吸收合并中被合并企業(yè)股東的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理

1、吸收合并中被合并企業(yè)股東的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理作者：王慶山吸收合并， 被合并企業(yè)股東在交易中屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓或股權(quán)處置行為，因此存在依法 納稅義務(wù)， 而且也要求會(huì)計(jì)上作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。 本文以現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)， 分析研究執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)， 作為企業(yè)合并中的股東應(yīng)進(jìn)行的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理。本 文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅。一、稅務(wù)處理吸收合并的合并方（非同一控制下企業(yè)合并的合并方又稱為購買方），一般采用以 下兩種方法達(dá)到購買被合并方的產(chǎn)權(quán)并將其解散的目標(biāo)：（1）通過直接向被合并企業(yè)股東收購其持有的被合并企業(yè)的股權(quán)或股份 （以下統(tǒng)稱股權(quán)） ，達(dá)到持有被合并企業(yè) 100% 股權(quán)時(shí)，在

2、接收其全部資產(chǎn)負(fù)債后將其撤銷；（2）通過與被合并企業(yè)股東協(xié)商，達(dá)成收購被合并企業(yè)產(chǎn)權(quán)的協(xié)議， 由被合并企業(yè)自己成立清算組進(jìn)行清算， 在向合并企業(yè)移 交資產(chǎn)負(fù)債并向股東分配剩余財(cái)產(chǎn)后解散。不論采用哪一種方式，合并企業(yè)的股東都必 須放棄其持有的被合并企業(yè)的股權(quán)， 而取得的利益則是出售股權(quán)的價(jià)款或被合并企業(yè)清 算時(shí)股東分得的剩余財(cái)產(chǎn)。 這符合轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或處置財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一般特征，因此應(yīng)按規(guī)定 計(jì)算相應(yīng)稅金。（一）涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)處置及分得被合并企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)稅收處理的規(guī)范 1企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定：（ 1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓、處置投資資產(chǎn)，應(yīng) 計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，而投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。2財(cái)政部、國家稅務(wù)

3、總局財(cái)稅 200959 號文件（以下簡稱 59號文件）規(guī)定：（1） 企業(yè)合并，被合并企業(yè)及其股東都按清算進(jìn)行所得稅處理；（2）被合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并中取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并， 可選擇采用特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán) 的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（3）對于以股權(quán)支付以外的資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)作為合并對價(jià)的， 應(yīng)按非股權(quán)支付金額占全部轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值的 比例確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，同時(shí)調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。3財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅 200960 號文件（以下簡稱 60號文件）規(guī)定：（1） 被清算

4、企業(yè)全部可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用、職工工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定 補(bǔ)償金、結(jié)算清算所得稅、以前年度欠稅等稅收、清償企業(yè)債務(wù)后，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)；（ 2）股東分得剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì) 未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)股息所得，分 得剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所 得或損失。4國家稅務(wù)總局國稅函 2008264 號文件的規(guī)定：（ 1）企業(yè)每一納稅年度扣除 的股權(quán)投資損失， 不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得之和， 超過部分可 以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；（ 2）企業(yè)股權(quán)投資

5、轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)五年仍不能從股權(quán) 投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)轉(zhuǎn)讓年度后第 6 年一次性扣除。（二）剩余財(cái)產(chǎn)分配與股息、投資轉(zhuǎn)讓凈收入的確認(rèn)吸收合并時(shí)，被合并企業(yè)應(yīng)編制企業(yè)清算所得稅申報(bào)表及其附表一至三（國家 稅務(wù)總局國稅函 2009388號文件印發(fā)） 。其中附表三上半部第 10行為“剩余財(cái)產(chǎn)” ， 第 11、 12 行分別為“其中：累計(jì)盈余公積”、 “其中：累計(jì)未分配利潤”；附表三下 半部“剩余財(cái)產(chǎn)分配”橫向各欄目分別為行次、股東名稱、持股比例、 投資額、分 配的財(cái)產(chǎn)金額、其中：確認(rèn)為股息金額。被合并企業(yè)股東在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)， 應(yīng)以被合并企業(yè)填列并經(jīng)其主 管

6、稅務(wù)機(jī)構(gòu)審核認(rèn)定的企業(yè)清算所得稅申報(bào)表及其附表三的相關(guān)數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，并根據(jù) 60 號文件的規(guī)定，按照下列公式計(jì)算確定被合并企業(yè)股東的股權(quán)投資處置所得或損失。股權(quán)轉(zhuǎn)讓（處置）凈收入=分得的剩余財(cái)產(chǎn)金額-其中股息所得分得剩余財(cái)產(chǎn)中股息所得=被合并企業(yè)清算所得稅申報(bào)表附表三累計(jì)盈余公積、累計(jì)未分配利潤合計(jì)X本股東持股比例， 或=被合并企業(yè)申報(bào)表附表三下半部本股東 “分 配的財(cái)產(chǎn)金額”的“其中：確認(rèn)為股息金額”。（三）一般性稅務(wù)處理的納稅申報(bào)和納稅調(diào)整1申報(bào)表。企業(yè)所得稅納稅申報(bào)中涉及長期股權(quán)投資的納稅調(diào)整，應(yīng)通過填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A）及其附表十一、附表三實(shí)現(xiàn)（格式示意如表一、二）。表一 企業(yè)

7、所得稅年度納稅申報(bào)表附表十一長期股權(quán)投資所得 （損失 ）明細(xì)表填報(bào)時(shí)間：年月日金額單位：萬元行次被 投 資 企 業(yè)期初 投 資 額本年度增（減）投資額投資成本股息紅利投資轉(zhuǎn)讓所得（損失）初始投資成本權(quán)益 法核 算對 初始 投資 成本 調(diào)整 產(chǎn)生 的收 益會(huì)計(jì)核算投資收益會(huì) 計(jì) 投 資 損 益稅收確 認(rèn)的股 息紅利會(huì)計(jì) 與稅 收的 差異投 資 轉(zhuǎn) 讓 凈 收 入投 資 轉(zhuǎn) 讓 的 會(huì) 計(jì) 成 本投 資 轉(zhuǎn) 讓 的 稅 收 成 本會(huì)計(jì) 上確 認(rèn)的 轉(zhuǎn)讓 所得 或損 失按稅 收計(jì) 算的 投資 轉(zhuǎn)讓 所得 或損 失會(huì)計(jì) 與稅 收的 差異免 稅 收 入全 額 征 稅 收 入610(7-14(1115(1

8、116(1412345789111213(7+14)8-9)-12)-13)-15)表二企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表二納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表金額單位：萬元行次項(xiàng)目賬載金額稅收金額調(diào)增金額調(diào)減金額1234%6按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)%收益7%按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資收益%47%投資轉(zhuǎn)讓、處置所得（填寫附表十一）2.一般性稅務(wù)處理的納稅申報(bào)。本處所謂的一般性稅務(wù)處理，是按股權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收 入和投資成本確認(rèn)“投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”，且如果為轉(zhuǎn)讓損失在當(dāng)年即可扣除（即附 表十一第& 9、15列合計(jì)不小于0）。在此種情況下，對于附表十一，除正常填表外， 還應(yīng)注意如下事

9、項(xiàng)：（1）分得剩余財(cái)產(chǎn)中經(jīng)計(jì)算確認(rèn)為股息的金額，應(yīng)填入第8列或第9列；（2）第11列應(yīng)填列按以上公式計(jì)算的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓（處置）凈收入”；（3）第12列填寫被合并企業(yè)清算時(shí)本企業(yè)擁有其股權(quán)投資的賬面價(jià)值（含成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益調(diào)整、減值準(zhǔn)備等）；（4）第13列投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本，應(yīng)包括初始投資成 本、增（減）投資成本，如果此前曾從被合并企業(yè)分得股票股利而會(huì)計(jì)上按規(guī)定不作賬 務(wù)處理，且分得股票股利當(dāng)年納稅申報(bào)時(shí)已在附表十一第8或第9列填報(bào)，則應(yīng)作為追加投資計(jì)入稅收上的投資成本；（5）如果注銷投資時(shí)股權(quán)賬面價(jià)值中包含“其他權(quán)益 調(diào)整”，則會(huì)計(jì)上會(huì)隨之將原記入資本公積的其他權(quán)益調(diào)整金額轉(zhuǎn)入投資損益，

10、在填制 附表十一時(shí)，這一金額應(yīng)填入第 7列“會(huì)計(jì)投資損益”。附表十一填列完畢時(shí)，應(yīng)將該表第10列的金額填入附表三第7行第3列（或第4列）， 第16列的金額填入附表三第 47行第3列或第4列；附表十一第8列的金額，還應(yīng)填入 附表三第15行“免稅收入”的第 4列。3股權(quán)處置損失結(jié)轉(zhuǎn)扣除的納稅申報(bào)。按規(guī)定，如果附表十一第& 9、15列的的合計(jì)數(shù)之和小于0，小于0的部分則必須結(jié)轉(zhuǎn)以后年度用稅收上的長期股權(quán)投資股息紅利和處置收益扣除，至第 5 年末仍未扣除的，在第 6 年一次扣除。在這種情況下，清算 當(dāng)年，附表十一第 16列合計(jì)轉(zhuǎn)入附表三第 47 行的金額，除應(yīng)按該列的合計(jì)數(shù)填寫外 （該 列負(fù)數(shù)

11、為調(diào)增，正數(shù)為調(diào)減 ） ，如果附表十一第 8、9、15 列的合計(jì)數(shù)小于 0，小于 0部 分的絕對值還應(yīng)填入附表三第 47 行的第 3 列（調(diào)增） ，并同時(shí)填入附表十一的“補(bǔ)充資 料” 第一年“結(jié)轉(zhuǎn)以后年度待彌補(bǔ)金額”， 以后年度實(shí)際扣除時(shí)，應(yīng)填報(bào)該 “補(bǔ)充資料” 的“本年彌補(bǔ)金額”，爾后轉(zhuǎn)入附表三第47行第 4 列（調(diào)減） ，直至扣除完畢。（四）特殊性稅務(wù)處理的納稅申報(bào)采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)， 如果股權(quán)處置全部采用股權(quán)支付方式， 即被合并企業(yè)股東 收到的全部為合并企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)， 或者屬同一控制下且不需要支付對價(jià)的企 業(yè)合并，則不必作為股權(quán)處置申報(bào)，即不填報(bào)附表十一和附表三。但如果實(shí)際存

12、在非股 權(quán)支付的，則非股權(quán)支付部分仍應(yīng)填報(bào)附表十一和附表三。這就產(chǎn)生了三個(gè)難題，一是 投資轉(zhuǎn)讓凈收入當(dāng)如何計(jì)算？二是分回剩余財(cái)產(chǎn)當(dāng)如何在股息紅利和投資轉(zhuǎn)讓凈收入 中分配？三是投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本當(dāng)如何確定？筆者根據(jù) 60 號文件的規(guī)定精神，提出 如下處理方案：1投資轉(zhuǎn)讓凈收入當(dāng)如何填列？特殊性稅務(wù)處理，稅收上股權(quán)支付部分不作轉(zhuǎn)讓 處理，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益；而在會(huì)計(jì)上，作為非貨幣性資產(chǎn)交換，也有確認(rèn)損益和不確認(rèn) 損益兩種做法。這樣，勢必造成稅收上的凈收入與會(huì)計(jì)上的凈收入不相等。為解決這一 問題，作者認(rèn)為可在附表十一第 11列與第12列之間，增設(shè)第11B列，填報(bào)稅收上的“凈 收入”：投資轉(zhuǎn)讓凈收入（11

13、B） =（股東分回除股權(quán)支付以外的剩余資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)） 其中股息所得；另外，第 15列項(xiàng)下計(jì)算式“ （ 1113）”也應(yīng)改為“（ 11B13）”。2按非股權(quán)支付金額占交易總額比例計(jì)算股息所得。分回剩余財(cái)產(chǎn)中的股息所得=被合并企業(yè)累計(jì)盈余公積和累計(jì)未分配利潤合計(jì)X本企業(yè)的持股比例X（企業(yè)合并中的非股份支付金額*被合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。3 倒軋投資轉(zhuǎn)讓稅收成本：（1）稅收上計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失=（股權(quán)公允價(jià)值-股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)）X（企業(yè)合并中非股權(quán)支付金額*被合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià) 值）；（2）投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本=投資轉(zhuǎn)讓凈收入-投資轉(zhuǎn)讓所得（或+投資轉(zhuǎn)讓損 失）。采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，申

14、報(bào)表附表十一第2、3、4 列涉及投資成本的欄目，筆者認(rèn)為仍應(yīng)按一般性稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)填金額填報(bào)。這樣，初始投資成本應(yīng)會(huì)與“投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本”有差異，這一差異應(yīng)視為與股權(quán)支付對應(yīng)的投資處置未作轉(zhuǎn)讓處理，不確認(rèn) 轉(zhuǎn)讓損益。（五）其他稅收財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅 2002191 號文件規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅； 印花稅暫行條例規(guī)定：產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，立據(jù)各方均按所載金額萬分之五貼花征稅。二、會(huì)計(jì)處理（一）一般性稅務(wù)處理時(shí)的會(huì)計(jì)處理采用一般性稅務(wù)處理時(shí)：（ 1）被合并企業(yè)股東一般只需確認(rèn)處置股權(quán)損益，即按 分得被合并企業(yè)清算的剩余財(cái)產(chǎn)， 借記“銀行存款” 等科目， 按注銷股權(quán)已提減值準(zhǔn)備， 借記“長期股

15、權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按注銷股權(quán)的調(diào)整項(xiàng)目，貸（或借）記“長期股 權(quán)投資一一損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”科目，按注銷股權(quán)的賬面余額，貸記“長期股權(quán) 投資一一成本”科目，按其差額，貸（或借）記“投資收益”科目；（2）如果股權(quán)賬面價(jià)值中包含“其他權(quán)益變動(dòng)”，注銷股權(quán)后還應(yīng)將原記入資本公積的其他權(quán)益變動(dòng)轉(zhuǎn) 出，借（或貸）記“資本公積一一其他資本公積”科目，貸（或借）記“投資收益”科 目。（二）特殊性稅務(wù)處理時(shí)的會(huì)計(jì)處理1 會(huì)計(jì)處理原則和方法。V企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用指南規(guī)定：收到的非貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例高于75%的，應(yīng)視為非貨幣性資產(chǎn)交換；按 59 號文件規(guī)定，采用特殊

16、性稅務(wù)處理時(shí)，股權(quán)支付金額占交易總額 比例不得低于 85%，股權(quán)屬非貨幣性資產(chǎn)，因此采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，在會(huì)計(jì)上應(yīng)定 性為非貨幣性資產(chǎn)交換，其賬務(wù)處理應(yīng)適用 7 號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定：（ 1）滿足準(zhǔn)則規(guī)定 具有商業(yè)性質(zhì)條件的， 按注銷股權(quán)公允價(jià)值減去收到的其他資產(chǎn)公允價(jià)值， 再加上相關(guān) 稅費(fèi)，借記“長期股權(quán)投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目，按收到的其他資產(chǎn)的公 允價(jià)值，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，按應(yīng)注銷股權(quán)的賬面價(jià)值，貸（或借）記“長期股權(quán)投資一一 成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按支付的相關(guān)稅 費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸（或借）記“投資收益”科目；（2）不能滿足準(zhǔn)則規(guī)定具有商業(yè)性質(zhì)條件的，以上分錄中注銷股權(quán)公允價(jià)值應(yīng)改為“賬面價(jià) 值”，會(huì)計(jì)上不再確認(rèn)股權(quán)處置損益。2遞延所得稅的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回。采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，符合商業(yè)性質(zhì)條件的，會(huì) 計(jì)上以注銷的股權(quán)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)收到（分得）股權(quán)的入賬價(jià)值的，