企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解匯卒26

1、第二十一章 企業(yè)合并第一節(jié) 企業(yè)合并概述企業(yè)合并是經(jīng)濟(jì) 快速發(fā)展時(shí)期較為常見 的交易事項(xiàng)。 近些年來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化和國(guó)際化的 發(fā)展，國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的不斷增強(qiáng)，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)不斷增多，企業(yè)的收購兼并日趨復(fù)雜，客觀上需要 拓寬生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)渠道，開辟新的投資領(lǐng)域或市場(chǎng)等。 同時(shí)，在企業(yè)合并會(huì)計(jì)政策方面不斷提出新的問題，需要加 以統(tǒng)一規(guī)，以指導(dǎo)企業(yè)并購實(shí)務(wù)。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并 （以下簡(jiǎn)稱企業(yè)合并準(zhǔn)則） 主要規(guī)了 對(duì)不同類型 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。一、企業(yè)合并的定義和圍（一）企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)的企業(yè)合并 企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。 企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)

2、企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。 構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層 含義：一是取得對(duì)另一上或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。 業(yè)務(wù)是 指企業(yè)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì) 算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下 要素：（ 1）投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的投入；（ 2）加工處理過程，指具有一定的管理能力、運(yùn)營(yíng)過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出；（ 3）產(chǎn)出，如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供服務(wù)來降低企業(yè)整體的運(yùn)行成本等其他帶來

3、經(jīng)濟(jì)利益的方式。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債 的組合要構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，不一定要同時(shí)具備上述三個(gè)要素，某些情況下具備投入和加工處理過程兩個(gè) 要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向投資者提供回報(bào)，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成 現(xiàn)金流入，或是能夠?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來其他經(jīng)濟(jì)利益，如能夠降低成本等。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的在聯(lián)系及加工處理 過程等進(jìn)行綜合判斷。實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的如一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)某條具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合 并、一家保險(xiǎn)公司對(duì)另一家保險(xiǎn)公司壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的合并等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）

4、并不構(gòu)成業(yè)務(wù)， 則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購買成本按 購買日所取得各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并， 除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外， 關(guān)鍵要看有關(guān) 交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策 實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系， 就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度形成報(bào)告主體的變化； 交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也 涉及

5、到控制權(quán)及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并。實(shí)務(wù)中，對(duì)于交易或事項(xiàng)發(fā)生前后是否形成控制權(quán) 的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合可獲得的各方面情況進(jìn)行判斷。假定在企業(yè)合并前 A、 B 兩個(gè)企業(yè)為各自獨(dú)立的法律主體 ，且構(gòu)成業(yè)務(wù)（ 在合并交易發(fā)生前，不 存在任何投資關(guān)系） ，企業(yè)合并準(zhǔn)則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形：1 企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè) B原股東處取得企業(yè) B的全部股權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè) B 仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)。2 企業(yè)A支付對(duì)價(jià)取得企業(yè) B的凈資產(chǎn)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格。3 .企業(yè)A以其資產(chǎn)作為出資投入企業(yè) B,取得對(duì)企業(yè)B的控制權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，企

6、業(yè)B仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。（二）不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)圍的交易或事項(xiàng) 實(shí)務(wù)中，某些交易或事項(xiàng)因不符合企業(yè)合并的界定，不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)圍，或者雖然從定 義上屬于企業(yè)合并，但因交易條件等各方面的限制，不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)圍之。1 購買子公司的少數(shù)股權(quán) 購買子公司的少數(shù)股權(quán)，是指在一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對(duì)該子公司全部或 部分股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報(bào)告 主體的變化，不屬于準(zhǔn)則中所稱企業(yè)合并。2 .其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算

7、的情況（1）兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的 情況 ，主要是指作為合營(yíng)方將其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債等投入所成 立的合營(yíng)企業(yè)，按照合營(yíng)企業(yè)章程或是合營(yíng)合同、協(xié)議的規(guī)定，在合營(yíng)企業(yè)成立以后，由合營(yíng)各方對(duì) 其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施共同控制。 在這種 情況 下，因合營(yíng)企業(yè)的各合營(yíng)方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控 制方，不屬于企業(yè)合并。因合營(yíng)企業(yè)的各合營(yíng)方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于準(zhǔn)則中界定的企業(yè)合并。（2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的情況。在這種 情況下，一個(gè)企業(yè)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，但該控制并非產(chǎn)生于持有另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)， 而是通過一些非股權(quán)因素產(chǎn)生的，例如通過簽

8、訂委托受托經(jīng)營(yíng)合同，作為受托方雖不擁有受托經(jīng)營(yíng)企 業(yè)的所有權(quán)，但按照合同協(xié)議的約定能夠?qū)κ芡薪?jīng)營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施控制。這樣的交易由于無法明確計(jì)量企業(yè)合并成本， 有時(shí)甚至不發(fā)生任何成本， 因此即使 涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移， 也不屬于企 業(yè)合并。二、企業(yè)合并的類型企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并劃分為兩大基本類型同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的 企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會(huì)計(jì)處理原則也不同。（一）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并， 是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該 控制并非暫時(shí)性的。判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng) 當(dāng)把握 以下要

9、點(diǎn)：1 能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。 同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)部，如集團(tuán)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因?yàn)樵擃惡喜谋举|(zhì)上是集團(tuán)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的一方為集團(tuán)的母公司。2 能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。3 實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前 （即合并日之前 ），參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間

10、一般在1 年以上 （含 1年），企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上 （含1 年）。4 .企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況， 按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)部 企業(yè)之間的合并。同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受 國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。（二）非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并， 是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合 并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。第二節(jié) 同一控

11、制下企業(yè)合并的處理一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并， 企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。 該方法下， 將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方 的角度，該類企業(yè)合并一定程度上并不會(huì)造成構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出，最終控制方 在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不作為出售或購買。（一）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn) 和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價(jià)值

12、量 并沒有發(fā)生變化，因此即便是在合并過程中，取得的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間 存在差額，同一控制下的企業(yè)合并中一般也不產(chǎn)生新的商譽(yù)因素，即不確認(rèn)新的資產(chǎn)，但被合并方在 企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。（二）合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政 策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬 面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。進(jìn)行上述調(diào)整的一個(gè)基本原因是將該項(xiàng)合并中涉及的合并方 及被合并

13、方作為一個(gè)整體對(duì)待，對(duì)于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)主體，其對(duì)相關(guān)交易、事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用相對(duì)統(tǒng)一的 會(huì)計(jì)政策，在此基礎(chǔ)上反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。 在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時(shí)進(jìn)行 改制并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬的，應(yīng)以評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值并入合并方。（三）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值 與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差 額，應(yīng) 當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目， 不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益 。 合并方在 同一控制下的企業(yè)合并，本 質(zhì)上不作為購買，而是兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)主體權(quán)益的整合。合并方在企業(yè)合并中取得的價(jià)值量相對(duì)于所 放棄價(jià)值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)

14、益時(shí)，應(yīng) 首先調(diào)整資本公積 （ 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ） ，資本公積 （ 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ） 的余額不足沖減的，應(yīng)沖 減留存收益。（四）對(duì)于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí) 一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體， 無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的 任 一時(shí)點(diǎn)，合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表均 反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，相應(yīng)地， 合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目， 應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體

15、運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈 余公積和未分配利潤(rùn)的情況。對(duì)于同一控制下的控股合并，在合并當(dāng)期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) 進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理同一控制下的企業(yè)合并，視合并方式不同，應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（一）同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：一是對(duì)于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成 的對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量；二是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。1 長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形

16、成的長(zhǎng)期股權(quán)投 資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成 本。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理見本書第三章”長(zhǎng)期股權(quán)投資”相關(guān)容。2 .合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合 并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方 與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為部交易，按照本書第三十四章“合并財(cái)務(wù)報(bào)表” 有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益

17、（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和 ）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益和未分配利潤(rùn)： 確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。 確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資

18、產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合 并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬 于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說明。（例21 1）A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司； A公司于20X7年3月10日自母公司 P 處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)

19、營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了 600萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定 A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。 合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：表21 1單位：元A公司B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本36000000股本6000000資本公積10000000資本公積2000000盈余公積8000000盈余公積4000000未分配利潤(rùn)20000000未分配利潤(rùn)8000000合計(jì)74000000合計(jì)20000000A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000貸：股本6000000資本公積一一股本溢價(jià)14000000進(jìn)行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)

20、債表時(shí)，對(duì)于企業(yè)合并前B公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬元）應(yīng)自資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益。本例中A公 司在確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為2400萬元（1000萬+1400萬），假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為1800萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積12000000貸：盈余公積4000000未分配利潤(rùn)8000000（例21 2） A公司以一項(xiàng)賬面價(jià)值為280萬元的固定資產(chǎn)（原價(jià)400萬元，累計(jì)折舊120萬元）和一項(xiàng)賬面價(jià)值為320萬元的無形資產(chǎn)（原價(jià)500萬元，累計(jì)攤銷180萬元）為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)另一家 全資

21、企業(yè)B公司100%的股權(quán)。合并日，A公司和B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示：表21 2單位：元A公司B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本36000000股本2000000資本公積1000000資本公積2000000盈余公積8000000盈余公積3000000未分配利潤(rùn)20000000未分配利潤(rùn)3000000合計(jì)65000000合計(jì)10000000A公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì) B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，進(jìn)行以下賬務(wù)處理:借：固定資產(chǎn)清理2 800 000累計(jì)折舊1 200 000貸：固定資產(chǎn)4 000 000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資10 000 000貸：固定資產(chǎn)清理2 800 000無形資產(chǎn)3 200 000資本公積4 0

22、00 000進(jìn)行上述處理后，A公司資本公積賬面余額為500萬元（100萬元+ 400萬元），假定全部屬于資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，小于 B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分，A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以賬面資本公積 （資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額為限，將 B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中 歸屬于A公司的部分相應(yīng)轉(zhuǎn)入 盈余公積和未分配利潤(rùn)。合并工作底稿中的調(diào)整分錄為：借：資本公積5000000貸：盈余公積2500000未分配利潤(rùn)2500000（2）合并利潤(rùn)表合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20 >

23、;7年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自20X7年1月1日至20X7年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng) 期，合并方在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目, 反映合并當(dāng)期 期初至合并日自被合并方帶入的損益。（3）合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原

24、則 進(jìn)行抵銷。（例21 3）20X7年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā) 1000萬股普通股（每股面值為I 元）對(duì)S公司進(jìn)行合并，并于當(dāng)日取得對(duì) S公司100 %的股權(quán)。參與合并企業(yè)在20 X年6月30日企業(yè) 合并前，有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示。表21 3資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）20X7年6月30日單位：元項(xiàng)目P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：貨幣資金1725000018000001800000應(yīng)收賬款1200000080000008000000存貨2480000010200001800000長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000860000015200000固定資產(chǎn)2800000012000

25、00022000000無形資產(chǎn)1800000020000006000000商譽(yù)資產(chǎn)總額1200500003342000054800000負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款1000000090000009000000應(yīng)付賬款1500000012000001200000其他負(fù)債150000012000001200000負(fù)債合計(jì)265000001140000011400000實(shí)收資本3000000010000000資本公積200000006000000盈余公積200000002000000未分配利潤(rùn)235500004020000所有者權(quán)益合計(jì)935500002202000043400000負(fù)債和所有者權(quán)益合

26、計(jì)12005000033420000P 公司及S公司20>7年1月1日至6月30日的利潤(rùn)表如下： 表21 4利潤(rùn)表（簡(jiǎn)表）20X7年1月1日至6月30日單位：元項(xiàng)目P公司S公司一、營(yíng)業(yè)收入4250000012000000減：營(yíng)業(yè)成本338000009550000營(yíng)業(yè)稅金及附加20000050000銷售費(fèi)用600000200000管理費(fèi)用1500000500000財(cái)務(wù)費(fèi)用400000350000力口：投資收益300000100000二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)63000001450000力口：營(yíng)業(yè)外收入500000450000減：營(yíng)業(yè)外支出450000550000三、利潤(rùn)總額63500001350000減

27、：所得稅費(fèi)用2100000400000四、凈利潤(rùn)4250000950000本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)兩個(gè)全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自20X7年6月30日開始，P公司能夠?qū)公司的凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。(1) P公司對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資22020000貸：股本10000000資本公積12020000(2) 假定P公司與S公司在合并前未發(fā)生任何交易，則P公司在編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：抵銷分錄：借：實(shí)收資本10000000資本公積6000000盈余公積200

28、0000未分配利潤(rùn)4020000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資22020000將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積(假定資本公積中“資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”的金額為3000萬元)轉(zhuǎn)入留存收益，合并調(diào)整分錄為：借：資本公積6020000貸：盈余公積2000000未分配利潤(rùn)4020000表21 5合并資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表)20X7年6月30日單位：元項(xiàng)目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金17250000180000019050000應(yīng)收賬款12000000800000020000000存貨24800000102000025820000長(zhǎng)期股權(quán)投資2000000086000

29、002202000028600000固定資產(chǎn)280000001200000040000000無形資產(chǎn)18000000200000020000000商譽(yù)資產(chǎn)總額1200500003342000022020000153470000負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款10000000900000019000000應(yīng)付賬款15000000120000016200000其他負(fù)債150000012000002700000負(fù)債合計(jì)265000001140000037900000實(shí)收資本30000000100000001000000040000000資本公積2000000060000001202000026000000

30、盈余公積20000000200000022000000未分配利潤(rùn)23550000402000027570000所有者權(quán)益合計(jì)935500002202000022020000115570000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)12005000033420000153470000表21 6合并利潤(rùn)表（簡(jiǎn)表）20X7年1月1日至6月30日單位：元項(xiàng)目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方一、營(yíng)業(yè)收入425000001200000054500000減：營(yíng)業(yè)成本33800000955000043350000營(yíng)業(yè)稅金及附加20000050000250000銷售費(fèi)用600000200000800000管理費(fèi)用1500000

31、5000002000000財(cái)務(wù)費(fèi)用400000350000750000力口：投資收益300000100000400000二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)630000014500007750000力口：營(yíng)業(yè)外收入500000450000950000減：營(yíng)業(yè)外支出4500005500001000000三、利潤(rùn)總額635000013500007700000減：所得稅費(fèi)用21000004000002500000四、凈利潤(rùn)42500009500005200000其中：被合并方在合 并前實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)950000合并現(xiàn)金流量表略。（4）比較報(bào)表的編制同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制

32、方 開始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在。提供比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)前期比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。因企業(yè)合并實(shí) 際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制比較報(bào)表時(shí)，應(yīng) 將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資 本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。（例21 4）沿用（例21 3）中有關(guān)資料，P公司和S公司在20X5年12月31日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表（表 21 8）及個(gè)別利潤(rùn)表（表21 9）如下表所示。假定 P公司與S公司在20X5年未發(fā)生部交易。表21 7資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）20X5年12月31日單位：元項(xiàng)目P公司S公司資產(chǎn)：貨幣資金12000

33、0002000000應(yīng)收賬款5700000860000存貨240000005110000長(zhǎng)期股權(quán)投資200000008400000固定資產(chǎn)3000000012400000無形資產(chǎn)216000002400000商譽(yù)資產(chǎn)總額11330000031170000負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款80000008000000應(yīng)付賬款140000001000000其他負(fù)債20000001100000負(fù)債合計(jì)2400000010100000實(shí)收資本3000000010000000資本公積200000006000000盈余公積192000001920000未分配利潤(rùn)201000003150000所有者權(quán)益合計(jì)8930

34、000021070000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)11330000031170000P公司及S公司20>6年1月1日至12月31日的利潤(rùn)表如下:表21 8利潤(rùn)表(簡(jiǎn)表)20>6年1月1日至12月31日單位：元項(xiàng)目P公司S公司一、營(yíng)業(yè)收入8600000011000000減：營(yíng)業(yè)成本719000009860000營(yíng)業(yè)稅金及附加30000020000銷售費(fèi)用800000150000管理費(fèi)用1200000300000財(cái)務(wù)費(fèi)用60000050000力口：投資收益400000200000二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)11600000820000力口：營(yíng)業(yè)外收入1000000600000減：營(yíng)業(yè)外支出400000300

35、000三、利潤(rùn)總額122000001120000減：所得稅費(fèi)用4200000320000四、凈利潤(rùn)8000000800000本例中P公司在編制20 >7年比較報(bào)表時(shí)，視同該項(xiàng)合并在以前期間即已發(fā)生。將被合并方的有 關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在抵銷部交易的影響后并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下 的資本公積。在合并工作底稿中應(yīng)作以下調(diào)整：(1) 借：實(shí)收資本10000000資本公積6000000盈余公積1920000未分配利潤(rùn)3150000貸：資本公積21070000同時(shí)，對(duì)于S公司在20X6年以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于P公司的部分，在合并工作底稿中應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：(2)

36、 借：資本公積5070000貸：盈余公積1920000未分配利潤(rùn)3150000其20X7年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，比較資產(chǎn)負(fù)債表及比較利潤(rùn)表的編制如下：(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表表21 9合并資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表)20X3年12月31日單位：元項(xiàng)目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金12000000200000014000000應(yīng)收賬款57000008600006560000存貨24000000511000029110000長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000840000028400000固定資產(chǎn)300000001240000042400000無形資產(chǎn)21600000240000024000000商譽(yù)資產(chǎn)

37、總額11330000031170000144470000負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款8000000800000016000000應(yīng)付賬款14000000100000015000000其他負(fù)債200000011000003100000負(fù)債合計(jì)240000001010000034100000實(shí)收資本30000000100000001000000030000000資本公積200000006000000600000050700002107000036000000盈余公積1920000019200001920000192000021120000未分配利潤(rùn)20100000315000031500003150

38、00023250000所有者權(quán)益合計(jì)8930000021070000110370000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)11330000031170000144470000(2)合并利潤(rùn)表表21 10合并利潤(rùn)表(簡(jiǎn)表)20X3年1月1日至12月31日單位：元項(xiàng)目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方一、營(yíng)業(yè)收入860000001100000097000000減：營(yíng)業(yè)成本71900000986000081760000營(yíng)業(yè)稅金及附加30000020000320000銷售費(fèi)用800000150000950000管理費(fèi)用12000003000001500000財(cái)務(wù)費(fèi)用60000050000650000力口：投資收益4

39、00000200000600000二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1160000082000012420000力口：營(yíng)業(yè)外收入10000006000001600000減：營(yíng)業(yè)外支出400000300000700000三、利潤(rùn)總額12200000112000013320000減：所得稅費(fèi)用42000003200004520000四、凈利潤(rùn)80000008000008800000（二）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以 及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間差額的處理。合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資

40、產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面 價(jià)值入賬。合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)，以支付現(xiàn)金、 非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差 額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的， 應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。（例21 - 5）沿用（例21 3）中有關(guān)資料，20 >7年6月30 日, P公

41、司向S公司的股東定向增發(fā) 1000 萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為4.34元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得 S公司凈資產(chǎn)。本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A,公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自20X7年6月30日開始，P公司能夠?qū)公司的凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。P公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為:1800000102000080000008600000120

42、00000200000090000001200000120000010000000借：貨幣資金庫存商品（存貨）應(yīng)收賬款長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)貸：短期借款應(yīng)付賬款其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）股本資本公積12020000同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當(dāng)期期末比較報(bào)表的編制應(yīng)區(qū)別不同的情況，如果合并 方在合并當(dāng)期期末，僅需要編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表、不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，合并方在編制前期比較報(bào)表時(shí)，無須對(duì)以前期間已經(jīng)編制的比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；如果合并方在合并當(dāng)期期末需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在編制前期比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將吸收合并取得的被合并方前期有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng) 成果及現(xiàn)金流量等并入合并方前期合

43、并財(cái)務(wù)報(bào)表。前期比較報(bào)表的具體編制原則比照同一控制下控股合并比較報(bào)表的編制 。（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如 為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等增量費(fèi)用。同一控制下企 業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”等 科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：1. 以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量 的規(guī)定進(jìn)行 會(huì)計(jì)處理 。該部分費(fèi)用， 雖然與

44、籌集用于企業(yè)合并的對(duì)價(jià) 直接相關(guān)，但其 會(huì)計(jì)處理 應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額。2. 發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)金融工具列報(bào)的規(guī)定處理。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企 業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下， 自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和 未分配利潤(rùn)。企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常管理費(fèi)用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項(xiàng)企業(yè)合并直接相關(guān)， 而是企業(yè)的一個(gè)常設(shè)部門，其設(shè)置目的

45、是為了尋找相關(guān)的購并機(jī)會(huì)等，維持該部門日常運(yùn)轉(zhuǎn)的有關(guān)費(fèi) 用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則（一）確定購買方購買法是從購買方的角度出發(fā)， 該項(xiàng)交易中購買方了取得了被購買方的凈資產(chǎn)或是對(duì)凈資產(chǎn)的控 制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。就購買 方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量不受該交易事項(xiàng)的影響。 采用購買法核算企業(yè)合并的首要 前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。非同一控制下的企 業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同

46、、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。 在判斷企業(yè)合并中的購 買方時(shí)，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對(duì)投票權(quán)、合并后主體 管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。1合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制， 一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。2某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也 可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)，如：（ 1）通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A 公司擁有 B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)

47、資本，D公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下， A公司實(shí)質(zhì)上擁有 B 公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)， 在B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明 A公司實(shí)質(zhì)上控制 B 公司。2 按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時(shí)，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等政策，達(dá)到對(duì)B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制。（ 3）有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有 被投資單位 50或以下表決權(quán)資本， 但根據(jù)章程、 協(xié)議等有

48、權(quán)任免被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的絕 大多數(shù)成員，以達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。（ 4）在被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁 有被投資單位 50或以下表決權(quán)資本， 但能夠控制被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議， 從而能 夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，達(dá)到對(duì)被投資單位的控制。3某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購買方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這 種情況下，往往可以結(jié)合一些跡象表明購買方的存在。在具體判斷時(shí)，可以考慮下列相關(guān)因素：（ 1）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式進(jìn)行的企業(yè)合并，一般支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非 現(xiàn)金資產(chǎn)或是承擔(dān)負(fù)債的一方為購買方。（

49、 2）考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對(duì)投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有相對(duì)較 高投票比例的一方一般為購買方。（ 3）參與合并各方的管理層對(duì)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一 方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)政策的制定， 其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購買 方。（ 4）參與合并一方的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，公允價(jià)值較大的一方很可能為購買方。（ 5）企業(yè)合并是通過以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則付出現(xiàn)金或其他資 產(chǎn)的一方很可能為購買方。（ 6）通過權(quán)益互換實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購買方。但如果有證據(jù)表明 發(fā)行權(quán)益性證券的一

50、方，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方控制，則其應(yīng)為被購買方，參 與合并的另一方為購買方 。該類合并通常稱為反向購買。反向購買中，購買方的會(huì)計(jì)處理參見本章相 關(guān)部分部。（二）確定購買日 購買日是購買方獲得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的 日期。根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)因企業(yè)合并形成的對(duì) 被購買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在吸收合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)合并中取得的被購買方各項(xiàng) 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等。確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約 定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于

51、形式的原則進(jìn)行判斷。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為 實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：1企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。企業(yè)合并一般涉及的交易規(guī)模較大， 無論是合并當(dāng)期還是合并以后期間，均會(huì)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響，在能夠?qū)ζ髽I(yè)合并進(jìn)行確 認(rèn)，形成實(shí)質(zhì)性的交易前，該交易或事項(xiàng)應(yīng)經(jīng)過企業(yè)的部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，如對(duì)于股份，其部權(quán)力機(jī)構(gòu) 一般指股東大會(huì)。2按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。按照國(guó)家 有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購并需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)的，取得相關(guān)批準(zhǔn)文件是對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行 會(huì)計(jì)處理的前提之一。3參與合并各方已辦理了必

52、要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對(duì) 被購買方的股權(quán)還是取得被購買方的全部?jī)糍Y產(chǎn)， 能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的 轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。4購買方已支付了購買價(jià)款的大部分 （一般應(yīng)超過 50） ，并且有能力 、有計(jì)劃 支付剩余款項(xiàng)。 購買方要取得與被購買方凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，其前提是必須支付一定的對(duì)價(jià)，一般在形成購買 日之前，購買方應(yīng)當(dāng)已經(jīng)支付了購買價(jià)款的大部分，并且從其目前財(cái)務(wù)狀況判斷，有能力支付剩余款 項(xiàng)。5購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的 風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)合并

53、涉及一次以上交易的，例如通過分階段取得股份最終實(shí)現(xiàn)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確 認(rèn)對(duì)被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資。 “交易日”是指合并方或購買方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資 單位投資的日期。分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對(duì)被購買企 業(yè)控制權(quán)的日期。如A企業(yè)于20>7年10月20日取得B公司30%的股權(quán)（假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響），在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對(duì) B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在已經(jīng)擁有B公司30%股權(quán)的基礎(chǔ)上，A企業(yè)又于20疋年12月8日取得B公司30%的股權(quán)，在其持股比例 達(dá)到60%的情況下，假定于當(dāng)日開始能夠?qū)?B公司實(shí)施控制，則20 >8年12月8日為第二次購買股權(quán) 的交易日，同時(shí)因在當(dāng)日能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成企業(yè)合并的購買日。（三）確定企業(yè)合并成本 企業(yè)