事項會計理論的本質(zhì)特征及理論缺陷

1、事項會計理論的本質(zhì)特征及理論缺陷                內(nèi)容摘要：當(dāng)前對事項會計的實踐問題大多是從技術(shù)和表象層面上進(jìn)行分析，本文分析了事項會計思想的本質(zhì)特征及理論缺陷，指出了理論準(zhǔn)備不足才是事項會計遲遲無法付諸實踐的真正原因。關(guān)鍵詞：事項會計理論 實踐 理論缺陷 美國會計學(xué)家喬治H索特在20世紀(jì)60年代提出了會計理論研究的事項法，并在1969年發(fā)表了構(gòu)建基本會計理論的“事項法”一文，全面闡述了這一理論思想。上世紀(jì)7080年代，西

2、方一些學(xué)者針對事項會計理論的應(yīng)用進(jìn)行了探討，尤其是對如何在會計領(lǐng)域運(yùn)用事項管理的數(shù)據(jù)庫技術(shù)進(jìn)行了比較深入的研究。但此后這方面的研究基本上沒有進(jìn)展，隨著計算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的發(fā)展，陸續(xù)有學(xué)者提出了以事項會計構(gòu)建企業(yè)網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告的設(shè)想，然而對事項會計的實踐問題大多是從技術(shù)和表象層面上進(jìn)行分析。在事項法提出的40多年里一直未能付諸實踐的原因真是如當(dāng)前普遍所認(rèn)為的技術(shù)支持不足呢，還是另有其他？ 事項會計的本質(zhì)特征 索特在1969年明確提出了會計事項法，與之相對應(yīng)，他把當(dāng)時占統(tǒng)治地位的會計模式稱為價值法，并對兩者進(jìn)行了描述和比較。從本質(zhì)上來看，事項法具有以下兩個特征： （一）以數(shù)據(jù)采集為中心的信息報告方

3、式 從會計信息供應(yīng)鏈來看，主要包括會計信息的采集、處理與報告三個環(huán)節(jié)，價值法下這三個環(huán)節(jié)都由企業(yè)來提供，用戶只是被動地接受已加工好的信息并用于決策，這一理論的前提是假定信息用戶的需求是單一而且確定的，會計能為用戶的決策模型提供最優(yōu)輸入值，即收益值和資本價值。但事實上會計數(shù)據(jù)被用于多種用途，每一特定用途的用戶使用各種不同的決策模型，這些模型對會計人員來說是未知的或者根本不可知的，因此，價值法所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)不可能對各種用途來說都是最優(yōu)的，并且價值法提供的會計數(shù)據(jù)不完整，只反映了影響收益和凈資產(chǎn)價值的交易性事項，很多有用的經(jīng)濟(jì)活動信息被排除在外，如企業(yè)軟資產(chǎn)的計量問題、非交易事項引起的價值變動問題等等

4、。在事項法下，會計人員只提供“原汁原味”的數(shù)據(jù)，即“事項”，而且為了使外部人了解其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，應(yīng)盡可能“全面描述”事項與用戶決策相關(guān)的主要特征，而不僅僅是事項的貨幣屬性，除此之外并不做進(jìn)一步處理和綜合，用戶利用這些原始信息可以觀察事項發(fā)生的狀況, 并根據(jù)特定的決策模型自行選擇所需要的信息作為輸入值。因此，在事項法下，企業(yè)只是掌握信息的采集及貯存這一個環(huán)節(jié)，信息處理規(guī)則及最后的輸出環(huán)節(jié)都由用戶決定。 （二）提供價值創(chuàng)造過程而非價值結(jié)果 事項法認(rèn)為會計應(yīng)提供 “原汁原味”的數(shù)據(jù)，價值法只是提供按照規(guī)定程序（主要是會計準(zhǔn)則）所產(chǎn)生的固定的一組數(shù)據(jù)，從表面上看，兩者的區(qū)別就在于提供信息的方式存在不同程度

5、的綜合。實質(zhì)上，兩者之間的分歧在于：會計信息所提供的應(yīng)該是企業(yè)最終的價值結(jié)果還是價值創(chuàng)造過程？簡言之，會計數(shù)據(jù)變量進(jìn)入用戶決策模型時指代的是企業(yè)價值的“果”還是“因”？價值法基本上是依據(jù)當(dāng)前收益或其他綜合性價值數(shù)據(jù)（即“果”）來評價企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營狀況，并以此來分析、估計企業(yè)未來的價值，是一種間接的因果推斷模式。事項法是用已發(fā)生的事項（即“因”）來推斷企業(yè)的價值，因為價值只是經(jīng)濟(jì)活動的產(chǎn)物，對用戶來說，能夠為企業(yè)創(chuàng)造價值的就是這些關(guān)鍵事項，也是作為預(yù)測企業(yè)未來價值創(chuàng)造活動的依據(jù)，是一種直接的因果推斷模式，這一思路以“事項”將企業(yè)的價值創(chuàng)造活動與信息的生成及報告聯(lián)結(jié)起來，形成了“企業(yè)戰(zhàn)略

6、事項會計信息數(shù)據(jù)庫”這樣一個完整的信息鏈條。 事項會計理論的內(nèi)在缺陷分析 從事項會計理論誕生以來，對其優(yōu)越性談得非常多，甚至認(rèn)為只是因為技術(shù)條件的不成熟才阻礙了這一會計理論思想未能付諸實踐。實際上事項會計即使在理論上也存在固有的內(nèi)在缺陷，這才是事項法在提出的40多年里卻一直未能付諸實踐的主要原因。                （一）無法從根本上解決會計信息的決策相關(guān)性 如前所述，事項會計是一種以數(shù)據(jù)采集為中心的信息報告方式，事項法認(rèn)為

7、會計人員只需提供與用戶決策“相關(guān)”的經(jīng)濟(jì)活動信息，因而在信息或數(shù)據(jù)的采集過程中首先必須確定哪些事項是相關(guān)的，這似乎難以定義。正如斯坦普（1979）所言，相關(guān)性確實重要，但決定會計相關(guān)性的是會計信息的使用者，使用者的需求不同，相關(guān)性的具體形式和標(biāo)準(zhǔn)會隨使用者的價值取向和參照系的不同而明顯存在差異，相關(guān)性不是會計信息本身固有的屬性,而是使用者對使用信息所作的一種價值判斷。因此，所謂相關(guān)信息，只能由用戶來決定，但信息是會計人員提供的，如何解決兩者的矛盾？另外，在數(shù)據(jù)采集過程中如何對事項進(jìn)行計量？每個事項都可以用無限的特征來進(jìn)行描述，其總體特征無法窮盡，但只有某些方面可以被觀察和測度，采用何種計量屬性

8、才符合“全面描述”一個經(jīng)濟(jì)活動或事項這一要求，從而使外部人能夠洞察其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)并能用于其特定的決策模型呢？實際上只要會計信息的采集者與使用者不是同一人，這兩個問題都無法從根本上解決，盡管事項法對會計信息供需之間的矛盾有一定的緩解作用，但在與決策相關(guān)的確認(rèn)及計量問題上，與價值法并沒有本質(zhì)的區(qū)別，只不過兩者所提供的信息集的范圍大小不同而已。 （二）忽略了會計信息形成過程中的利益沖突 代理理論認(rèn)為企業(yè)是由不同的生產(chǎn)要素所達(dá)成的一組契約，契約的本質(zhì)就是信息，是契約當(dāng)事人訂約的基礎(chǔ)，會計信息就是其中最重要的信息，它反映了委托代理雙方的權(quán)責(zé)關(guān)系，因此，提供什么樣的會計信息以及如何提供首先是企業(yè)契約相關(guān)各方公

9、共選擇的結(jié)果，如果各方的利益一致，選擇很容易達(dá)成，如果各方的利益存在沖突，會計信息最終就成為各方相互博弈的結(jié)果。因此，必須關(guān)注會計信息形成過程中的利益沖突以及沖突背后相關(guān)利益方的行為動機(jī)及其激勵與約束問題。 事項法的特點是完全面向用戶，目的是盡可能地滿足用戶決策所需。以事項會計思想為基礎(chǔ)結(jié)合網(wǎng)絡(luò)、計算機(jī)數(shù)據(jù)庫等新技術(shù)構(gòu)建一種新型的財務(wù)會計報告模式，從用戶的決策有用性來看，在會計信息的可靠性、相關(guān)性、及時性、完整性上都會有所突破，但從會計信息供給方的利益來看，事項會計卻未必能提供足夠的激勵。首先，企業(yè)的存在不僅僅是一個合約的確立過程，更重要的是這個合約的貫徹與執(zhí)行過程，即企業(yè)作為各生產(chǎn)要素的一種

10、利益分配機(jī)制，要具備生產(chǎn)的功能以及價值創(chuàng)造的功能，站在匯集各方利益的聯(lián)接點即企業(yè)的角度，創(chuàng)造價值是企業(yè)存在的首要目標(biāo)，而每個企業(yè)的價值形成過程是其在激烈的商業(yè)競爭中的生存秘訣，在這個問題上企業(yè)更愿意作為一個“黑箱”存在，這正是與事項會計理論思想所倡導(dǎo)的“提供價值創(chuàng)造過程”相對立的，在論及事項法的優(yōu)越性時，研究者大多對企業(yè)的商業(yè)保密性問題一帶而過，但這恰恰是問題的關(guān)鍵所在，而且從事項法本身的理論思想來說是無法解決這個問題的，因為事項法的前提是企業(yè)原始數(shù)據(jù)的完全公共化，否則就不可能達(dá)到它所宣揚(yáng)的按需獲取信息的決策目標(biāo)。其次，事項法會加大對管理者行為的約束，在實踐中很難得到真正的支持。在實際中，會計

11、信息披露往往是選擇性的，甚至是蓄意造假的結(jié)果，事項法則能夠有效地減少信息操縱和價值法導(dǎo)致的信息扭曲，增加了信息的透明度，從而加大對管理者行為的約束，但這將與管理者自身的利益相沖突，如果沒有相應(yīng)的激勵機(jī)制，在實施過程中很難得到他們的支持。 （三）忽略了會計實務(wù)的系統(tǒng)性 以價值法為基礎(chǔ)的會計實務(wù)是長期以來所形成的一個相對穩(wěn)定的系統(tǒng)，除了會計信息供需雙方之外，還存在著緩解雙方利益沖突的第三方平衡機(jī)制，如審計、會計管制以及財務(wù)分析師等信息中介，這些調(diào)節(jié)機(jī)制的引入大大彌補(bǔ)了價值法在用戶決策功能上的缺陷。如審計通過對企業(yè)會計信息真實性及可靠性的鑒證，可以有效地減少信息操縱，同時，審計的工作方式是對財務(wù)報告

12、的內(nèi)容進(jìn)行分解并追根溯源，從某種程度上來講，審計師可以代替用戶深入對企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營活動（即價值創(chuàng)造動因）進(jìn)行考查，而不必要用戶親自去刨根問底，尤其在現(xiàn)代審計階段，由于企業(yè)內(nèi)部會計信息系統(tǒng)與管理系統(tǒng)已經(jīng)很難相互割離，這一作用就更為明顯，審計對經(jīng)理人的約束作用會促使企業(yè)會計信息更符合實際，更能反映企業(yè)的經(jīng)營情況，會計信息對用戶的決策功能也隨之提高。而且會計管制和會計準(zhǔn)則的完善則不斷推動了高質(zhì)量的會計信息披露，加強(qiáng)了會計信息披露的可靠性及相關(guān)性，這些都進(jìn)一步改善了會計信息的決策相關(guān)性。因此，從會計實務(wù)的系統(tǒng)性來看，以事項法為基礎(chǔ)的會計模式即使對用戶而言也并不必然具有優(yōu)勢。而且從心理學(xué)角度來看，當(dāng)人們

13、的一種行為模式形成之后，就會形成與之相適應(yīng)的獨特的思考方式，Johnson（1970）認(rèn)為推理推斷并不比觀察推斷更少可靠性，而且事項觀察與價值推理都同樣關(guān)注預(yù)測，預(yù)測的可靠性不是兩者之間的問題所在，無疑有著極大的合理性。美國注冊會計師協(xié)會在1994年改進(jìn)企業(yè)報告面向用戶的研究報告中也指出 “沒有使用者建議財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)予以放棄”。故此，盡管以價值法為基礎(chǔ)的會計報告模式充滿了爭議，但長期以來卻一直成為現(xiàn)實的選擇。               

14、0;事項會計理論僅僅以用戶一方對會計信息的需求作為會計的目標(biāo),并以此作為構(gòu)建會計信息系統(tǒng)的邏輯起點，從而忽略了會計信息這種制度安排中的多方利益沖突和平衡，勢必會導(dǎo)致理論與實踐之間的嚴(yán)重脫節(jié)。事項會計也仍然無法從根本上解決會計信息與決策相關(guān)的確認(rèn)及計量問題，而且與價值法的邏輯嚴(yán)密性相比，事項法為了實現(xiàn)盡可能地滿足用戶的決策需求，傾向于更隨意和寬泛化，模糊了會計信息與其他信息源的邊界，容易導(dǎo)致泛會計觀，弱化會計信息的核心競爭力。在國際互聯(lián)網(wǎng)和企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)技術(shù)及其應(yīng)用日新月異的今天，技術(shù)支持不足并不能解釋事項會計無法付諸實踐的原因，理論準(zhǔn)備不足才是真正的原因，從這一點來說，事項會計從理論到實踐還需要學(xué)者們繼續(xù)研究。 參考文獻(xiàn)： 1.G.H.Sorter. An Events Approach to Basic Accounting TheoryJ.The Accounting Review,1969(1) 2.于富生、李鋒、張敏.事項會計理論:中國研究現(xiàn)狀述評J.財會通訊(學(xué)術(shù)版),2005（6） 3.Stamp,E. The Future of Accounting and Aud