論《企業(yè)所得稅法》中納稅人的變化納

1、論企業(yè)所得稅法中納稅人的變化摘要： 2008 年 1 月 1 日起執(zhí)行的企業(yè)所得稅法中。關(guān)于納稅人的范圍 和納稅人的法律地位較我國之前所實施的兩部企業(yè)所得稅法有較大的變化，試 從納稅人的角度，現(xiàn)就上述問題進行淺析。關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅法；納稅人；法律地位1 納稅人范圍納稅人范圍，是指某一實體稅法規(guī)定的應(yīng)繳納該稅的所有主體。 企業(yè)所得稅法第一條規(guī)定了企業(yè)所得稅納稅人范圍。第一條在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè) ） 為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。企業(yè)所得稅法實施條例第二條的規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人是指在中 華人民共和

2、國境內(nèi)，企業(yè)和取得其他收入的組織，但不包括個人獨資企業(yè)和合 伙企業(yè)。根據(jù)實施條例的規(guī)定，這里的 “企業(yè) ”是指依照法律、行政法規(guī)在中 國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。原 “內(nèi)資企業(yè)所得稅法 ”的規(guī)定，下列實行獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或者組織， 為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人：國有企業(yè)；集體企業(yè)；私營企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)；股 份制企業(yè) i 有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。這里所稱獨立經(jīng)濟核算 的企業(yè)或者組織，是指納稅人同時具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶、獨立建立賬簿、 編制財務(wù)會計報表、獨立計算盈虧等條件的企業(yè)或者組織。根據(jù)原 “外資企業(yè) 所得稅法 ”的規(guī)定，外資企業(yè)所得稅的納稅人外外商

3、投資企業(yè)和外國企業(yè)。這 里的外商投資企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)計的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營 企業(yè)和外資企業(yè)；外國企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng) 營和雖未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他 經(jīng)濟組織。開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的 場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人。通過比較，可以看出，關(guān)于納稅人范圍界定方面，企業(yè)所得稅法的改 革力度較大。企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人的界定，改變以往內(nèi)資企業(yè)所得稅 以獨立核算的三個條件來判斷納稅人標準的做法，只要是我國境內(nèi)的企業(yè)和其 他取得收入的組織，均作為企業(yè)所得稅的納稅人。同時，將名為企業(yè)但

4、實際上 不具備法人資格的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在外。根據(jù)國務(wù)院關(guān)于個人 獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知， 2000 年 1 月 1 日起對個人獨資 企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅。此次企業(yè)所得稅法也以法律形式排 除了個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)企業(yè)所得稅義務(wù)。因此個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè) 不適用企業(yè)所得稅法，不僅在法理上具有合理依據(jù)，也與我國相關(guān)立法相 統(tǒng)一，符合國際立法慣例。這樣界定納稅人有以下幾個優(yōu)點：（ 1） 符合國際慣例。在國際上，一般是以 法人為單位來界定企業(yè)所得稅的納稅人的。我國己經(jīng)融入了世界經(jīng)濟體系，在這個問題上理應(yīng)與國際上大多數(shù)國家的做法保持一致。（2）劃清企業(yè)所得稅與個

5、人所得稅納稅主體的界限。以法人為標準界定企業(yè)所得稅的納稅主體，將名為 企業(yè)但并不具備法人資格的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)從中排除，避免了因納稅 主體規(guī)定不清而帶來的交叉納稅和稅負不公現(xiàn)象。（ 3）將具有同等市場競爭地位 的外資與內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一作為企業(yè)所得稅，為內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)造了公平的競爭環(huán)境。（4） 保證了稅法與民法、公司法、合伙企業(yè)法、個人獨資企業(yè)等相關(guān)法關(guān)于主體 規(guī)定的一致性。關(guān)于納稅人范圍規(guī)定的變化，納稅人應(yīng)該注意以下幾點：第一，凡是在中 國境內(nèi)所設(shè)立分支機構(gòu)的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時，由總機構(gòu)實行匯總繳納， 分支機構(gòu)不再是獨立的納稅人；第二，內(nèi)資企業(yè)通過將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境 內(nèi)進行 “返程投資

6、”，從而享受外資企業(yè)在企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠的空間已經(jīng) 不復(fù)存在了，因此，這些企業(yè)應(yīng)該按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進行及時調(diào)整；第 三，企業(yè)可以通過地區(qū)優(yōu)惠規(guī)定進行稅收籌劃，企業(yè)所得稅法盡管縮小了 地區(qū)性稅收優(yōu)惠的范圍，但仍然保留了民族自治地區(qū)可以享有減免地方政府應(yīng) 得的企業(yè)所得稅部分，著就為企業(yè)總機構(gòu)設(shè)立地點的選擇上提供了籌劃空間， 即總機構(gòu)可以選擇在稅收優(yōu)惠地區(qū)。以達到節(jié)省稅收成本的目的。企業(yè)所得稅法改變原內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算的三個條件來判斷納 稅人標準的做法。凡是在中國境內(nèi)所設(shè)立分支機構(gòu)的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時， 由總機構(gòu)實行匯總繳納。分支機構(gòu)不再是獨立的納稅人。該案例中，從 2008 年

7、1月 1日起，作為非法人的分公司就不用再向當?shù)叵蛑鞴芏悇?wù)機關(guān)申報企業(yè)所 得稅，而由總公司匯總繳納，不會再出現(xiàn)整個公司在全面虧損的情況下，還需 繳納企業(yè)所得稅的情形。2 納稅人的法律地位納稅人的法律地位，是指根據(jù)某一實體稅法的規(guī)定，享有不同稅法權(quán)利與 納稅義務(wù)的納稅義務(wù)人。企業(yè)所得稅法第二條規(guī)定了所得稅納稅人的法律地位。第二條企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū) ）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。本法所稱非居民企業(yè)。是指依照外國（地區(qū) ） 法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場

8、所，但有來源丁 ?中國境內(nèi)所得的企業(yè)。企業(yè)所得稅法實施條例第三至五條的規(guī)定進一步細化了所得稅納稅人 的法律地位。第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中 國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得 收入的組織。企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國（地區(qū) ） 法律成立的企業(yè)，包括依照外國（地區(qū) ）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。第四條企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、 人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全而管理和控制的機構(gòu)。第五條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括：(1) 管理

9、機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)；(2) 工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；(3) 提供勞務(wù)的場所；(4) 從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；(5)其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單 位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非 居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所。上述條款是關(guān)于納稅人法律地位的規(guī)定。按照國際上的通行做法，企業(yè)所 得稅 的納稅人從法 律地位上看， 一般分為 “居民企業(yè) ”和 “非居 民企業(yè) ” 納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，是為了更好地保障一國稅收管轄權(quán)的有效 行使。稅收管轄權(quán)是一國

10、政府在征稅方面的主權(quán)，是國家主權(quán)的重要組成部分 在稅收管轄權(quán)方面，各國一般遵循下列三原則：屬地原則、屬人原則和折中原 則。 2.1 屬地原則屬地原則，是指一國稅法對于處于其管轄領(lǐng)土范圍內(nèi)的一切人都具有約束 力。依據(jù)該原則確定的稅收管轄權(quán)，稱作來源地管轄權(quán)。來源地管轄權(quán)是指不 論是本國人、外國人還是無國籍人，只要其收入來源于本國國土，該國就有權(quán) 對其行使稅收管轄權(quán)。2.2 屬人原則屬人原則，是指一國稅法對丁 ? 本國居民具有約束力。依據(jù)該原則確定的稅 收管轄權(quán)，稱作居民管轄權(quán)。居民管轄權(quán)是指對本國居民，不論其收入來源于 何處，該國都有權(quán)對其行使稅收管轄權(quán)；而非居民。該國只能僅就有來源于本 國境內(nèi)

11、的收入行使其稅收管轄權(quán)。即居民對國家負有無限的納稅義務(wù)，而非居 民則對國家負有有限的納稅義務(wù)。這里的 “居民 ”分為自然人居民和非自然人 居民(以下統(tǒng)一稱為企業(yè)居民)。關(guān)于企業(yè)居民身份的認定，各國立法實踐中采用的標準主要有：(1) 注冊成立地標準。 注冊成立地標準，是指以企業(yè)在何國依法注冊成立來確定其居民身份。換 句話說，凡是在本國境內(nèi)依法登記成立的公司企業(yè)，即為本國的居民納稅人。 采用該標準的主要有美國、瑞典、芬蘭和墨西哥等。企業(yè)居民的注冊成立地只 能有一個。因此，這一標準的優(yōu)點是納稅人法律地位明確，易于識別。但缺陷 在于難以反映法人的真實活動。因為，在一個國家注冊成立的企業(yè)或公司，可 能基

12、本上脫離該國而再其他國家從事經(jīng)營活動，另外納稅人也可能通過事先選 擇注冊登記地的辦法，達到規(guī)避國家稅收管轄的目的。如在避稅港設(shè)立的許多 “招牌 ”企業(yè)或公司就是明顯的例證。(2) 實際管理和控制中心所在地標準。 實際管理和控制中心所在地標準，是指以企業(yè)居民的實際管理和控制中心 地為標準來確定其居民身份。所謂企業(yè)居民的實際管理和控制中心地，是指作 出和形成企業(yè)居民的經(jīng)營管理重要決定和決策的地點，一般是指企業(yè)居民的董 事會所在地或董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地。這一標準的優(yōu)點是克服了企 業(yè)通過登記注冊避稅的現(xiàn)象，但卻存在著一些企業(yè)通過任意設(shè)立經(jīng)營管理和控 制中心以達到逃避稅收的目的。采用這一標準的

13、主要有英國、新西蘭、印度和新加坡等。(3) 總機構(gòu)所在地標準。總機 構(gòu)所在地標 準，是指以 企業(yè)居民的 總機構(gòu)所 在地為標準 來確定其居 民 身份。總機構(gòu)是指企 業(yè)進行重大經(jīng)營 決策以及全部 經(jīng)營活動和統(tǒng)一 核算盈虧的 機構(gòu)。法國、新西蘭、日本均采用了總機構(gòu)所在地標準。2.3 折中原則折中 原則是指屬 地與屬人相 結(jié)合的原則 。為了最 大限度地行 使本國的稅 收 管轄權(quán)，目前，多數(shù)國家采用該原則。我 國 企 業(yè) 所得 稅 法 借鑒 國 際 通行 做 法 ，首 次 引 人 “居 民 企 業(yè) ”與 “非 居 民企業(yè) ”的概 念。突 破了長 期以來 我國企 業(yè)所得 稅的規(guī) 范于經(jīng) 濟所有 制性 質(zhì) 或資本來源性質(zhì)的不合理框架。可以看出，我國企業(yè)所得稅法在稅收管轄權(quán)方面采用的是屬地原則與屬人原則相結(jié)合的折中原則，即居民企業(yè)認定的標準采用 的是 “登 記 注 冊地”與 “實際管 理機 構(gòu)”相結(jié) 合的 雙 重標 準。 這 種 區(qū)分 標準不僅較好地解決了居民企業(yè)的