通常只能劃分為FVPL，但是新準則也允許企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為FVOCI，一經(jīng)做出，不能撤銷。1.1.2 金融資產(chǎn)計量新準則下，對AMC計

6、量為：初始確認時以公允價值計量，相關(guān)交易費用計入初始確認金額；初始確認后以攤余成本計量；持有期間的利息收入、減值損失、外匯損益直接確認為當期損益；終止確認時，確認投資收益。FVPL計量：初始確認是以公允價值計量，相關(guān)交易費用直接計入當期損益；持有期間的公允價值變動確認為當期損益；持有期間的股息收入、利息收入確認為當期損益；終止確認時，確認投資收益。對FVOCI的初始計量是公允價值，相關(guān)交易費用直接計入當期損益。后續(xù)計量分為權(quán)益類和債券類略有不同：其中，F(xiàn)VOCI(權(quán)益類)的公允價值變動確認其他綜合收益，不影響損益；終止確認時，其他綜合收益也不能轉(zhuǎn)出；劃分為FVOCI的債權(quán)工具，公允價值的變動也

7、是反映在其他綜合收益科目中，終止確認時，從其他綜合收益轉(zhuǎn)入到投資收益；持有期間的利息收入、減值損失、外匯損益確認為當期損益。1.1.3 四分類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為三分類金融資產(chǎn)最有可能的對應類別金融資產(chǎn)雖然由四分類簡化為三分類，但是基本上都能找到最有可能的對應類別。從業(yè)務模式評估角度看，之前的四分類幾乎涵蓋了業(yè)務模式的測試。持有目的為僅收取合同本金和對應利息現(xiàn)金流的實質(zhì)是現(xiàn)行準則中的HTM & LAR。不以收取合同現(xiàn)金為目的而通過交易獲取資本利得為目的的實質(zhì)為現(xiàn)行準則的HFT & AFS。從金融工具現(xiàn)金流量特征角度，能通過合同現(xiàn)金流量測試的金融工具只能是債權(quán)類的金融資產(chǎn)；債權(quán)類的金融資產(chǎn)在現(xiàn)行準則的

8、分類中，包含了所有的HTM & LAR，還包含部分AFS。綜合以上分析，新舊準則體系下金融資產(chǎn)的基本對應關(guān)系如圖2。圖2：四分類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為三分類金融資產(chǎn)最有可能對應的類別1.2 金融負債的分類與計量新準則將金融負債劃分為三類：按攤余成本計量的金融負債、按公允價值計量且其公允價值變動進入當期損益的金融負債、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認條件或者使用繼續(xù)涉入法進行會計處理所形成的金融負債。其中，前兩類和現(xiàn)存準則對金融負債的分類并沒有什么不同。對于新增的第三類金融負債，是從金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移角度考慮，若主體保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬而不滿足終止確認條件時，應當并將收到的對價確認為一項金

9、融負債；比如，買斷式回購的正回購方仍然保留與債券所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬，正回購方對于融入資金應確認為一項金融負債。若主體既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬，且保留了對該金融資產(chǎn)控制的，要按照繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認相關(guān)負債；比如，銀行將信貸資產(chǎn)出售，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件；同時，設(shè)立次級權(quán)益對特定現(xiàn)金流量擔保，當出售的信貸資產(chǎn)發(fā)生信用損失時，由銀行進行全額補償。在這種情形下，銀行作為出售方由于設(shè)立了次級權(quán)益，因而保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風險和報酬，且保留了對留存部分權(quán)益的控制權(quán)。此時，銀行應根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則，計量繼續(xù)涉入所形成的金融負債。二、金融工具重分類對于

10、金融負債重分類，新舊準則都規(guī)定是不被允許的。對于金融資產(chǎn)重分類，新準則在重分類的條件、范圍、會計處理上有較大變化?，F(xiàn)行準則考慮當主體持有金融資產(chǎn)的意圖或者能力發(fā)生變化時，可以將金融資產(chǎn)在持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間進行重分類；在新準則下，當主體改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式時，三類金融資產(chǎn)兩兩均可以進行重分類，但是重分類日必須是業(yè)務模式發(fā)生變更后的首個會計期間的第一天，即每年的1月1日。其中，業(yè)務模式的變更必須由主體的高管人員基于外部或者內(nèi)部變化而決定，且必須對主體的經(jīng)營非常重要以及能夠向外部各方證實，主體的業(yè)務模式才發(fā)生變更；因此，新準則下分類范圍雖然較現(xiàn)存比較廣，但是重分類的幾率極小

11、。下表1概括了每種重分類后的會計處理。表1：新準則下金融資產(chǎn)重分類的會計處理三、新準則的挑戰(zhàn)可以預見，新準則的實施對金融企業(yè)在業(yè)務管理、會計處理、計量方法以及相應的IT系統(tǒng)都帶來了不小的挑戰(zhàn)。首先，新準則在金融工具的分類和計量與現(xiàn)行準則的模型有著本質(zhì)的不同。例如，新準則要求管理層對業(yè)務模式進行評估，而在金融行業(yè)單個主體管理其金融工具的業(yè)務模式可能不止一種；預期管理層會將投資組合劃分為子組合，以反映業(yè)務模式；那么如何決策哪些金融資產(chǎn)是為了收取合同現(xiàn)金流，哪些是為收取現(xiàn)金流和出售的雙重目的而持有或哪些是為交易而持有，就成了一個比較大的挑戰(zhàn)。另外，準則還要求主體進行合同現(xiàn)金流量測試，測試方法如何選擇？按金融工具類別，還是具體到個別金融工具，也是一個待攻克的難題。其次，新準則對一些常規(guī)業(yè)務做了指導性的規(guī)定，但是在實施過