解讀國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)處理

1、-作者xxxx-日期xxxx解讀國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)處理【精品文檔】解讀國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)處理來源：中國會(huì)計(jì)視野 29號(hào)公告第一條對(duì)企業(yè)接受政府劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理進(jìn)行了界定，解決了“政府企業(yè)”間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為的稅務(wù)處理規(guī)則，而在重組改制中常見的還有國資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”，即：經(jīng)國資委核準(zhǔn)，將同屬于國有企業(yè)的股權(quán)（資產(chǎn)），在不同企業(yè)之間進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，總局目前尚未對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)”如何進(jìn)行稅務(wù)處理進(jìn)行界定，筆者試對(duì)其也進(jìn)行分析。 案例:2014年5月20日，上海棱光實(shí)業(yè)股份有限公司發(fā)布關(guān)于國有股無償劃轉(zhuǎn)的提示性公告，控股股東上海建筑材料（集團(tuán)）總公司（以下簡稱“建材集團(tuán)”）通知，建材集團(tuán)與公司實(shí)際控制人上海國盛

2、（集團(tuán)）有限公司（以下簡稱“國盛集團(tuán)）于2014年5月15日簽訂了股份劃轉(zhuǎn)協(xié)議，即擬將建材集團(tuán)持有的本公司股份（250,308,302股，占公司總股本的71.93%）全部無償劃轉(zhuǎn)至國盛團(tuán)（以下簡稱“本次劃轉(zhuǎn)”）。本次劃轉(zhuǎn)事宜完成后，公司控股股東將由建材集團(tuán)變更為國盛集團(tuán)，公司實(shí)際控制人未發(fā)生變化。重組前公司股權(quán)架構(gòu)如下：解讀： 1、“無償劃轉(zhuǎn)”政策淵源。 2005年8月29日，國務(wù)院國資委發(fā)布了企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)2005239號(hào)）。該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。國

3、有獨(dú)資公司作為劃入或劃出一方的，應(yīng)當(dāng)符合中華人民共和國公司法的有關(guān)規(guī)定?！钡诙粭l規(guī)定：“企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行?！?2009年2月16日國資委又發(fā)布了企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)200925號(hào)）。該指引第二條規(guī)定：“國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司、國有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，可以作為劃入方（劃出方） 可見國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的前提條件是劃入和劃出方都屬于100%國有企業(yè)，由于其最終的實(shí)際控制人均屬于國資委，劃入一方無需支付對(duì)價(jià)。 2、資產(chǎn)重組稅收政策分析： 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第75條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，

4、企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。而國稅函【2008】828號(hào)文件進(jìn)一步確認(rèn)了“企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)”時(shí)，資產(chǎn)的隱含增值無需在稅收上得到實(shí)現(xiàn)，“企業(yè)外部處置資產(chǎn)”時(shí)，除另有規(guī)定外，資產(chǎn)的隱含增值需要在稅收上得到實(shí)現(xiàn)。上述政策確認(rèn)了“法人稅制原則”的核心地位，即：企業(yè)所得稅法的納稅人為法人企業(yè)，法人內(nèi)部資產(chǎn)處置，無論會(huì)計(jì)如何處理，均不確認(rèn)應(yīng)納稅所得額（例如：交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量）；而法人外部處置資產(chǎn)，除另有規(guī)定外，無論交易雙方是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)（甚至是同一投資人），當(dāng)資產(chǎn)（包括股權(quán)）從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法

5、人企業(yè)時(shí)（轉(zhuǎn)移方式包括銷售、投資、劃轉(zhuǎn)、捐贈(zèng)等），相關(guān)資產(chǎn)要按照公允價(jià)值確認(rèn)其交易價(jià)格。 目前，稅法對(duì)資產(chǎn)（股權(quán)）從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)法人企業(yè)，無需確認(rèn)所得的情形有兩種，一是“稅轉(zhuǎn)股政策”，例如：關(guān)于中國鐵道建筑總公司重組改制過程中資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅【2008】124號(hào)）號(hào)文件）明確，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，中國鐵道建筑總公司在重組改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值689，872.63萬元應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅不征收入庫，直接轉(zhuǎn)計(jì)中國鐵道建筑總公司資本公積，作為國有資本。對(duì)上述經(jīng)過評(píng)估的資產(chǎn)，中國鐵建股份有限公司及其所屬子公司可按評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅

6、稅前扣除。即：稅法認(rèn)為中國鐵道建筑總公司將其資產(chǎn)投資到中國鐵建股份公司時(shí)，由于資產(chǎn)由一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)，資產(chǎn)的評(píng)估增值應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，中國鐵道建筑總公司繳納企業(yè)所得稅后，中國鐵建股份取得的資產(chǎn)可以按評(píng)估后的價(jià)值折舊攤銷。但是鑒于該項(xiàng)重組行為，沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流，中國鐵道建筑總公司沒有納稅能力，因此經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)后，視同該公司已經(jīng)繳納該筆稅款，國家又將其投資到中國鐵道建筑總公司，做增加國有資本金（資本公積）處理。這種“稅轉(zhuǎn)股”政策，稅收優(yōu)惠力度很大，不但不實(shí)際繳納稅款，而且股份公司還可以按評(píng)估后的價(jià)值計(jì)提折舊。目前國資委直屬的大型國有企業(yè)上市時(shí)，基本上都得到了這樣的政策批文。二是，

7、“財(cái)稅【2009】59號(hào)文件政策平臺(tái)”，該文件規(guī)定了六種重組行為在符合5個(gè)條件時(shí)，可以適用“特殊性稅務(wù)處理”，即資產(chǎn)在一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)時(shí)，其股權(quán)支付額部分，資產(chǎn)的隱含增值暫時(shí)無需在稅收上得到實(shí)現(xiàn)，但接受重組資產(chǎn)的法人企業(yè)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然按評(píng)估前的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。這種“特殊性稅務(wù)處理”實(shí)質(zhì)上是一種“遞延納稅”，是法人稅制原則的例外情形。 經(jīng)過以上分析，我們可以得出結(jié)論，在現(xiàn)有政策框架下，資產(chǎn)從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)，其稅收待遇分成三種情況：一是一般交易，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得以實(shí)現(xiàn)，就資產(chǎn)的交易價(jià)格與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅，接受資產(chǎn)方計(jì)稅基礎(chǔ)按照公

8、允價(jià)值確認(rèn)；二是國務(wù)院特批的”稅轉(zhuǎn)股“政策，轉(zhuǎn)移出資產(chǎn)的法人企業(yè)無需就資產(chǎn)的評(píng)估增值實(shí)際繳稅，而是將該筆稅款作為增加國有資本金處理，接受資產(chǎn)一方按照資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)；三是59號(hào)文件政策平臺(tái)，給予遞延納稅待遇。 3、凌光股份案例分析 按照上述政策精神，按照排除法分析凌光實(shí)業(yè)的”無償劃轉(zhuǎn)“業(yè)務(wù)： 第一，上述重組業(yè)務(wù)，未得到國務(wù)院的特批，無法運(yùn)用”稅轉(zhuǎn)股“政策； 第二，由于無償劃轉(zhuǎn)的股份比例為72.15%，姑且不論”無償劃轉(zhuǎn)“是否屬于財(cái)稅【2009】59號(hào)文件六種重組模式，單單就劃轉(zhuǎn)股權(quán)比例為72.15%而論，也不符合股權(quán)收購的標(biāo)的股權(quán)必須在75%以上的條件，因此無法使用59號(hào)文件遞延納稅

9、政策平臺(tái)。 第三，根據(jù)以上分析，僅從稅法理論而言，建材集團(tuán)將其持有的凌光股份71.15%股份資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國盛集團(tuán)，應(yīng)該將資產(chǎn)公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅。具體交易認(rèn)定有分為如下幾種情形： （1）捐贈(zèng)說。認(rèn)為該項(xiàng)交易行為是建材公司將其持有的71.15%的凌光股份股票捐贈(zèng)給了國盛集團(tuán)。如果按照這種學(xué)說，假設(shè)股票的元計(jì)稅基礎(chǔ)為60，公允價(jià)值為100，則建材公司第一步，首先要視同銷售調(diào)增40的應(yīng)納稅所得額，第二步，由于被認(rèn)定為非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，其計(jì)稅基礎(chǔ)60不允許在企業(yè)所得稅前扣除；而國盛集團(tuán)相當(dāng)于接受捐贈(zèng)價(jià)值100的資產(chǎn)，要調(diào)增100的應(yīng)納稅所得額。 筆者完全不贊成這種定性。財(cái)政部關(guān)于

10、加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知（財(cái)企【2003】95號(hào)），對(duì)外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。因此，捐贈(zèng)是有其特定含義的，強(qiáng)調(diào)“與生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系”，而凌光股份重組案例，顯然是出于經(jīng)營目的的資產(chǎn)重組，和捐贈(zèng)實(shí)在“搭不上邊 兒”，我們不能將交易定性困難的行為，一味的往“捐贈(zèng)”這個(gè)紙簍里扔。 （2）銷售轉(zhuǎn)讓說。認(rèn)為該交易是建材公司將其只有的凌光股份股票轉(zhuǎn)讓給了國盛集團(tuán)，應(yīng)按照股票的公允價(jià)值確認(rèn)40的轉(zhuǎn)讓所得，但是由于建材公司沒有收到交易對(duì)價(jià)，雙方按照應(yīng)收、應(yīng)付做稅務(wù)處理，由于應(yīng)收、應(yīng)付不會(huì)兌現(xiàn)，對(duì)掛賬往來款，未來按照往來

11、款掛賬稅務(wù)規(guī)則進(jìn)行處理。 筆者認(rèn)為，“無償劃轉(zhuǎn)”實(shí)質(zhì)是投資者認(rèn)為資產(chǎn)配置不合理，因而在其投資的企業(yè)內(nèi)，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重組的行為，對(duì)劃出、劃入雙方按照銷售轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅務(wù)處理，稍顯勉強(qiáng)。 （4）“不構(gòu)成交易說”1。認(rèn)為國資委在國有全資企業(yè)中，將股權(quán)（資產(chǎn)）在不同企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)，是行使出資人權(quán)力的體現(xiàn)，不構(gòu)成不同交易主體的交易行為，因此該項(xiàng)行為不涉及企業(yè)所得稅。 筆者不贊同這種觀點(diǎn)。鑒于現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策以“法人稅制”為基礎(chǔ)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，同樣構(gòu)成交易，而且要按照其公允價(jià)值進(jìn)行稅務(wù)處理。如果認(rèn)為國資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”不構(gòu)成交易，實(shí)際控制人不是國有資本金的同一投資主體內(nèi)部“無償劃轉(zhuǎn)”行為，同樣也不

12、應(yīng)當(dāng)征稅，這種觀點(diǎn)將徹底顛覆目前企業(yè)所得稅政策框架。 （4）減資、增資說。認(rèn)為該交易是國盛集團(tuán)從建材公司減資，而建材公司以其持有的凌光股份作為減資的對(duì)價(jià)。第一步，國盛集團(tuán)做減少投資建材公司的長期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)賬目為，借：長期股權(quán)投資凌光股份 ，貸：長期股權(quán)投資建材公司；第二步，建材公司做減資處理，借：實(shí)收資產(chǎn)（資本公積），貸：長期股權(quán)投資凌光股份。 根據(jù)關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）第六條規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，

13、應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。 筆者基本認(rèn)同這種觀點(diǎn)。按照上述規(guī)則，第一步，建材公司應(yīng)該就其持有的71.15%凌光股份股票計(jì)稅基礎(chǔ)與公允價(jià)值之間的差額做視同銷售處理，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，第二步，國盛公司應(yīng)該按照34號(hào)公告的規(guī)定，劃分為投資成本收回、股息紅利收回、股權(quán)溢價(jià)三部分進(jìn)行稅務(wù)處理。如果該項(xiàng)無償劃轉(zhuǎn)是劃轉(zhuǎn)到上海國資委管轄的其他國有企業(yè)M，則進(jìn)一步視同國資委對(duì)國盛集團(tuán)減資，進(jìn)而對(duì)M國有企業(yè)增資處理。 4、總局未明確政策前，各省對(duì)此問題的態(tài)度各異。 （1）北京市國稅局2010年企業(yè)所得稅匯算清繳問答第二條第六款探索式規(guī)定：問：國資委在法人企業(yè)間無償劃撥資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

14、 答：“在總局未具體明確前，按照實(shí)施條例第二十五條以及國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國稅函2008828號(hào)）的規(guī)定，法人 企業(yè)間雖是劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，并以此計(jì)算資產(chǎn)處置所得或損失?！?（2）北京市國稅局2013年企業(yè)所得稅匯算清繳口徑第三條第（七）款規(guī)定：問：目前企業(yè)申請(qǐng)?zhí)厥庵亟M的備案有相當(dāng)一部分屬于國資委主導(dǎo)的國企集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)、資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)。一方面無償劃轉(zhuǎn)不符合財(cái)稅【2009】59號(hào)文的規(guī)定，不能適用特殊重組待遇；另一方面企業(yè)在無償劃轉(zhuǎn)過程中沒有取得收入，沒有繳納稅款的能力。因此在目前既有的所得稅文件下，

15、導(dǎo)致稅務(wù)集團(tuán)和納稅人都面臨一定的風(fēng)險(xiǎn)。目前對(duì)于無償劃轉(zhuǎn)的所得稅政策，應(yīng)該怎么掌握？ 答：經(jīng)國家稅務(wù)總局同意，對(duì)形式為無償劃轉(zhuǎn)但同時(shí)滿足以下條件的，劃入資產(chǎn)企業(yè)可不按接受捐贈(zèng)進(jìn)行稅務(wù)處理，劃出企業(yè)可不按發(fā)生捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理。劃出資產(chǎn)企業(yè)和劃入資產(chǎn)企業(yè)為控股股東的100%全資子公司；控股股東同等金額減少對(duì)劃出資產(chǎn)企業(yè)的長期投資，增加對(duì)劃入資產(chǎn)企業(yè)的長期投資；劃入資產(chǎn)企業(yè)增加實(shí)收資本或資本公積，劃出資產(chǎn)企業(yè)減少實(shí)收資本或資本公積。除上述情形外的其他無償劃轉(zhuǎn)行為，在國家稅務(wù)總局未出臺(tái)新政策前，應(yīng)對(duì)劃入資產(chǎn)企業(yè)按視同接受捐贈(zèng)進(jìn)行稅務(wù)處理；對(duì)劃出資產(chǎn)企業(yè)按發(fā)生捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理。 例如：甲公司和乙公司是某集團(tuán)全資子公司，2013年集團(tuán)為了重新配置各項(xiàng)企業(yè)資產(chǎn)，將甲公司擁有的A公司50%股權(quán)劃轉(zhuǎn)到乙公司，劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬元。該集團(tuán)增加對(duì)乙公司的長期股權(quán)投資1000萬元，減少對(duì)甲公司的長期股權(quán)投資1000萬元。集團(tuán)的會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資乙公司 1000萬元， 貸：長期股權(quán)投資甲公司 1000萬元；劃出資產(chǎn)的甲公司會(huì)計(jì)處理： 借：資本公積 1000萬元 貸：長期股