揭開會計(jì)分錄面紗發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真相

1、揭開會計(jì)分錄面紗發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真相（老會計(jì)人的經(jīng)驗(yàn)）記賬憑證是企業(yè)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的載體，是稅務(wù)檢查的重要內(nèi)容。稅務(wù)人員對企業(yè)納稅情況實(shí)施檢 查，通常是通過審核記賬憑證及其會計(jì)分錄來了解企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但僅就會計(jì)分錄卻很難 判斷業(yè)務(wù)的真相，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)會計(jì)差錯時(shí)，更會導(dǎo)致定性錯誤，進(jìn)而錯誤地適用稅收政策。本文 通過兩個稽查案例提醒大家會計(jì)分錄不是證據(jù)，只有足夠的、準(zhǔn)確無誤的原始憑證才是確 鑿的證據(jù)。案例1留存收益減少一定要確認(rèn)股息紅利嗎？某藥業(yè)有限公司（以下稱甲公司）成立于2001年，注冊資本1050萬元（張三占比70%李四占比25% 王五占比5%）。某生物工程有限公司（以下稱乙公司），是一座現(xiàn)代

2、化、高科技的植物化工企業(yè)， 坐落在某工業(yè)園區(qū)。乙公司成立于 2008年3月，注冊資本100萬元，其中張三投資75萬元，李 四投資25萬元。甲公司總資產(chǎn)2686.20萬元。廠區(qū)面積約150畝，現(xiàn)有廠房建筑面積20000平方 米，主要從事甘草酸粉、苦豆子總堿液、大蒜素等原料藥及小茴香、大蕓等地方特色植物有效成分提取的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，并擁有自主進(jìn)出口權(quán)， 2011年1月被當(dāng)?shù)剞r(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化領(lǐng)導(dǎo)小組評為 區(qū)域農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)龍頭企業(yè)。2011年12月29日，甲公司以100萬元的價(jià)款受讓張三、李四持 有的乙公司100%殳權(quán)，自此乙公司成為甲公司的全資子公司。該事項(xiàng)屬于同一控制下的企業(yè)合并，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第

3、20號企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，合并方按照所取得的被合并方所有權(quán)益賬面價(jià)值，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。而長期股 權(quán)投資的初始投資成本與支付現(xiàn)金的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益。乙公司于合并日的賬面凈資產(chǎn)為負(fù)值，甲公司確認(rèn)對該全資子公司的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為零， 長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與支付的股權(quán)受讓對價(jià)之間的差額為100萬元，因資本公積為0,沖減留存收益。甲公司股權(quán)收購分錄如下：借：盈余公積法定盈余公積100貸：其他應(yīng)付款張三75其他應(yīng)付款李四25爭議焦點(diǎn)：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，甲公司以“盈余公積”支付股權(quán)受讓對價(jià)（其他應(yīng)付款），而張三和李四都是甲公司控股股東，實(shí)質(zhì)是變相分配盈余

4、公積，應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目扣繳 個人所得稅。甲公司認(rèn)為，張三、李四將乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司，張三、李四應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 所得”繳納個人所得稅，而張三、李四股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為零，因而甲公司無需扣繳個人所得稅。案例1解析留存收益（盈余公積、未分配利潤）減少主要有下列情形：（1）將可供分配的利潤分配給股東；（2） 企業(yè)用盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增實(shí)收資本（或股本，下同），其中法定盈余公積轉(zhuǎn)增資本后，不 得少于轉(zhuǎn)增前注冊資本的百分之二十五；（3）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方以 支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所 有者權(quán)益賬面價(jià)值的

5、份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支 付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán) 益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與 所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積 （資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià) 或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。（4）同一控制下的吸收合并中，合并方對同一控制下吸 收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。合并方在確 認(rèn)

6、了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn) 金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差 額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減 的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，有限責(zé)任公司或股份有限公司將留存收益分配給股東或轉(zhuǎn)增資本，個人股東 應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”繳納個人所得稅，而第

7、（3）、（4）種情形，應(yīng)理解為合并方用留存 收益向被合并企業(yè)的股東支付對價(jià)，而不是支付給合并方的股東，因此這里的留存收益不符合股 息、紅利所得的定義。拋開股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同不談，僅從會計(jì)分錄看，好像是甲公司將盈余公積分配 給了張三和李四。實(shí)際情況是，甲公司收購乙公司 100%勺股權(quán)，甲公司將對價(jià)支付給乙公司的股 東。本例巧合的是乙公司股東正好又是甲公司股東，極易造成混淆。如果按下列方法作分錄，就不難理解了。借：長期股權(quán)投資0盈余公積法定盈余公積100貸:盈他應(yīng)付款應(yīng)付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款乙公司股東張三 75盈他應(yīng)付款應(yīng)付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款乙公司股東李四 25本例中，張三、李四轉(zhuǎn)讓了乙公司的股權(quán)，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征

8、收個人所得稅，由于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn) 讓所得為0,故甲公司無需扣繳個人所得稅。案例2增資擴(kuò)股緣何被理解為接受捐贈？某房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下稱甲公司）是一家外商投資企業(yè)，成立于2005年8月，注冊資本總計(jì)3000 萬元，境內(nèi)A公司持股75%香港B公司才I股25%甲公司2006年7月董事會決議，A B公司同 比例增資10億元，其中，A公司以土地使用權(quán)評估作價(jià) 75000萬元增資，B公司以現(xiàn)金25000萬 元增資，增資后股本總額為103000萬元。甲公司于2006年7月按照規(guī)定的增資審批程序向商務(wù) 部提出申請，2006年8月，甲公司辦理了土地使用權(quán)證變更登記，分錄如下： 借：無形資產(chǎn)土地使用權(quán)75000貸：資本公

9、積750002007年3月,甲公司收到商務(wù)部同意增資的批復(fù)，2007年4月,又收到香港B公司的增資款25000 萬元，并于當(dāng)月出具驗(yàn)資報(bào)告，到工商部門辦理了注冊資本變更登記手續(xù)。2007年4月30日，甲公司分錄如下：借：銀行存款25000資本公積75000貸：實(shí)收資本A公司75000B 公司 250002014年6月，甲公司項(xiàng)目清盤，擬注銷工商、稅務(wù)登記，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對甲公司企業(yè)所得稅納稅 情況實(shí)施稅務(wù)檢查。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為， A公司將土地使用權(quán)價(jià)值75000萬元投入甲公司，但甲公司 未記入實(shí)收資本，且未及時(shí)到外經(jīng)貿(mào)部門辦理變更注冊資本審批手續(xù)，也未向集團(tuán)公司支付任何 款項(xiàng)，在會計(jì)核算上，借記“無

10、形資產(chǎn)”，貸記“資本公積”科目，并將上述無形資產(chǎn)列入開發(fā) 成本在稅前扣除。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務(wù)處理問題（國稅發(fā)1999195號）第一條“企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈， 應(yīng)按照合理價(jià)格估價(jià)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng) 目，同時(shí)作為企業(yè)當(dāng)年收益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”之規(guī)定，對甲公司無償占有A公司無形資產(chǎn)75000萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。甲公司認(rèn)為，甲公司已經(jīng)將資本公積 轉(zhuǎn)增了實(shí)收資本，故甲公司取得A公司土地使用權(quán)屬于增資而不是捐贈， 故不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。 針對甲公司的解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)回復(fù)稱，甲公司將接受捐贈的土地使用權(quán)計(jì)入資本公積，再將資本 公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本

11、是兩筆業(yè)務(wù)，甲公司必須按照國稅發(fā) 1995195號文規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。 考慮到涉稅金額巨大，應(yīng)甲公司的要求，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)專門針對該業(yè)務(wù)向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)請示“外 商投資企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈，是否確認(rèn)應(yīng)納稅所得額 ？”上級稅務(wù)機(jī)關(guān)的回復(fù)可想而知。 爭議焦點(diǎn)：納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)爭議的焦點(diǎn)并非稅法依據(jù)，而是事實(shí)認(rèn)定。搞清楚該筆業(yè)務(wù)到底是 增資還是捐贈才是本案的關(guān)鍵。案例2解析該筆業(yè)務(wù)到底是增資還是捐贈，必須用事實(shí)說話。第一，A公司將土地使用權(quán)投資于甲公司，有 A公司股東會決議作為證據(jù)，且A公司將該筆投資記入了 “長期股權(quán)投資”科目；第二，甲公司增資 擴(kuò)股有董事會決議作為證據(jù)。第三，甲公司在未變更注冊資

12、本前，提前辦理了產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，屬 于操作方面的瑕疵，但不能由此將增資行為認(rèn)定為捐贈；第四，增資款到位與注冊資本變更時(shí)間不 可能在同一時(shí)點(diǎn)，甲公司在未收到商務(wù)部批復(fù)、未變更注冊資本之前，將土地使用權(quán)暫記入“資 本公積”科目充其量屬于會計(jì)差錯，不能由此推定為接受捐贈；第五，即便是用接受捐贈的資本公 積轉(zhuǎn)增資本，也必須有甲公司董事會決議，而且通常是同比例轉(zhuǎn)增資本，B公司不可能放棄權(quán)益。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為甲公司取得土地使用權(quán)未向 A公司支付對價(jià)是不成立的，因?yàn)榧坠臼且宰陨淼墓?東權(quán)益作為對價(jià)的。稅務(wù)機(jī)關(guān)以土地使用權(quán)列入開發(fā)成本在稅前扣除否定投資行為，不符合邏輯，因?yàn)闊o論是接受投資還是接受捐贈的土地使用權(quán)，

13、均可以計(jì)入開發(fā)成本在稅前扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)不 審核作出會計(jì)分錄所依據(jù)的有關(guān)原始資料，僅從會計(jì)分錄就簡單地推定為捐贈，屬于事實(shí)不清， 定性錯誤。甲公司通過提供證據(jù)，反復(fù)溝通，最終獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。需要注意的是，關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）已對股東增資或捐贈的稅務(wù)處理作了明確規(guī)定，企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放 棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項(xiàng)屬于企業(yè)正常接受股 東股權(quán)投資行為，不能作為收入進(jìn)行所得稅處理，企業(yè)可以按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 會計(jì)分錄是按照借貸記賬法對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄。原始憑證是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或完成時(shí)取得或 填制的，用以記錄或證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生或完成情況的文字憑據(jù)。需要提醒的是，稅務(wù)稽查人員 對事實(shí)定性時(shí)，應(yīng)著重審核原始憑證，而不能以會計(jì)分錄反推經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以免因會計(jì)差錯造成定性錯誤。小編寄語：不要指望一張證書就能使