內(nèi)部存貨交易中特殊事項的抵銷處理(一)

1、內(nèi)部存貨交易中特殊事項的抵銷處理(一)    一、內(nèi)部存貨交易中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提減值損失的抵銷 企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)發(fā)生內(nèi)部存貨交易后，若該項存貨發(fā)生減值，則內(nèi)部交易的買方企業(yè)期末應(yīng)按照存貨的可變現(xiàn)凈值低于該存貨成本(內(nèi)部交易賣方的價格)的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備，確認(rèn)存貨的跌價損失。而在合并報表中，該存貨期末的跌價準(zhǔn)備和本期應(yīng)確認(rèn)的存貨跌價損失應(yīng)該是以該存貨在內(nèi)部交易前的賬面價值(內(nèi)部交易賣方的成本)為對比基礎(chǔ)，即按照該存貨期末可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部交易前的賬面價值的差額計提跌價準(zhǔn)備，確認(rèn)跌價損失。因此，期末母公司在編制合并報表時，應(yīng)將內(nèi)部交易存貨中

2、所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤已計提的跌價準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。此時的抵銷方法分三種情形：一是若內(nèi)部交易存貨期末可變現(xiàn)凈值等于或小于內(nèi)部交易賣方的銷售成本時，應(yīng)按照內(nèi)部交易存貨中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤數(shù)抵銷減值損失；二是若內(nèi)部交易存貨期末可變現(xiàn)凈值大于內(nèi)部交易賣方的銷售成本而小于內(nèi)部交易賣方的銷售價格時，應(yīng)按照內(nèi)部交易存貨中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤數(shù)減去該存貨期末可變現(xiàn)凈值大于內(nèi)部交易賣方銷售成本的差額予以抵銷(全額抵銷內(nèi)部交易存貨計提的減值損失)；三是若內(nèi)部交易存貨期末可變現(xiàn)凈值大于內(nèi)部交易賣方的銷售價格時，由于此時該存貨尚未發(fā)生減值，也未計提減值準(zhǔn)備，故不需要進(jìn)行減值損失的抵銷。 1、

3、交易首期的抵銷 例1 B子公司是A母公司的全資子公司，2006年A母公司將10萬元的存貨按14萬元的價格銷售給B子公司，假定該銷售價格是公允的，B公司當(dāng)年并未將該批存貨售出企業(yè)集團(tuán)。 第一種情況，若2006年12月31日，B公司的該批存貨可變現(xiàn)凈值為9萬元，B公司為此計提了5萬元的存貨跌價準(zhǔn)備，則2006年12月31日A母公司在編制合并會計報表時，抵銷分錄為： (1)抵銷內(nèi)部存貨交易額和內(nèi)部存貨交易包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 借：主營業(yè)務(wù)收入 140000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 100000 存貨 40000 (2)抵銷內(nèi)部存貨交易包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的減值損失 借：存貨40000 貸：資產(chǎn)

4、減值損失40000 第二種情況，若2006年12月31日，B公司該批存貨的可變現(xiàn)凈值為11萬元，B公司為此計提了3萬元的存貨跌價準(zhǔn)備，則2006年12月31日A母公司在編制合并會計報表時，抵銷分錄為： (1)抵銷內(nèi)部存貨交易額和內(nèi)部存貨交易包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 借：主營業(yè)務(wù)收入 140000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 100000 存貨 40000 (2)抵銷內(nèi)部存貨交易包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的減值損失 借：存貨40000(110000-100000)1 30000 貸：資產(chǎn)減值損失 30000 2、以后各期的抵銷 例2承例1中的第一種情形，若B公司2007年12月將上年從A母公司購入存貨中

5、的60售出了企業(yè)集團(tuán)，本年未發(fā)生新的內(nèi)部存貨交易，也未發(fā)生新的減值損失。則2007年12月31日A公司在編制合并會計報表時應(yīng)編制的抵銷分錄為： (1)抵銷年初存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對年初未分配利潤的影響 借：年初未分配利潤 40000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 40000 (2)抵銷年初存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的減值損失對年初未分配利潤的影響 借：存貨 30000 貸：年初未分配利潤 30000 (3)抵銷期末存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 借：主營業(yè)務(wù)成本 16000 貸：存貨40000x(1-60) 16000 值得注意的是，母公司在編制合并會計報表時，對依據(jù)內(nèi)部存貨交易包含的未實現(xiàn)內(nèi)

6、部銷售利潤計提的減值損失的抵銷應(yīng)以內(nèi)部存貨交易包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為最高限，合并工作底稿中“合并數(shù)”欄的“存貨”項目，應(yīng)以內(nèi)部存貨交易中賣方的銷售成本與可變現(xiàn)凈值兩者孰低為報告價值。 二、內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價的抵銷 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易應(yīng)屬關(guān)聯(lián)方交易，可能產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易差價。如果產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易差價后，母公司在編制合并會計報表時，一方面要抵銷內(nèi)部存貨交易額和內(nèi)部存貨交易包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；另一方面還要抵銷內(nèi)部存貨交易中產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價，從而使合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項目的合并數(shù)反映該存貨在內(nèi)部交易發(fā)生前的成本。由于母公司產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價與子公司產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價在個別報表中的確認(rèn)

7、不同，因此，內(nèi)部存貨交易中母公司產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價與子公司產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價的抵銷處理也不一樣。 (一)母公司產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易差價的抵銷(順銷)包括兩種情況： 一是交易首期的抵銷。在內(nèi)部存貨交易發(fā)生后的第一個會計期間，母公司編制合并會計報表時，一方面要將母公司對子公司的銷售收入與母公司的銷售成本和子公司購入的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷，另一方面還要將因關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致母公司資本公積的增加數(shù)同子公司購入的存貨中包含的未實現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易差價予以抵銷。 例32006年12月5日A母公司將一批成本為3000萬元的存貨以4000萬元的價格銷售給B子公司，假定該存貨交易占A母公司銷售總額的比重較大，20

8、06年12月31日A母公司在編制合并會計報表時應(yīng)編制的抵銷分錄為： 借：主營業(yè)務(wù)收入(3000萬元x120) 36000000 資本公積(4000-3000x120)萬元 4000000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 30000000 存貨(4000-3000)萬元 10000000 二是以后各期的抵銷。在內(nèi)部存貨交易發(fā)生后的第二個或以后各個會計期間，母公司編制合并會計報表時，一方面要抵銷期初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和未實現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易差價對年初未分配利潤的影響；另一方面還要抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和未實現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易差價對年末未分配利潤的影響。 例4承例3，若B子公司于2007年5月20 B

9、將上項購自于A母公司存貨中的401)以1800萬元的價格售出企業(yè)集團(tuán)，假定本年未發(fā)生其他內(nèi)部存貨交易，其他資料不變，則2007年12月3l日A母公司在編制合并會計報表時抵銷分錄為： (1)抵銷年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和未實現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易差價 借：年初未分配利潤(3600-3000)萬元 6000000 資本公積(4000-3600)萬元 4000000 貸：主營業(yè)務(wù)成本(4000-3000)萬元 10000000 (2)抵銷年末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和未實現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易差價 借：主營業(yè)務(wù)成本 6000000 貸：存貨1000萬元×(1-40) 6000000 (二)子公司產(chǎn)

10、生的關(guān)聯(lián)交易差價的抵銷(逆銷和平銷)由于母公司的子公司有全資子公司和非全資子公司之分，而在非全資子公司的情形下，無論子公司將存貨出售給母公司還是其他子公司，只要子公司產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易差價，則母公司在編制合并會計報表的抵銷分錄時，與母公司產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價抵銷處理的不同之處在于：一方面要將子公司內(nèi)部交易存貨中包含的未實現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易差價對母公司資本公積和少數(shù)股東權(quán)益的影響數(shù)予以抵銷；另一方面還要將子公司因關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益的影響予以抵銷。 1、交易首期的抵銷 例5A公司對B公司的長期股權(quán)投資比例為80，并且A公司將B公司納入合并報表的編報范圍。2006年7月5日

11、B公司將成本為3000萬元的存貨以4000萬元的價格銷售給A公司，假定本年該存貨交易額占B公司全年銷售總額的比重很大。則2006年12月31日A公司編制合并會計報表時抵銷分錄為： (1)抵銷內(nèi)部存貨交易額以及內(nèi)部交易存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤與未實現(xiàn)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易差價 借：主營業(yè)務(wù)收入(3000x120)萬元 36000000 少數(shù)股東權(quán)益(4000-3600)萬元x20 800000 資本公積(4000-3600)萬元x80 3200000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 30000000 存貨(4000-3000)萬元 10000000 (2)抵銷內(nèi)部交易存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對少數(shù)股東收益和少數(shù)股東權(quán)益的影響 借：少數(shù)股東權(quán)益 1200000 貸：少數(shù)股東收益(3600-3000)萬元x20 1200000 2、以后各期的抵銷 例6承例5，若2007年12月31日A公司從B公司購入的存貨全部未實現(xiàn)對外銷售，且該年也未發(fā)生其他內(nèi)部存貨交易。則2007年12月31日A公司在編制合并會計報表時抵銷分錄為： (1