《企業(yè)會計準則講解》新舊比較05

1、企業(yè)會計準則講解新舊比較 2006-2008（五） 第二十一章 企業(yè)合并 修訂事項2006版2008版企業(yè)合并含義進行了重新界定未涉及。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義： 一是取得另一個或多個企業(yè)（業(yè)務）的控制權(quán)； 二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務。 業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。 如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應將購買成本按購買日所取得各項可辯認資產(chǎn)、負債的相對公允價值基礎進行分配

2、，不按照企業(yè)合并準則進行處理。 同一控制下的吸收合并比較報表的編制 因被合并方在合并后失去法人資格，其所有的資產(chǎn)、負債均并入合并方的賬簿和報表進行核算，合并方在合并當期期末編制的是其個別財務報表。 對于同一控制下的吸收合并，在編制比較報表時，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進行調(diào)整。 同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當期期末比較報表的編制應區(qū)別不同的情況：如果合并方在合并當期期末，僅需要編制個別財務報表，不需編制合并財務報表的，合并方在編制前期比較報表時，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進行調(diào)整；如果合并方在合并當期期末需要編制合并財務報表的，在編制前期比較合并報表時，應將吸收合并取得的被

3、合并方前期有關財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等并入前期比較合并財務報表。 反向購買 未涉及。實務中通常參考IFRS3實施指南1927段的相關規(guī)定處理。 某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益的一方（法律上的購買方）因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制，則其為會計上的被購買方。該類合并即反向購買。 增加“反向購買的處理”章節(jié)，涉及反向購買的概念、反向購買下的企業(yè)合并成本、合并財務報表的編制、每股收益等方面。 【內(nèi)容較多，具體講解見企業(yè)會計準則講解2008】 第二十二章 租賃 修訂事項2006版2008版增加了識別一項協(xié)議是否包含租賃以及評價涉及租賃法律形式的交易實質(zhì)的相關指引 未涉及。實務中參考IF

4、RIC4.6及 SIC27.3進行處理。 某些情況下，企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易或交易的組成部分就經(jīng)濟實質(zhì)而言屬于租賃業(yè)務。確定一項協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務，應重點考慮以下兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)；二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。屬于租賃業(yè)務的，按租賃準則進行會計處理；其他部分按相關會計準則處理。 采取租賃的法律形式的一系列交易，企業(yè)應當判斷其是否相關聯(lián)，是否應當作為一項交易進行處理。企業(yè)進行判斷時，如果不把這一系列交易作為一個整體就無法理解其總體經(jīng)濟影響，那么，涉及租賃法律形式的一系列交易是相關聯(lián)的，應當作為一項交易進行會計處理。 承租人

5、對同時涉及土地和建筑物的租賃如何進行歸類未涉及。 實務中承租人對于融資租入的房屋建筑物，采用與企業(yè)自建的房屋建筑物相同的原則處理，將相關的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算。 對于同時涉及土地和建筑物的租賃，企業(yè)通常應當將土地和建筑物分開考慮。將最低租賃付款額根據(jù)土地部分的租賃權(quán)益和建筑物部分的租賃權(quán)益的相對公允價值的比例進行分配。在我國，由于土地的所有權(quán)歸國家所有，土地租賃不能歸類為融資租賃。對于建筑物的租賃按租賃準則的規(guī)定標準進行相應的分類。如果土地和建筑物無法分離和不能可靠計量的，應歸類一項融資租賃，除非兩部分都明顯是經(jīng)營租賃，在后一種情況下，整個租賃應歸類為經(jīng)營租賃。 經(jīng)營租賃下出租人提供激勵

6、措施的處理”以及“出租人對經(jīng)營租賃初始直接費用的處理”的內(nèi)容 未涉及。 加入了解釋1號之三關于“經(jīng)營租賃下出租人提供激勵措施的處理”以及“出租人對經(jīng)營租賃初始直接費用的處理”的內(nèi)容。 “出租人提供免租期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理方法進行分攤，免租期內(nèi)應當確認租金費用及相應負債。出租人應將租金總額在不扣除免租期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應當確認租金收入。”“出租人承擔了承租人某些費用的，承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額中租賃期內(nèi)進行分攤?！背鲎馊顺袚顺凶馊四承┵M用的，出租人應將該費用自租金收入總額

7、中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配?！?“經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生初始直費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益，金額較大的應當資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益?！?修訂了售后租回交易形成經(jīng)營租賃的處理 未涉及。根據(jù)解釋2號之六的內(nèi)容修訂了售后租回交易形成經(jīng)營租賃的處理，注意講解表述上存在遺漏。 企業(yè)售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，應當分別情況處理：在確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。如果售后租回交易不是按照公允價值達成的，

8、有關損益應于當期確認；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償?shù)模瑧獙⑵溥f延，并按與確認租金費用一致的方法分攤于預計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)；售價高于公允價值的，其高于公允價值的部分應予以遞延，并在預計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)分攤。 第二十三章 金融工具確認和計量 修訂事項2006版2008版交易日會計未涉及。 實務中通常采用交易日會計。 企業(yè)采用常規(guī)方式買賣金融資產(chǎn)，是指按照合同條款的約定，在法規(guī)或通行慣例規(guī)定的期限內(nèi)收取或交付金融資產(chǎn)。證券交易所、銀行間市場、外匯交易中心等市場發(fā)生的證券、外匯買賣交易，通常采用常規(guī)方式。以常規(guī)方式買賣金融資產(chǎn)，應當按交易日會計進行確認和終止確認。交易日是指企業(yè)承諾買入或

9、者賣出金融資產(chǎn)的日期。交易日會計的處理原則包括：（1）在交易日確認將于結(jié)算日取得的資產(chǎn)及償付的債務；（2）在交易日終止確認將于結(jié)算日交付的金融資產(chǎn)并確認相關損益，同時確認將于結(jié)算日向買方收取的款項。上述交易所形成資產(chǎn)和負債相關的利息，通常應于結(jié)算日所有權(quán)轉(zhuǎn)移后開始計提并確認。 金融工具初始確認時公允價值的確定 金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值，通常應當以市場交易價格為基礎確定。 金融工具初始確認時的公允價值通常指交易價格（即所收到或支付對價的公允價值），但是，如果收到或支付的對價的一部分并非針對該金融工具，該金融工具的公允價值應根據(jù)估值技術(shù)進行估計。例如，一項不帶息的長期貸款或應收款項公允價值的估

10、計數(shù)是以信用等級相當?shù)念愃平鹑诠ぞ撸藘r的幣種、條款、利率類型和其他因素相類似）的當前市場利率，對所有未來現(xiàn)金收款額折現(xiàn)所得出的現(xiàn)值。任何額外借出的金額應作為一項費用或收益的抵減項處理，除非其符合確認為其他某類型資產(chǎn)的確認條件。此外，還應注意，如果企業(yè)按低于市場利率發(fā)放一項貸款（例如，似貸款市場利率為8%時，該貸款的利率為5%），并且直接收到一項費用作為補償，該企業(yè)應以公允價值確認這項貸款，即應減去企業(yè)收到的費用。之后，企業(yè)應采用實際利率法將相關折價計入損益。 對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量時應注意：的問題 未涉及。 企業(yè)在對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量時，應注意以下幾點： （1）如果一項金融工具以前被確認為

11、一項金融資產(chǎn)并以公允價值計量，而現(xiàn)在它的公允價值低于零，應將其確認為一項金融負債。 （2）可供出售金融資產(chǎn)的交易費用計入成本，如果可供出售有固定的收款額，則交易費用按實際利率法攤銷，否則在終止確認或減值時計入損益。 （3）對活躍報價的理解，活躍的公開報價是最好依據(jù)；如果報價包括了交易對手的信用風險，應對報價調(diào)整。 （4）對估值技術(shù)的理解，包括折現(xiàn)率、信用風險、主要市場參數(shù)、金融資產(chǎn)服務費等?！緝?nèi)容較多，具體講解見企業(yè)會計準則講解2008】 處理嵌入衍生工具與主合同的關系時應注意： 關于如何識別嵌入衍生工具 未涉及。實務中參考AS39.AG30;33。處理嵌入衍生工具與主合同的關系時應注意部分為

12、整理點 1、合理判斷主合同和嵌入合同的經(jīng)濟特征和風險； 2、嵌入的非期權(quán)衍生品，應基于暗含的或標明的實質(zhì)性條款從主合同分離，其在初始確認時的公允價值為零；嵌入期權(quán)的衍生工具，應基于標明的期權(quán)特征的條款從主合同分離，主合同的賬面值為分離出嵌入衍生工具后的剩余金額。 3、一項金融工具的多項嵌入衍生工具應視為一項混合嵌入衍生品處理。 如果某金融工具嵌入了多項衍生工具而這些衍生工具又與不同的風險敞口相關，且這些嵌入衍生工易于分離并相互獨立，則這些嵌入衍生工具應分別行核算。 進行組合減值測試時，對單獨進行減值測試但發(fā)現(xiàn)沒有減值的資產(chǎn)和沒有單獨進行減值測試的資產(chǎn)損失率的確定未涉及。實務中通常對單獨進行減值

13、測試但發(fā)現(xiàn)沒有減值的資產(chǎn)和沒有單獨進行減值測試的資產(chǎn)損失率采用同一標準。這些類似信用風險特征與這些資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量估計有關，因為它們可以表明債務人按相關資產(chǎn)的合同條款償付所有到期金額的能力。但是，從資產(chǎn)組合的層次看，單獨進行減值測試但發(fā)現(xiàn)沒有減值的資產(chǎn)和沒有單獨進行減值測試的資產(chǎn)兩者之間，損失率是不同的，因而應分別確認減值損失。如果企業(yè)沒有具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)，不需進行額外的減值測試。第二十四章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 修訂事項2006版2008版本章刪除較多內(nèi)容【刪除內(nèi)容較多，具體講解見最新企業(yè)會計準則講解2008】服務資產(chǎn)和服務負債的計量的增加處理 未涉及。 當企業(yè)轉(zhuǎn)移一項金融資產(chǎn)滿

14、足終止確認標準，如果與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方簽訂服務合同提供相關服務的，應當就該服務合同確認一項服務資產(chǎn)或服務負債。服務負債應當按照公允價值進行初始計量，并作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對價的組成部分，服務資產(chǎn)應當視同未終止確認資產(chǎn)的一部分，其金額應根據(jù)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值在終止確認和未終止確認之間按各自的公允價值進行分攤而確定。 實務中，服務合同所涉及的服務費金額較小的可以在收取時確認為中間業(yè)務收入。 第二十五章 套期保值 修訂事項2006版2008版無重大實質(zhì)性差異第二十六章 原保險合同修訂事項2006版2008版保險合同的范圍 保險人與投保人簽訂的合同可能具有保險合同的法律形式，但是保險人并沒有承擔被

15、保險人的保險風險，在這種情況下，雙方簽訂的合同就不屬于保險合同。 增加：“根據(jù)保險人與投保人簽訂的協(xié)議，如果保險人承擔源于被保險人的保險風險不重大，雙方簽訂的合同也不屬于保險合同?！?對保單現(xiàn)金價值的定義、形成及退還處理 未涉及。 保單現(xiàn)金價值，是指壽險原保險合同具有的價值，通常體現(xiàn)為投保人解除原保險合同時，由保險人向投保人退還的金額。對于壽險原保險同而言，保險人通常采取均衡保費的方法收取保費，將投保人交納的全部保費在整個交易期內(nèi)均攤，在被保險人年輕時，。在被保險人年老時。這部分多交的保費加上每年產(chǎn)生的利息滾存累積的金額，就是保單現(xiàn)金價值。 通常情況下，保險人在出現(xiàn)以下情況時，應當按照合同約定

16、向投保人退還保單現(xiàn)金價值。 【內(nèi)容較多，具體講解見企業(yè)會計準則講解2008】 第二十七章 再保險合同 修訂事項2006版2008版無重大實質(zhì)性差異第二十八章 石油天然氣開采修訂事項2006版2008版 準則的適用范圍 未涉及。實務中通常按修訂后的規(guī) 定處理。 處于勘探活動中的礦區(qū)權(quán)益，應按照油氣準則進行處理；處于勘探活動開始前和結(jié)束后的礦區(qū)權(quán)益，應按其他相關準則進行處理。 石油天然氣以外的采掘業(yè)企業(yè)的勘探和評價活動參照油氣準則執(zhí)行，其他活動應按照相關準則進行處理。 油氣資產(chǎn)折耗方法 在我國現(xiàn)行油氣開采會計實務中，對油氣資產(chǎn)一直采用年限平均法計提折耗，在海外上市的企業(yè)還需依照國際會計標準調(diào)整為產(chǎn)

17、量法進行對外報告。油氣準則規(guī)定了產(chǎn)量法，同時也保留了年限平均法。無論選擇產(chǎn)量法還是年限平均法，一經(jīng)選定不得隨意更。 刪除了左述內(nèi)容。產(chǎn)量法，又稱單位產(chǎn)量法。該方法認為，資產(chǎn)的服務潛力隨著使用程度而減退，特定礦區(qū)所發(fā)生的資本化成本與發(fā)現(xiàn)并開發(fā)該礦區(qū)的探明經(jīng)濟可采儲量密切相關，每一產(chǎn)量單位應當承擔相同比例的成本。按照產(chǎn)量法對油氣產(chǎn)計提折耗時，對礦區(qū)權(quán)益以探明經(jīng)濟可采儲為基礎計提折耗，對井及相關設施以探明已開經(jīng)濟可采儲量為基礎計提折耗。因此，油氣資按照產(chǎn)量法計提折耗比較符合該類資產(chǎn)價值損耗的特點。 第二十九章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 修訂事項2006版2008版無重大實質(zhì)性差異在2006年

18、講解的基礎上修訂增加了“會計政策的判斷”和“會計估計的判斷”章節(jié)，突出會計政策和會計估計的判斷。并在語言表述、舉例等細節(jié)方面做了修改。第三十章 資產(chǎn)負債表日后事項 修訂事項2006版2008版無重大實質(zhì)性差異第三十一章 財務報表列報 修訂事項2006版2008版無重大實質(zhì)性差異 2008講解增加了證券投資基金的報表格式，并要求類似基金或類似于證券投資基金運作方式的產(chǎn)品應當參照執(zhí)行 。 第三十二章 現(xiàn)金流量表 修訂事項2006版2008版無重大質(zhì)性差異2008講解明確了投資性房地產(chǎn)購臵、租賃及處臵所產(chǎn)生的現(xiàn)金流的列示，與固定資產(chǎn)一視同仁；明確發(fā)行債券方式收到的現(xiàn)金作為“借款收到的現(xiàn)金”， 不作為

19、“吸收投資收到的現(xiàn)金”。第三十三章 中期財務報告 修訂事項2006版2008版無重大實質(zhì)性差異2008講解要求當期處臵了所有納入合并范圍的子公司的，中期財務報告應包括當期子公司處臵前的相關財務信息。第三十四章 合并財務報表 修訂事項2006版2008版無重大實質(zhì)性差異008講解強調(diào)合并報表時母子公司應統(tǒng)一會計政策和會計期間，且以母公司為準； 2008講解強調(diào)合并抵銷時，子公司持有母公司、子公司相互間的長期投資通常應采用交互分配法進行抵銷處理； 2008講解強調(diào)合并財務報表中子公司盈余公積仍然不需要返提，但要求應當關注合并所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”的年末余額，將其中子公司當年提取的盈余公積歸

20、屬于母公司的金額進行單項附注披露； 2008講解強調(diào)明確了“被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”應當在母公司所有者和少數(shù)股東之間進行分配，仍然保持合并凈利潤=歸屬于母公司所有者的凈利潤+少數(shù)股東損益的平衡關系； 2008講解明確禁止了比例合并法。第三十五章 每股收益 修訂事項2006版2008版存在終止經(jīng)營情況下對稀釋每股收益的計算 未涉及。按歸屬于母公司股東的凈利潤計算稀釋每股收益，不披露及考慮與持續(xù)經(jīng)營相關的稀釋每股收益。 2008講解強調(diào)需要特別說明的是，潛在普通股是否具有稀釋性的判斷標準是看其對持續(xù)經(jīng)營每股收益的影響；也就是說，假定潛在普通股當期轉(zhuǎn)換為普通股，如果會減少持續(xù)經(jīng)營每股收益或增加持續(xù)經(jīng)營每股虧損，表明具有稀釋性，否則，具有反稀釋性。一般情況下，每股收益是按照企業(yè)當期歸屬于普通股股東的全部凈利潤計算而得；但如果企業(yè)存在終止經(jīng)營的情況，應當按照扣除