第八章交易性金融資產(chǎn)

1、第八章 金融資產(chǎn)（貸款及應(yīng)收款除外的金融資產(chǎn)）一、金融資產(chǎn)的定義和分類 金融資產(chǎn)是實物資產(chǎn)的對稱，是單位或個人所擁有的以價值形態(tài)存在的資產(chǎn)，是一種索取實物資產(chǎn)的無形的權(quán)利。主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資、衍生金額資產(chǎn)等。 公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資 貸款和應(yīng)收款項 可供出售的金融資產(chǎn) 金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變；長期股權(quán)投資是一種對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的金融資產(chǎn)，其可能轉(zhuǎn)換為可供出售的金融資產(chǎn)。除貨幣和長期股權(quán)投資外的金融資產(chǎn):1、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)交易性金

2、融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)直接指定為以公允直接指定為以公允價值計量且其變動價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)融資產(chǎn)取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購；屬于進行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理；屬于衍生工具。均是滿足其中一個條件即可！該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況；企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。當(dāng)不滿足上述條件時，可以辨析： 被指

3、定且為有效套期工具的衍生工具不是交易性金融資產(chǎn)； 屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具不是交易性金融資產(chǎn)； 在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過 交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具不是交易性金融資產(chǎn)。 金融衍生工具是在貨幣、債券、股票等傳統(tǒng)金融工具的基礎(chǔ)上衍化和派生的，其價格隨基礎(chǔ)金融產(chǎn)品的價格(或數(shù)值)變動的派生金融產(chǎn)品。2、持有至到期投資 指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 主要是1年以內(nèi)的債券投資；到期日固定: 不能因某債務(wù)工具投資是浮動利率投資而不劃分為此類； 可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險； 股權(quán)投資沒有固

4、定的到期日，不能劃分為持有至到期投資。有明確意圖: 除非遇到一些企業(yè)不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件。（P133）有能力: 有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響。（P133）辨析： 持有該金融資產(chǎn)的期限不確定，表明沒有明確意圖； 市場利率、流動性、替代投資機會、投資收益率、融資來源和條件、外匯風(fēng)險變化時，將出售該金融資產(chǎn)，表明沒有明確意圖； 該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按明顯低于其攤余成本的金額清償表明沒有明確意圖； 沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)提供資金支持，表明沒能力持有； 受法律、行政法規(guī)限制難以持有，表明沒能力持有。企業(yè)應(yīng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對其意圖和能力進行評價，發(fā)

5、生變化的，應(yīng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。3. 貸款和應(yīng)收款項 貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，比如金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)（如委托貸款）。 非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類。4、可供出售金融資產(chǎn) 是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金

6、融資產(chǎn)。 通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍的市場上有報價，如：企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等。 對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的限售股應(yīng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資 貸款和應(yīng)收款項 可供出售的金融資產(chǎn) 一經(jīng)確定不可重分類為其他類別的金融資產(chǎn)一經(jīng)確定不可隨意重分類其他類別的金融資產(chǎn) 將持有至到期投資在到期前處置或重分類后應(yīng)立即將剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，在已過兩個完整的會計年度內(nèi)以后可再劃分為持有至到期投資。辨析：P135 不受兩年時間限制的出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日

7、較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起。此種情況主要包括：（1）因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；（2）因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；（3）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；（4）因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投

8、資限額做出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；（5）因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。二、金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理1、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)+，購入-借貸交易性金融資產(chǎn)-成本 +，持有期間公允價值增加額-，持有期間公允價值減少額借貸交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 +-借貸公允價值變動的損益交易費用，虧損，公允價值變動虧損宣告發(fā)放現(xiàn)金股利；出售盈利，公允價值變動盈利借貸投資收益交易性金融資產(chǎn)在處置時為什么要將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”？這樣會不會引起損益重復(fù)計算？答：原因有二： 一是為了更

9、好的核算投資產(chǎn)生的收益，從整個業(yè)務(wù)過程來看，即從交易性金融資產(chǎn)取得、后續(xù)計量、處置整個過程來看，只有把公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益才真實反映了該項業(yè)務(wù)的損益； 二是因為公允價值變動損益是一個過渡性科目，平時產(chǎn)生的公允價值變動都是不確定的，隨時都有增加或減少的可能。太不穩(wěn)定，如果直接確認(rèn)收益，容易造成報表的不真實。但是在該項投資處置后，這項投資產(chǎn)生的收益就已經(jīng)確定了，所以這時將一直在過渡性科目“公允價值變動損益”中核算的金額轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)到投資收益中，這時的金額才是真正的投資收益。 “公允價值變動損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目，期末余額都應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，所以這筆結(jié)轉(zhuǎn)的分錄并不影響

10、當(dāng)期損益。 借：交易性金融資產(chǎn)成本 （公允價值）投資收益 （交易費用）應(yīng)收股利 （已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息 （已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款（等）取得：持有期間的股利或利息：借：應(yīng)收股利 （已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息 （已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：投資收益 持有期間公允價值變化：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動價值上升價值下降出售：借：銀行存款等 貸：交易性金融資產(chǎn) 投資收益 （差額，也可能在借方）借：公允價值變動損益 貸：投資收益 借：投資收益貸：公允價值變動損益原計入該金融資產(chǎn)的公允價值

11、增值原計入該金融資產(chǎn)的公允價值減值2、持有至到期投資+，購入（按面值計入成本）-借貸持有至到期投資-成本 +-借貸持有至到期投資-利息調(diào)整 +-借貸應(yīng)收利息-+借貸投資收益 初始入賬金融與面值差額；及差額的攤余金額。（1）分期付息、一次還本的債券投資取得：借：持有至到期投資-成本 （面值） 應(yīng)收利息 貸：持有至到期投資-利息調(diào)整 銀行存款折價記貸方，溢價記借方。持有期間的利息：借：應(yīng)收利息 （面值票面利率） 持有至到期投資-利息調(diào)整 貸：投資收益 按攤余成本和實際利率計算的利息收入。 攤余成本是指金融資產(chǎn)的初始入賬金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金；加（減）采用實際利率法將該初始入賬金額

12、與到期日之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；扣除已發(fā)生的減值損失。例：2015年1月1日，華聯(lián)公司支付價款1000萬元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。華聯(lián)公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。2015年1月取得時：借：持有至到期投資-成本 1250萬 貸：銀行存款 1000萬 持有至到期投資-利息調(diào)整 250萬折價計算實際利率： 用插值法可求出實際利率約為10%。按攤余成本計算投資收益 日期日期期初攤余成本期初攤余

13、成本實際利息收入實際利息收入現(xiàn)金流入現(xiàn)金流入期末攤余成本期末攤余成本 （1）（2）=（1）實際利率（3）=票面利息（4）= （1）+（2）-（3）2015.12.311000萬元100萬元59萬元1041萬元 2016.12.311041萬元 104.1萬元59萬元1086.1萬元2017.12.311086.1萬元108.61萬元59萬元1135.71萬元2018.12.311135.71萬元113.57萬元59萬元1190.28萬元2019.12.311190.28萬元118.72元13091309萬元萬元 0合計借：持有至到期投資-利息調(diào)整 41萬 應(yīng)收利息 59萬 貸：投資收益 100

14、萬2015.12.31借：持有至到期投資-利息調(diào)整 45.1萬 應(yīng)收利息 59萬 貸：投資收益 104.1萬2016.12.31借：持有至到期投資-利息調(diào)整 49.61萬 應(yīng)收利息 59萬 貸：投資收益 108.61萬2017.12.31借：持有至到期投資-利息調(diào)整 54.57萬 應(yīng)收利息 59萬 貸：投資收益 113.57萬2018.12.31借：持有至到期投資-利息調(diào)整 54.57萬 應(yīng)收利息 59萬 貸：投資收益 113.57萬2019.12.31借：銀行存款 1309萬 貸：持有至到期投資-成本 1250萬 應(yīng)收利息 59萬（2）一次還本付息（利息不計復(fù)利）的債券投資+，購入（按面值計

15、入成本）-借貸持有至到期投資-成本 借貸持有至到期投資-利息調(diào)整 + -借貸持有至到期投資-應(yīng)計利息 -+借貸投資收益 初始入賬金融與面值差額；及差額的攤余金額。取得：借：持有至到期投資-成本 （面值） 貸：銀行存款 持有至到期投資-利息調(diào)整 持有期間的利息：借：持有到到期投資-應(yīng)收利息 （面值票面利率） 持有至到期投資-利息調(diào)整 貸：投資收益 折價記貸方，溢價記借方。按攤余成本和實際利率計算的利息收入。 到期收回本息：借：銀行存款 貸：持有至到期投資-應(yīng)收利息 持有至到期投資-利息調(diào)整例：賽博公司2011年1月1日購入不準(zhǔn)備在年內(nèi)變現(xiàn)的A公司債券一批，劃分為持有至到期投資，債券票面利率8%，

16、債券面值100000元，期限5年，實際支付價款92278元，無交易費用。該債券到期一次還本付息（利息不計復(fù)利）。借：持有至到期投資-成本 100000.00 貸：持有至到期投資-利息調(diào)整 7722.00 銀行存款 92278.002011年1月1日計算實際利率：實際利率約為8.694%。 按攤余成本計算投資收益 日期日期期初攤余成期初攤余成本本實際利息收入實際利息收入現(xiàn)金流入現(xiàn)金流入期末攤余成本期末攤余成本 （1）（2）=（1）8.694%（3）=票面利息（4）= （1）+（2）-（3）2011.12.31922788022.6 0100300.62012.12.31100300.68720.

17、20109020.82013.12.31109020.89478.30118499.12014.12.31118499.110302.30128801.42015.12.31128801.411198.61400001400000合計借：持有至到期投資-應(yīng)計利息 8000.00 持有至到期投資-利息調(diào)整 22.6 貸：投資收益 8022.6 2011年12月31日借：持有至到期投資-應(yīng)計利息 8000.00 持有至到期投資-利息調(diào)整 720.2 貸：投資收益 8720.22012年12月31日借：持有至到期投資-應(yīng)計利息 8000.00 持有至到期投資-利息調(diào)整 1478.3 貸：投資收益 9

18、478.3 2013年12月31日借：持有至到期投資-應(yīng)計利息 8000.00 持有至到期投資-利息調(diào)整 2302.3 貸：投資收益 10302.3 2014年12月31日借：持有至到期投資-應(yīng)計利息 8000.00 持有至到期投資-利息調(diào)整 3198.6 貸：投資收益 3198.6 2015年12月31日（3）持有至到期投資的處置與重分類(P103) 企業(yè)在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的某項持有至到期投資金額，相對于在出售或重分類前該類投資總額較大的，企業(yè)應(yīng)立即將剩余部分重分類為可供出售金額資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。 處置持有至到期投資時，應(yīng)將取得的價款與該部分投資賬面價

19、值之間的差額計入“投資收益”； 重分類的持有至到期投資，應(yīng)將該部分投資的公允價值與賬面價值之間的差額計入“其他綜合收益”，直到終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。借：銀行存款（等） 貸：持有至到期投資-成本 持有至到期投資-利息調(diào)整 投資收益 處置部分：借：可供出售金融資產(chǎn)-成本 可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整 貸：持有至到期投資-成本 持有至到期投資-利息調(diào)整 其他綜合收益 重分類部分：4、可供出售金融資產(chǎn) （按公允價值計量P151）（1）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn) 股票：借：可供出售金額資產(chǎn)成本 （公允價值+交易費用） 應(yīng)收股利 （已宣告但未發(fā)放部分） 貸：其他貨幣資金（銀行存款）債券：借：可供出售金額資產(chǎn)

20、成本 （面值 ） 應(yīng)收利息 （已宣告但未發(fā)放部分） 貸：其他貨幣資金 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 實際支付的金額與面值及應(yīng)收利息的差額，可能為借方也可能為貸方。（2）持有收益的確認(rèn)（資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息）股票：借：應(yīng)收股利 （持有期間已宣告但未發(fā)放部分） 貸：投資收益?zhèn)ǚ执胃断?，到期還本）：借：應(yīng)收利息 （面值票面利率） 貸：投資收益 （攤余成本實際利率） 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 差額，可能為借方也可能為貸方。債券（到期一次還本付息）：借：可供出售金融資產(chǎn)-應(yīng)收利息 （面值票面利率） 貸：投資收益 （攤余成本實際利率） 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 差額，可能為借方也可能為貸方。（3）資產(chǎn)負(fù)債

21、表日公允價值變動借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 貸：其他綜合收益 表示公允價值大于賬面余額反之，公允價值小于賬面余額，做相反分錄；無論是股票類還是債券類均是這樣做。與交易性金融資產(chǎn)有區(qū)別（4）出售可供出售的金融資產(chǎn)股票：借：銀行存款 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 投資收益可能在借方，也可能在貸方可能在借方，也可能在貸方借：其他綜合收益 貸：投資收益累計的公允價值變動結(jié)轉(zhuǎn)，可能在借方，也可能在貸方債券：借：銀行存款 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計利息 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 投資收益可能在借方，也可能在貸方借：其他綜合

22、收益 貸：投資收益累計的公允價值變動結(jié)轉(zhuǎn)，可能在借方，也可能在貸方例：丙股份有限公司有關(guān)投資資料如下：（1）20*7年2月5日，丙公司以銀行存款從二級市場購入By公司股票100000股，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，每股買價12元，同時支付相關(guān)稅費10000元。（2）20*7年4月10日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.5元；（3）20*7年4月20日，收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利50000元；（4）20*7年12月31日，B公司股票市價為每股11元；（5）20*8年12月31日，B公司股票市價下跌為每股9.5元，預(yù)計B公司股票還將繼續(xù)下跌；（6）20*9年12月31日，B公司股票市價為每股11.5元。

23、20*7年2月5日購入：借：可供出售金融資產(chǎn)-成本 1210000.00 貸：銀行存款（其他貨幣資金） 1210000.0020*7年4月10日宣告將分得現(xiàn)金股利：借：應(yīng)收股利 50000.00 貸：投資收益 50000.0020*7年4月20日收到現(xiàn)金股利：借：銀行存款 50000.00 貸：應(yīng)收股利 50000.0020*7年12月31日借：其他綜合收益 110000.00 貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 110000.0020*8年12月31日借：資產(chǎn)減值損失 260000.00 貸：其他綜合收益 110000.00 可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)減值損失 150000.0020*9年12月3

24、1日借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 200000.00 貸：其他綜合收益 200000.00例：已知：（1）2007年5月1日，A公司從股票二級市場以每股15元（含已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元）的價格購入B公司發(fā)行的股票600萬股，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。（2）2007年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利（3）2007年12月31日，該股票的市場價格為每股14元。A公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的（4）2008年12月31日，該股票的市場價格為每股13元。A公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的（5）2009年，B公司因違犯相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股

25、票的價格發(fā)生下跌。至2009年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元（6）2010年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元要求:編制與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的會計分錄.。（1）2007年5月1日購入股票借：可供出售金融資產(chǎn)成本8 880=600萬股（150.2）應(yīng)收股利120=(600萬股0.2)貸：銀行存款9 000（2）2007年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利借：銀行存款120貸：應(yīng)收股利120（3）2007年12月31日，（暫時的），確認(rèn)股票公允價值變動600萬股148 880480（萬元）借：其他綜合收益 4

26、80貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動480（4）2008年12月31日（暫時的），確認(rèn)股票公允價值變動600萬股（1314）600（萬元）借：其他綜合收益 600貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動600（5）2009年，確認(rèn)股票投資的減值損失600萬股6（8 880480600）4 200（萬元）借：資產(chǎn)減值損失4 200貸：可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4 200借：資產(chǎn)減值損失1 080(480+600)貸：其他綜合收益 1 080（6）2010年，確認(rèn)股票價格上漲600萬股10（8 8804806004 200）2 400（萬元）借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動2 400貸：其他綜合收益 2

27、 400 例：2015年1月1日，華聯(lián)公司支付價款1000萬元（含交易費用）從活躍市場上購入A公司5年期債券，面值1250萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支付。華聯(lián)公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。（P153）（1）2009年12月31日，A公司債券的公允價值為1200000元，（不含利息）；（2）2010年12月31日，A公司債券的公允價值為1300000元，（不含利息）；（3）2011年12月31日，A公司債券的公允價值為1250000元，（不含利息）；（4）2012年12月31日，A公司債券的公允價值為1200000元，（不含利息）；（5）2013年1月20日，出售A公司債券取得價款1260000元。三、金融資產(chǎn)減值資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)就能對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值