中級財務(wù)會計金融資產(chǎn)下

1、第三章金融資產(chǎn)（下）學(xué)習(xí)目的與要求本章應(yīng)了解交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計處理。第一節(jié)交易性金融資產(chǎn)一、交易性金融資產(chǎn)的特點交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，包括為交易目的從二級市場購入所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等，有效套期工具以外的衍生工具如期貨等。與其他金融資產(chǎn)相比，其主要特點有以下幾方面。1具有較強的變現(xiàn)能力，流動性強作為交易性金融資產(chǎn)，均有活躍的市場報價，這也是其能隨時變現(xiàn)的前提。交易性金融資產(chǎn)的流動性僅次于現(xiàn)金，是剩余現(xiàn)金的暫時存放形式。2持有交易性金融資產(chǎn)的目的是為了賺取差價交易性金融資產(chǎn)保持了資金的流動性和獲

2、利性，企業(yè)是為了利用生產(chǎn)經(jīng)營過程中暫時閑置的資金獲得一定的收益而持有債券、股票、基金、權(quán)證等交易性金融資產(chǎn)，而不是為了控制被投資企業(yè)。按照我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)屬于金融資產(chǎn)：（1）取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購。（2）屬于進行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。（3）屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)除外。二、交易性金融資產(chǎn)的初始計量企

3、業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)按取得時的公允價值作為初始確認(rèn)金額。其理由是：（1）公允價值能夠反映其真實價值；（2）公允價值能夠反映其價值變化的風(fēng)險；3）其公允價值容易取得。企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)所支付的價款中，也可能包含了一項債權(quán)，即實際支付的價款中的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，它們在性質(zhì)上屬于投資企業(yè)暫時墊付的款項，這項債權(quán)應(yīng)作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”單獨反映，收到這部分現(xiàn)金股利或利息時，沖減相應(yīng)債權(quán)。企業(yè)為取得交易性金融資產(chǎn)而發(fā)生的稅金、手續(xù)費等相關(guān)交易費用，在其發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益，以便于反映交易性金融資產(chǎn)的價值與價值變動。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時：借：

4、交易性金融資產(chǎn)成本（公允價值）應(yīng)收股利（已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息）投資收益（交易費用）貸：銀行存款（實際支付的價款）例：見教材P70例41，其會計分錄為：借：交易性金融資產(chǎn)一一股票A（成本）72800股票B（成本）90750股票C（成本）715200投資收益4950貸：其他貨幣資金存出投資款883700教材P70例42，其會計分錄為：借：交易性金融資產(chǎn)一一股票A（成本）70000應(yīng)收股利2800投資收益400貸：其他貨幣資金存出投資款73200三、交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量（一）交易性金融資產(chǎn)持有期間收益的確認(rèn)作為交易性金融資產(chǎn)，在到期兌付或處置之前可能會

5、獲得一定的投資收益，包括股票投資的現(xiàn)金股利收益和債券投資的利息收益。企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。但對于收到的屬于取得交易性金融資產(chǎn)支付價款中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)：借：銀行存款貸：應(yīng)收股利應(yīng)收利息例：見教材P71例43（二）交易性金融資產(chǎn)期末計價在期末，為了反映企業(yè)所持有的交易性金融資產(chǎn)的實際價值，必須對其進行計價。根據(jù)企業(yè)的具體情況，可以采用公允價值計量，即市價法計量，也可以采用其他計量方法，如成本法、成本與市價孰低法。根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)對交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量。按照公

6、允價值計量（市價法），在每個會計期末，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值按市價進行調(diào)整，在資產(chǎn)負(fù)債表上，交易性金融資產(chǎn)反映報表日的現(xiàn)行市價，由于市價波動所引起的未實現(xiàn)損失和收益均予以確認(rèn)，計入到期損益。該方法充分考慮了交易性金融資產(chǎn)變現(xiàn)能力強的特點，以期末市場價格在資產(chǎn)負(fù)債表上予以確認(rèn)更加合理，能夠更直接、及時地提供有關(guān)該資產(chǎn)的市場信息，準(zhǔn)確反映流動性和償債能力，更符合資產(chǎn)的定義。同時，市價也是可驗證的，保證了計量的可靠性。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)對交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量，并設(shè)置“公允價值變動損益交易性金融資產(chǎn)”賬戶。該賬戶屬于損益類性質(zhì)，在損益表中單獨列示，反映企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動形成

7、的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額時：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額的差額時：借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動例：見教材P72例44四、交易性金融資產(chǎn)的處置企業(yè)在需要周轉(zhuǎn)資金或決定投資于更有利的機會時，可以隨時將持有的交易性金融資產(chǎn)在債券市場上出售。出售價格可能高于或低于交易性金融資產(chǎn)的賬面價值。處置交易性金融資產(chǎn)時，將處置時該交易性金融資產(chǎn)的公允價值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。具體處理過程為：企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時：借：銀行存款（實際

8、收到的價款）交易性金融資產(chǎn)公允價值變動投資收益（差額）貸：交易性金融資產(chǎn)成本（交易性金融資產(chǎn)的賬面余額）交易性金融資產(chǎn)公允價值變動投資收益（差額）同時，將原記入交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出。借：投資收益貸：公允價值變動損益或：借：公允價值變動損益貸：投資收益第二節(jié)持有至到期投資、持有至到期投資的確認(rèn)條件持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)應(yīng)同時滿足下列條件：1到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、回收金額固定或可確定，是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（如投資

9、利息和本金等）的金額和時間。2有明確意圖持有至到期是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。3有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：1）沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。（2）法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。（3）其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。二、持有至到期投資的初始計量持有至到期投

10、資的初始確認(rèn)金額，是指企業(yè)取得持有至到期投資時實際支付的價款，即該投資取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和，包括支付給發(fā)行企業(yè)的購買價格、購買過程中支付給券商等中介機構(gòu)的傭金、手續(xù)費、稅金等相關(guān)稅費。購買價格一般由兩部分組成：一部分是到期收回的本金按照市場利率折算的現(xiàn)值；另一部分是各期利息收入按照市場利率折算的現(xiàn)值。在債券市場上，作為持有至到期投資的公司債券的購買價格有平價購入、溢價購入、折價購入。在取得持有至到期投資過程中所發(fā)生的手續(xù)費、稅金等相關(guān)費用，在性質(zhì)上屬于投資成本，我國準(zhǔn)則規(guī)定其相關(guān)稅費計入初始確認(rèn)金額，在持有至到期投資的持有期間，采用與債券溢折價捆綁的方式分期攤銷，調(diào)整持有投資期間

11、各期的收益。在所支付的購買價格中，如果包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目，不計入投資的初始確認(rèn)金額。在多數(shù)情況下，企業(yè)購入債券不是在付息日，因此在債券的購買價格中通常包含了自上一付息日至購買日的應(yīng)計未到期的利息。如果持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，則應(yīng)計未到期的利息作為初始確認(rèn)金額，也采用與債券溢折價捆綁的方式分期攤銷，調(diào)整持有投資期間各期的收益。此外，在我國會計實務(wù)中，為了保持會計記錄的明晰性，一般將初始確認(rèn)金額分為兩部分：面值和利息調(diào)整額。面值是指投資的票面價值，也是該投資到期時應(yīng)該收回的本金。利息調(diào)整額的構(gòu)成比較復(fù)雜，本質(zhì)上是企業(yè)為了獲得未來的投資收益而

12、付出的面值以外的代價，包括債券的溢價或折價、自上一計息日開始至購買日之間未到期的應(yīng)計利息以及交易費用。企業(yè)取得的持有至到期投資時：借：持有至到期投資成本應(yīng)收利息持有至到期投資利息調(diào)整貸：銀行存款（面值）（已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息）（差額）持有至到期投資利息調(diào)整（差額）（實際支付的價款）三、持有至到期投資的后續(xù)計量企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實際利率法按攤余成本對持有至到期投資進行后續(xù)計量。在持有期間還應(yīng)對其投資收益進行計量。（一）持有至到期投資收益的確認(rèn)和計量1持有至到期投資收益確認(rèn)的時點企業(yè)持有債券等投資的主要目的是為了資金增值，可以在持有投資期間獲得利息收入并最終收回本金。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)應(yīng)

13、于持有投資期間的期末確認(rèn)持有至到期投資的收益。2持有至到期投資收益的計量由于在取得投資時，投資的票面利率與實際利率可能不相等，導(dǎo)致投資的購買價格與票面價值之間形成差異，即所謂溢價或折價。對于投資的溢價或折價應(yīng)在投資的持有期間進行攤銷，投資的溢價或折價攤銷實質(zhì)上是對利息收入的調(diào)整。（二）溢價或折價的攤銷與攤余成本的確定企業(yè)溢價或折價的攤銷方法應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。實際利率法是指按照金融資產(chǎn)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入的方法。其基本原理是：企業(yè)持有至到期投資在各期的實際收益應(yīng)是各期投資占用額與實際收益率的乘積，實際收益率（市場利率）與名義收益率（票面利率）之間的差額，便是本期溢價或折價的攤

14、銷額，并且各期攤銷額之和等于攤銷總額。其公式如下：某一期間攤銷額=本期利息收益-本期應(yīng)收利息或=本期應(yīng)收利息-本期利息收益持有至到期投資占用資金在第一期是實際支付的全部價款（不包含已到期的利息），即初始確認(rèn)的金額，以后各期隨著溢價或折價的攤銷而變動，在投資到期時，等于投資的面值。由于取得投資時所支付的相關(guān)稅費以及未到期的應(yīng)計利息均作為初始確認(rèn)金額，因此應(yīng)將其與溢價或折價捆綁在一起，在投資的持有期間分期攤銷調(diào)整各期收益。簡而言之，各期的投資占用額就是投資的攤余成本，其計算公式如下：攤余成本=初始確認(rèn)金額-已償還本金±采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額間的差額進行攤銷形成的累計攤

15、銷額已發(fā)生的減值損失例：2004年1月1日，甲公司以105000元的價格購買了某公司發(fā)行的債券，面值100000元，票面利率8，期限3年，每年末付息，期滿一次歸還本金。另支付手續(xù)費等相關(guān)交易費用346元。該債券發(fā)行方不可以提前贖回，甲公司將其劃分為持有至到期投資。各期應(yīng)收利息=100000刈=8000(元)計算實際利率r：000000+8000)80008000sL+=105346(1+r)3(1+r)2(1+r)由此得出r=6%,計算確定的實際利率為6%該債券的攤余成本計算見下表。債券攤余成本計算表年份弟招掉余成孝利息收入Cb)=tiJX©X俄金裝量te>他棺朝U)=(eJ-

16、CJ年末攤余成奉(«)20041053*663218000I6791032QC5103&&T62so8OOC】780IQ1887!018876”31Q0OOQ*8000I88TQ根據(jù)上表，甲公司有關(guān)會計處理如下：(1)2004年1月1日購入債券時，借：持有至到期投資一成本100000一利息調(diào)整5346貸：銀行存款105346(2)2004年12月31日，確認(rèn)實際利息收入時，借：應(yīng)收利息8000貸：投資收益6321持有至到期投資一利息調(diào)整1679收到票面利息時，借：銀行存款8000貸：應(yīng)收利息8000(3)2005年12月31日，確認(rèn)實際利息收入時,借：應(yīng)收利息8000

17、貸：投資收益6220持有至到期投資利息調(diào)整1780收到票面利息時，借：銀行存款8000貸：應(yīng)收利息8000（4）2006年12月31日，確認(rèn)實際利息收入時，借：應(yīng)收利息8000貸：投資收益6113持有至到期投資利息調(diào)整1887收到票面本金和利息時，借：銀行存款108000貸：應(yīng)收利息8000持有至到期投資成本100000四、持有至到期投資到期收回持有至到期投資到期收回時，企業(yè)應(yīng)將取得價款與該投資賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益。借：銀行存款（實際收到的價款）貸：持有至到期投資成本（持有至到期投資的賬面價值）投資收益（差額）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)該對持有至到期投資的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明

18、該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)的特點可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及不屬于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。其特點有兩個方面：1該類金融資產(chǎn)反映了企業(yè)管理意圖金融資產(chǎn)分類也對應(yīng)著企業(yè)風(fēng)險管理，基于特定的風(fēng)險管理或資本管理需要，企業(yè)也可將某項金融資產(chǎn)直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。2該類金融資產(chǎn)的歸類是“倒擠”的結(jié)果在

19、通常情況下，對于一項金融資產(chǎn)，企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入到期損益金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的，就必然要劃分為可供出售的金融資產(chǎn)。二、可供出售金融資產(chǎn)的初始計量企業(yè)在購入股票、債券等金融資產(chǎn)時出于風(fēng)險管理或資本管理的需要，會將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)一般來說，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價款中包含的已宣告發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利的，單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目。借：可供出售金融資產(chǎn)成本的利息）（實際支付的價款一已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取應(yīng)收股利或應(yīng)收利息（已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的

20、利息）貸：銀行存款（實際支付的價款）例：見教材P78例410，例411三、可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量（一）可供出售的債券投資可供出售的債券投資在具體核算上與持有至到期投資有很多的相似之處，如可供出售的債券投資初始金額的確認(rèn)、投資收益的確認(rèn)等均與持有至到期的會計處理相同；不同之處在于兩者選擇的期末計價方法不同，可供出售的債券投資按公允價值計量，并將公允價值與債券投資賬面余額的差額計入所有者權(quán)益。企業(yè)將取得的債券投資劃分為可供出售借：可供出售金融資產(chǎn)成本應(yīng)收利息可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整貸：銀行存款金融資產(chǎn)時，（面值）（已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）（差額）（實際支付的價款）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額）在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，借：應(yīng)收利息（債券面值漂面利率）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額）貸：投資收益（債券攤余成本衣際利率四、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間重分類的處理（一）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)1持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的條件企業(yè)各類金融資產(chǎn)的劃分有嚴(yán)格限制，一旦確認(rèn)為某類金融資產(chǎn)后，不能隨意重分類。但如果發(fā)生下列情況之一，企業(yè)需要將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)因持有意圖或持有能力發(fā)生變