《非居民講義》word版

1、非居民企業(yè)的概念 非居民企業(yè)與居民企業(yè)是相對稱的，是相對于居民企業(yè)而言的。非居民企業(yè)概念：是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。這句話可以分兩段 理解說的是 非居民企業(yè)是按照外國法律注冊成立的 首先 是外國的企業(yè)法人 同時(shí) 實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi) 如果在我國境內(nèi) 就是我國的居民企業(yè)了 例如 一些在中國境外注冊中資控股企業(yè) 實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國 應(yīng)該被認(rèn)定為我國的居民企業(yè) 說的是 并非所有的外國企業(yè)都是我國的非居民企業(yè) 如果它中國沒有任何關(guān)系的話 它也不屬于我國的非居民企業(yè)。這種關(guān)系的發(fā)

2、生有兩種情形：第一種 在我國境內(nèi)有機(jī)構(gòu)場所第二種 我國境內(nèi)沒有機(jī)構(gòu)場所 但是有境內(nèi)的所得特別強(qiáng)調(diào)的是：外國投資者在中國境內(nèi)設(shè)立的獨(dú)立的全資子公司屬于居民企業(yè)，不屬于非居民企業(yè) 換句話說，外國投資者在中國境內(nèi)成立的機(jī)構(gòu)場所，如果具有法人資格，獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，形成母子關(guān)系的，則該機(jī)構(gòu)應(yīng)界定為居民企業(yè)，如果不具有法人資格，不能獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，形成總分關(guān)系，則該機(jī)構(gòu)應(yīng)界定為非居民企業(yè)。非居民企業(yè)的分類按照是否設(shè)立機(jī)構(gòu)場所分為兩類：第一類非居民企業(yè)是在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，如：外國分公司、代表處 還有到中國境內(nèi)從事建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的企業(yè) 還有在中國境內(nèi)提供咨詢、管理等勞務(wù)活動(dòng)的外

3、國企業(yè)。這一類非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)必須承擔(dān)與自身有關(guān)的無限納稅義務(wù)，也就是說它們要對自身來源于中國境內(nèi)、境外的全部所得履行納稅業(yè)務(wù)；第二類非居民企業(yè)是在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但是有來源于中國境內(nèi)的所得，例如股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等等，或者說它在中國設(shè)立了機(jī)構(gòu)場所，但是取得的所得與這個(gè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的外國企業(yè)。在這種情況下 這類型的非居民企業(yè)對中國政府承擔(dān)的是有限納稅義務(wù)，也就是說它僅僅就它自身來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅； 對非居民企業(yè)是否在我國境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)場所？ 企業(yè)所得稅法的判斷標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五條中指出機(jī)構(gòu)、場所：是指在中國境內(nèi)

4、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場所。包括：1、管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；2、工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；3、提供勞務(wù)的場所；4、從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；5、其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)，場所。特別說明：1、常設(shè)機(jī)構(gòu)大部分在工商行政管理部門辦理了登記證后，應(yīng)同時(shí)按照稅務(wù)登記管理辦法（國家稅務(wù)總局令第7號）的相關(guān)規(guī)定辦理注冊稅務(wù)登記證，例如：德國XX公司廣州代表處。2、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五條特別補(bǔ)充中指出：非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，包括委托單位或者個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲(chǔ)存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)場所

5、。此類營業(yè)機(jī)構(gòu)一般表現(xiàn)為聯(lián)絡(luò)處，接受境外機(jī)構(gòu)的委托并按照其指示處理委托事務(wù)，同時(shí)報(bào)告委托事務(wù)的處理情況或結(jié)果。基本案情A酒店與境外B公司簽定了管理及營銷服務(wù)協(xié)議。根據(jù)協(xié)議，A酒店雇傭B公司經(jīng)營管理自己的酒店，并采納和使用由B公司享有特許使用權(quán)的商號和商標(biāo)。作為報(bào)酬，A酒店需向B公司支付基本管理費(fèi)、獎(jiǎng)勵(lì)管理費(fèi)和商標(biāo)使用費(fèi)。 案例講評 在本案中，A酒店為境內(nèi)企業(yè)，B公司為非居民企業(yè)。B公司取得的收入分為兩部分： 首先，B公司長期在A酒店進(jìn)行管理工作，實(shí)際上在中國境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場所（提供勞務(wù)的場所）。構(gòu)成了第一類非居民企業(yè)（機(jī)構(gòu)C）。因此，A公司向B公司支付的基本管理費(fèi)和獎(jiǎng)勵(lì)管理費(fèi)屬于機(jī)構(gòu)C來源于

6、境內(nèi)的勞務(wù)所得，按25%稅率征收企業(yè)所得稅。 而B公司取得的商標(biāo)使用費(fèi)收入，與其在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)C沒有實(shí)際聯(lián)系，屬于屬于第二種情形。所以對B公司取得的商標(biāo)使用費(fèi)收入，應(yīng)該全額按照10%的稅率征收企業(yè)所得稅。如果B公司沒有在我國境內(nèi)辦理稅務(wù)登記，沒有自行申報(bào)的話，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定A酒店為扣繳義務(wù)人對B公司的勞務(wù)所得代扣代繳企業(yè)所得稅，同時(shí)A酒店作為B公司取得的商標(biāo)費(fèi)收入的法定扣繳義務(wù)人，在支付商標(biāo)費(fèi)之前應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代B公司扣繳企業(yè)所得稅。第一類非居民企業(yè)的稅收管理1.應(yīng)納稅所得額的范圍根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條的 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)，場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的

7、所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。2.稅率 法定稅率25% 珠海2010年過渡稅率 22%3.征收方式：第一類非居民企業(yè)所得稅的征稅方式分為據(jù)實(shí)征稅、按核定利潤率征稅 和按經(jīng)費(fèi)支出換算收入征稅三種類型。(1)按實(shí)征收：能準(zhǔn)確核算收入、成本、費(fèi)用的。收入減成本費(fèi)用減稅金計(jì)算出利潤乘以25%征收所得稅，這種方法和居民企業(yè)計(jì)算方法一樣。從事商務(wù)、法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)等各類咨詢服務(wù)性的代表機(jī)構(gòu)，必須建立健全會(huì)計(jì)賬簿，正確計(jì)算收入和應(yīng)納稅所得額，據(jù)實(shí)申報(bào)納稅。(2)核定征收：對于經(jīng)判定構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的非居民企業(yè) 還有從事工程承包和提供勞務(wù)及技術(shù)服務(wù)的非居民

8、企業(yè)如果說不能按照一般損益計(jì)算原則準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額的，可采取應(yīng)稅收入按核定利潤率的方式征稅。應(yīng)納所得稅額收入全額核定利潤率企業(yè)所得稅率25%(3)按經(jīng)費(fèi)支出換算應(yīng)稅收入來計(jì)算征稅：對外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)為其總機(jī)構(gòu)客戶，其他企業(yè)從事居間介紹等業(yè)務(wù)收入，不能提供準(zhǔn)確的證明文件，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審查同意，可按其經(jīng)費(fèi)支出額計(jì)算征稅。從事各項(xiàng)代理、貿(mào)易等各類服務(wù)性代表機(jī)構(gòu)，考慮到此類代表機(jī)構(gòu)從事的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，主要是依照其總機(jī)構(gòu)的要求開展的，沒有直接與接受服務(wù)者簽訂合同或協(xié)議，其提供服務(wù)應(yīng)歸屬于該代表機(jī)構(gòu)的收入，通常由其總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一收取。對此類代表機(jī)構(gòu)統(tǒng)一采取按經(jīng)費(fèi)支出換算收入的辦法確定收入，并據(jù)以征稅。外國企業(yè)常

9、駐代表機(jī)構(gòu)處按經(jīng)費(fèi)支出換算公式本期經(jīng)費(fèi)支出額/（1核定利潤率營業(yè)稅稅率5%）核定利潤率稅率25%。我們在日常工作發(fā)現(xiàn) 存在問題比較多的是按經(jīng)費(fèi)支出換算收入征稅的非居民企業(yè)，下面可以看兩個(gè)案例：大部分按經(jīng)費(fèi)支出換算收入征稅代表處的經(jīng)營范圍都是負(fù)責(zé)為總公司業(yè)務(wù)的聯(lián)絡(luò)咨詢，由于一部分費(fèi)用由總機(jī)構(gòu)支付，想當(dāng)然地認(rèn)為不需要繳稅。例如日本某株式會(huì)社駐D市代表處按經(jīng)費(fèi)支出換算收入方式繳納企業(yè)所得稅。由于總公司直接與D市某寫字樓簽訂房屋租賃合同并繳納相關(guān)費(fèi)用，因而代表處沒有將房屋管理費(fèi)、電費(fèi)、停車費(fèi)等費(fèi)用計(jì)入本代表處的賬簿中，合計(jì)少列經(jīng)費(fèi)支出15.5萬元，換算后少繳企業(yè)所得稅6000元，根據(jù)征管法要補(bǔ)交企業(yè)所

10、得稅6000元，加收滯納金1000元。所謂按經(jīng)費(fèi)支出換算收入征稅，是指企業(yè)需要就其應(yīng)該法身的合法合理的費(fèi)用據(jù)實(shí)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。經(jīng)費(fèi)支出額包括：在中國境內(nèi)外支付給工作人員的工資薪金、獎(jiǎng)金、津貼、福利費(fèi)、物品采購費(fèi)、通訊費(fèi)、差旅費(fèi)、房租、設(shè)備租賃費(fèi)、交通費(fèi)、交際費(fèi)等（其中代表機(jī)構(gòu)為總機(jī)構(gòu)墊付的不屬于自身業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用、各項(xiàng)稅收滯納金和罰款、公益性捐贈(zèng)、申報(bào)繳納的營業(yè)稅、企業(yè)所得稅除外）。這個(gè)案例中該代表處以為費(fèi)用是總機(jī)構(gòu)在國外支付的，就不應(yīng)計(jì)算在代表處的費(fèi)用之中，因而將此部分費(fèi)用排除在外，這樣做是違反法律規(guī)定的，只要是代表處辦公使用的辦公場所、車輛等支出的費(fèi)用，不論是在境內(nèi)還是在境外支付，

11、均應(yīng)計(jì)算在代表處的經(jīng)費(fèi)開支之中換算收入納稅。還有的辦事處辦公用房是由總公司購買的，免費(fèi)提供給代表處使用。我們認(rèn)為這種做法也是不合理的，雖然房屋是總公司購買的，代表處不需要實(shí)際支付租金，但是在計(jì)算納稅時(shí)。我們應(yīng)當(dāng)比照同等規(guī)模、同等地段的租金計(jì)入代表處的當(dāng)期經(jīng)費(fèi)支出中。接下來再第二個(gè)案例：日本株式會(huì)社駐X市代表處和它總機(jī)構(gòu)在S市設(shè)立的子公司合署辦公，負(fù)責(zé)人也是同一個(gè)人。由于該代表處平時(shí)業(yè)務(wù)聯(lián)系比較少，會(huì)計(jì)人員就把負(fù)責(zé)人當(dāng)期發(fā)生的工資薪金、差旅費(fèi)、房租等費(fèi)用全部計(jì)入子公司的費(fèi)用里。我們認(rèn)為，這樣做不符合稅法規(guī)定，只要代表處處于運(yùn)營狀態(tài)，所有與其工作相關(guān)的費(fèi)用支出都應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期的經(jīng)費(fèi)支出里，再換算收入

12、征稅。所以，我們要求代表處將負(fù)責(zé)人發(fā)生的費(fèi)用做合理的劃分，按照兩個(gè)機(jī)構(gòu)分別的工作量進(jìn)行劃分，將屬于代表處的工資薪金、差旅費(fèi)等支出部分作為代表處的費(fèi)用開支換算收入征收企業(yè)所得稅?？紤]到代表處和子公司合署辦公，所以要求代表處將房租費(fèi)用也進(jìn)行劃分，將代表處使用部分的房租計(jì)入經(jīng)費(fèi)支出換算收入征稅。合計(jì)補(bǔ)征所得稅3.5萬元，而且調(diào)整到代表處的費(fèi)用部分調(diào)增子公司的應(yīng)納稅所得額。從上面的案例可以看出，代表處這類的非居民企業(yè)是比較特殊的群體，無論是業(yè)務(wù)范圍、財(cái)務(wù)核算、征稅方式等方面都與普通居民企業(yè)有很大不同。雖然稅源很小，但是能否管的好，管到位，意味著國家主權(quán)的維護(hù)，所以，日常管理中，我們要重視并關(guān)注他們這一

13、特殊群體，認(rèn)真做好稅收管理工作。4.下面講一下這一類非居民企業(yè)申報(bào)企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定1、開業(yè)：自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。2、變更、注銷：自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記。3、申報(bào)類別：非居民企業(yè)所得稅申報(bào)表按申報(bào)時(shí)間分年報(bào)和季報(bào)，2009年度申報(bào)時(shí)啟用年報(bào)，2010年季度申報(bào)時(shí)使用季報(bào)。4、申報(bào)時(shí)間：年報(bào)：自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送；在年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際終止經(jīng)營之日起60天內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。季報(bào)：自季度終了之

14、日起15天內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。匯算清繳應(yīng)注意選擇適用的申報(bào)表 ：非居民企業(yè)與居民企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，二者填報(bào)的申報(bào)表有較大的不同。非居民企業(yè)適用依據(jù)關(guān)于印發(fā)等報(bào)表的通知（國稅函2008801號）及國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司關(guān)于更新非居民企業(yè)所得稅申報(bào)表樣的函（際便函2008184號）的規(guī)定辦理。相比較而言，非居民企業(yè)匯算清繳時(shí)需填報(bào)的報(bào)表數(shù)量與報(bào)表數(shù)據(jù)項(xiàng)目要比居民企業(yè)少很多。對于采用不同征稅方式征稅的非居民企業(yè) 比如據(jù)實(shí)申報(bào) 核定征收，按經(jīng)費(fèi)支出或成本費(fèi)用換算收入方式征稅 按這三種方式繳納所得稅的非居民企業(yè)所適用的報(bào)表種類是不同的，申報(bào)時(shí)要注意區(qū)分選擇。根據(jù)國稅函2008801號文的規(guī)

15、定：“按征收方式分為據(jù)實(shí)征收和核定征收兩類。采用據(jù)實(shí)申報(bào)方式的外國企業(yè)代表機(jī)構(gòu)應(yīng)使用中華人民共和國非居民企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（適用于據(jù)實(shí)申報(bào)企業(yè)）及其附表，采用經(jīng)費(fèi)支出換算收入及應(yīng)稅收入采用核定利潤率方式的外國企業(yè)代表機(jī)構(gòu)應(yīng)使用中華人民共和國非居民企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（適用于核定征收企業(yè)）。無論時(shí)年報(bào)還是季報(bào)，無論期間是盈利還是虧損，這一類的非居民企業(yè)都必須按照企業(yè)所得稅法的要求按時(shí)申報(bào)非居民企業(yè)所得稅。對未按規(guī)定期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送本表、會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他要求報(bào)送的資料，依照征管法的有關(guān)規(guī)定，進(jìn)行處罰。另外 根據(jù)國稅發(fā)20096號文非居民企業(yè)匯算清繳管理辦法規(guī)定，第一類非居民企業(yè)一般

16、要進(jìn)行年度企業(yè)所得稅匯算清繳，但有三種列舉的特殊情形的，可以不用參加匯算清繳。1.臨時(shí)來華承包工程和提供勞務(wù)不足1年，在年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)，且已經(jīng)結(jié)清稅款;2.匯算清繳期內(nèi)已辦理注銷;3.其他經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可不參加當(dāng)年度所得稅匯算清繳。因?yàn)樵谶@三種情形下企業(yè)通常已經(jīng)將應(yīng)繳的稅款與稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清，所以無所謂再“清繳”了。對于第二類企業(yè)有來源于中國境內(nèi)所得時(shí)，一般是由境內(nèi)的扣繳義務(wù)人進(jìn)行代扣代繳了，所以也不用匯算清繳。需要注意的是，若非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，有來源于中國境內(nèi)的所得，也應(yīng)該參加所得稅匯算清繳。這是比較容易忽視的一條規(guī)定。 非居民企業(yè)與居民企業(yè)的所得稅

17、匯算清繳時(shí)間規(guī)定一致，即應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退的稅款。若企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。我們知道第一類的非居民企業(yè)除了外國企業(yè)駐常駐代表機(jī)構(gòu)外，還包括臨時(shí)來華承包工程和提供勞務(wù)的非居民企業(yè)，為了加強(qiáng)這些非居民企業(yè)的管理，國家稅務(wù)總局在09年2月5日發(fā)布了非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法，從09年3月1日起實(shí)施。在實(shí)際執(zhí)行這個(gè)文件的時(shí)候，我們總結(jié)要注意以下幾點(diǎn)：（一）加強(qiáng)非居民企業(yè)稅務(wù)登記管理 非居民企業(yè)或扣繳義務(wù)人應(yīng)按照及時(shí)辦理稅務(wù)登記和扣繳

18、稅款登記手續(xù)：暫行辦法規(guī)定在我國境內(nèi)承包建筑工程和提供勞務(wù)的非居民企業(yè)自項(xiàng)目合同或協(xié)議簽訂之日起30日內(nèi)向項(xiàng)目所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù)；應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目完工后15日內(nèi)，向項(xiàng)目所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送項(xiàng)目完工證明、驗(yàn)收證明等相關(guān)文件的復(fù)印件，并按有關(guān)規(guī)定申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。扣繳義務(wù)人自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理扣繳稅款登記手續(xù)。對于未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記和扣繳稅款登記的非居民企業(yè)或扣繳義務(wù)人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要按照征管法及其實(shí)施細(xì)則和有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。 （二）加強(qiáng)非居民企業(yè)合同、協(xié)議備案管理 非居民企業(yè)、扣繳義務(wù)人要在項(xiàng)目合同簽訂之日起30日內(nèi)，按照有關(guān)規(guī)定要求及時(shí)將合同或

19、協(xié)議復(fù)印件報(bào)送機(jī)構(gòu)、場所所在地或項(xiàng)目所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；合同或協(xié)議規(guī)定的涉稅內(nèi)容如有變動(dòng)的，要在變更后10日內(nèi)及時(shí)將變動(dòng)情況書面報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。（三）加強(qiáng)日常納稅申報(bào)管理1、匯算清繳方面 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)承包工程作業(yè)或提供勞務(wù)項(xiàng)目的，企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算、分季預(yù)繳，年終匯算清繳，并在工程項(xiàng)目完工或勞務(wù)合同履行完畢后結(jié)清稅款。2、考慮到對于非居民承包工程和提供勞務(wù)取得的收入是否征稅，除按照所得稅法規(guī)定以外，還必須按照與相關(guān)國家（地區(qū)）的稅收協(xié)定（稅收安排）判斷是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，如果在中國境內(nèi)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，其來源于中國境內(nèi)的經(jīng)營所得就不征稅。為防止稅收協(xié)定濫用，辦法把享受協(xié)定待遇與

20、申報(bào)規(guī)定相結(jié)合。規(guī)定無論是否享受協(xié)定待遇，非居民都得申報(bào)，同時(shí)提交享受協(xié)定待遇報(bào)告表，否則先按照國內(nèi)法繳納稅款。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要對非居民提交的享受稅收協(xié)定待遇報(bào)告進(jìn)行審核，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)作假就追繳稅款。3、積極運(yùn)用指定扣繳和特定追繳兩種補(bǔ)救措施 防止稅款流失指定扣繳適用于承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)所得。根據(jù)實(shí)施細(xì)則第六十七條，對外國企業(yè)在中國境內(nèi)從事建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)和提供咨詢、管理、培訓(xùn)等勞務(wù)活動(dòng)的所得，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為所得稅的扣繳義務(wù)人。企業(yè)所得稅法第三十八條規(guī)定，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)

21、的支付人為扣繳義務(wù)人。同時(shí)，實(shí)施條例第一百零六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十八條規(guī)定的可以指定扣繳義務(wù)人的情形包括：（一）預(yù)計(jì)工程作業(yè)或者提供勞務(wù)期限不足一個(gè)納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務(wù)的；（二）沒有辦理稅務(wù)登記或者臨時(shí)稅務(wù)登記，且未委托中國境內(nèi)的代理人履行納稅義務(wù)的；（三）未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報(bào)或者預(yù)繳申報(bào)的。在符合以下條件時(shí) 稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)行指定扣繳：此外 企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例新增了特定情況下的欠稅追繳規(guī)定。扣繳義務(wù)人未依法扣繳應(yīng)當(dāng)扣繳的所得稅，或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人未依法繳納的應(yīng)納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項(xiàng)目的支

22、付人應(yīng)付款項(xiàng)中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。也就是說 對來華承包工程或提供勞務(wù)的非居民企業(yè)應(yīng)該自行申報(bào)，如果發(fā)生了上面講的三種情形時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定境內(nèi)工程款和勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。被指定的扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在申報(bào)期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表及其他有關(guān)資料。 當(dāng)指定扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)或無法履行扣繳義務(wù)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)由非居民企業(yè)在項(xiàng)目所在地申報(bào)繳納。逾期仍未繳納稅款的，項(xiàng)目所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)收集該非居民企業(yè)從中國境內(nèi)取得其他收入項(xiàng)目的信息，向其他收入項(xiàng)目的支付人發(fā)出欠稅追繳告知書，依法追繳稅款和滯納金。（四）加強(qiáng)非居民企業(yè)的信息采集。在加強(qiáng)日常納稅申報(bào)管理的同時(shí)，我們

23、要積極主動(dòng)地了解和獲取非居民企業(yè)境內(nèi)承包建筑、安裝、裝配、修理、勘探工程和提供勞務(wù)的非居民企業(yè)和扣繳義務(wù)人的各類信息，尤其要掌握非居民企業(yè)在我國境內(nèi)取得其它收入或所得的情況，及時(shí)堵塞稅收漏洞。下面我們看一個(gè) 工程類的非居民企業(yè)案例一、案例基本情況 2009年1月31日，C市甲公司與A國W公司簽訂工程協(xié)議，為其提供設(shè)備、安裝及調(diào)試工作，協(xié)議執(zhí)行期為2009年2月1日至2010年1月31日。 2009年2-5月，工程進(jìn)展到四分之一，發(fā)生費(fèi)用共計(jì)三千萬元，W公司要求甲公司在合同規(guī)定的時(shí)間內(nèi)支付相關(guān)的工程費(fèi)用。 二、稅務(wù)處理 稅務(wù)機(jī)關(guān)在得知這一情況后，憑借職業(yè)敏感，覺察到里面可能存在非居民企業(yè)所得稅問

24、題，于是立即深入企業(yè)實(shí)地調(diào)查，要求企業(yè)及時(shí)提供相關(guān)的協(xié)議、合同。 （一）指定扣繳義務(wù)人 由于A國W公司沒有辦理稅務(wù)登記或者臨時(shí)稅務(wù)登記，且未委托中國境內(nèi)的代理人履行納稅義務(wù)，符合中華人民共和國企業(yè)所得稅實(shí)施條例第一百零六條規(guī)定的情形，根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法第三十八條之規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)指定甲公司為扣繳義務(wù)人。 （二）要求扣繳義務(wù)人提供相關(guān)資料 根據(jù)非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法第五條、第八條之規(guī)定，我局要求扣繳義務(wù)人提供相關(guān)資料，甲公司分別于2009年6月23日和2009年7月1日向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送了境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人發(fā)包工程作業(yè)或勞務(wù)項(xiàng)目報(bào)告表和非居民項(xiàng)目合同款項(xiàng)支付情況報(bào)告表，稅

25、務(wù)機(jī)關(guān)在嚴(yán)格審核的基礎(chǔ)上加以確認(rèn)。 （三）實(shí)行核定征收 工程協(xié)議規(guī)定工程期限為12個(gè)月，A國W公司在中國已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。鑒于W公司不能準(zhǔn)確提供成本、費(fèi)用、帳冊和憑證，根據(jù)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）第四條、第六條、第八條及非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法第十四條之規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定對該A國W公司企業(yè)所得稅實(shí)行核定征收，應(yīng)稅所得率為10%，所得稅稅率為25%，應(yīng)繳所得稅75萬元人民幣（300010%25%）。并于2009年6月22日將非居民企業(yè)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)企業(yè)所得稅扣繳義務(wù)通知書送達(dá)甲公司。 （四）稅款入庫 2009年6月23日，甲公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)中華人民共和國扣繳企業(yè)

26、所得稅報(bào)告表，扣繳所得稅75萬元。 常設(shè)機(jī)構(gòu)在稅收協(xié)定中常常會(huì)出現(xiàn)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”這個(gè)詞，那么究竟什么是常設(shè)機(jī)構(gòu)呢？ 常設(shè)機(jī)構(gòu)是國際稅收里 一個(gè)非常重要的概念，我們知道為避免雙重征稅 各國都會(huì)簽訂稅收協(xié)定 在協(xié)定中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”出現(xiàn)頻繁?？傮w來講，常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義主要用于確定稅收協(xié)定締約國一方對締約國另一方企業(yè)利潤的征稅權(quán)。我國和其他國家簽定的稅收協(xié)定中一般規(guī)定：“締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限

27、”。例如中國和美國簽署稅收協(xié)定 這句話就可以理解為中國的居民企業(yè)利潤僅僅在中國征稅，美國的居民企業(yè)也僅僅在美國征稅。但是如果美國的企業(yè)在中國設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)的話，那么歸屬于這個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤應(yīng)該在中國征稅。反過來 對中國的企業(yè)也是如此。這里還要要說明的是：我國對外的稅收協(xié)定都是按照聯(lián)合國范本或OECD范本簽定的，雖然針對不同國家協(xié)定的內(nèi)容不完全相同，但協(xié)定的結(jié)構(gòu)是一致的，因此，不論我國和哪個(gè)國家簽定的稅收協(xié)定，關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定征稅權(quán)的規(guī)定都是向上面這樣類似的表述。從上面的表述我們可以看出，常設(shè)機(jī)構(gòu)是判定與我國簽定有稅收協(xié)定國家的企業(yè)在華經(jīng)營行為是否征收所得稅的重要標(biāo)準(zhǔn)。一、常設(shè)機(jī)構(gòu)

28、的定義稅收協(xié)定對于常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義主要包含七個(gè)主要條款，當(dāng)然針對不同國家，相關(guān)規(guī)定還是有差別的。為了方便討論，我們只對其共性概念進(jìn)行解釋。大家在實(shí)際工作中遇到不同國家時(shí)，還應(yīng)該具體參考該國和中國簽定的稅收協(xié)定。（一）總體定義常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。主要包含了以下幾層含義：1、有一個(gè)營業(yè)場所：OECD稅收協(xié)定范本將“營業(yè)場所”解釋為：“營業(yè)場所一語包括企業(yè)用于從事營業(yè)活動(dòng)的任何房屋場地、設(shè)施和設(shè)備 這個(gè)營業(yè)場所不要求有完整性，比如一個(gè)企業(yè)只使用了一小塊地，或只占用市場的一角，或長期租用海關(guān)倉庫的一部分，或在其他企業(yè)內(nèi)有可營業(yè)的場所，都可被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果企業(yè)對這個(gè)營業(yè)

29、場所有完全支配的能力，那么這個(gè)場地、設(shè)備或設(shè)施無論是企業(yè)自有的還是租用的，都不影響它構(gòu)成營業(yè)場所。即使企業(yè)非法占有一個(gè)特定地點(diǎn) 在那里進(jìn)行營業(yè)，也有可能構(gòu)成營業(yè)場所。但需要注意的是，雖然營業(yè)場所并不要求企業(yè)擁有對其正式的法律權(quán)利，但企業(yè)僅在特定的地點(diǎn)出現(xiàn)，并不意味著該地點(diǎn)在企業(yè)的支配之下。例如：企業(yè)的某個(gè)推銷員經(jīng)常拜訪客戶，并與客戶的采購主管在該主管的辦公室會(huì)談，以取得定單。在此情況下，客戶的辦公室不在推銷員所屬企業(yè)的支配之下，所以，這種情況不構(gòu)成該企業(yè)的固定營業(yè)場所。還需要說明的是 構(gòu)成營業(yè)場所的必須是可以用于從事營業(yè)活動(dòng)的有形的物體。那些輕便的、可攜帶的機(jī)器、設(shè)備、工具不構(gòu)成營業(yè)場所。證券

30、、銀行賬款本身也不是營業(yè)場所，只有當(dāng)它們與常設(shè)機(jī)構(gòu)存在實(shí)際聯(lián)系時(shí)才納入常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入一并征稅。同樣，軟件和專利本身也不構(gòu)成營業(yè)場所，只有被常設(shè)機(jī)構(gòu)使用時(shí)才被納入征稅。這一規(guī)則也同樣適用于國際電子商務(wù)。例如，OECD對一國企業(yè)在另一國設(shè)立的服務(wù)器或擁有的網(wǎng)址，根據(jù)作為服務(wù)器的計(jì)算機(jī)是有形物體而認(rèn)定其是營業(yè)場所，進(jìn)而認(rèn)定該服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。2、這個(gè)營業(yè)場所必須是“固定的”，而且具有一定的持續(xù)性。根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本注釋，“營業(yè)場所必須是固定的，也就是說這個(gè)營業(yè)場所要建立在一個(gè)確定的地點(diǎn)。如果一國企業(yè)不是在另一國的某個(gè)確定的場所進(jìn)行營業(yè)活動(dòng)，那么不論它在我國經(jīng)營多久，都不構(gòu)成營業(yè)場所。這里要強(qiáng)

31、調(diào)的是兩點(diǎn)：一是固定的場所不必真的固定于某一點(diǎn)不動(dòng)，但必須有固定的活動(dòng)中心場所；二是如果場所不固定，即使?fàn)I業(yè)活動(dòng)持續(xù)時(shí)間夠長，也不存在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題，因此固定性是構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的前提。但具備固定性，未必就構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因?yàn)檫€要看其是否達(dá)到持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)。“持續(xù)性”就是說設(shè)立這個(gè)營業(yè)場所不是只為了暫時(shí)使用。如果一個(gè)營業(yè)場所設(shè)立不是暫時(shí)性的 那么即使這個(gè)營業(yè)場所實(shí)際存在的時(shí)間很短也可以視為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)征收所得稅。這里實(shí)際就是說 我們對常設(shè)機(jī)構(gòu)的持續(xù)性判斷 同時(shí)采用兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是目的性判斷，看這個(gè)營業(yè)場所是不是臨時(shí)性的；二是時(shí)間判斷，看這個(gè)營業(yè)場所經(jīng)營時(shí)間是否超過協(xié)定規(guī)定的時(shí)間。如果一個(gè)營業(yè)場所的設(shè)立

32、是以長期使用為目的的，即使由于企業(yè)活動(dòng)的特殊性質(zhì)或其他原因而提前清算，其實(shí)際存在的時(shí)間很短，仍應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果一個(gè)營業(yè)場所的設(shè)立是為了短期目的，事實(shí)上也如此，那么就不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果其實(shí)際存在超過了臨時(shí)性質(zhì)的期限，同樣應(yīng)認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外 具有周期性的營業(yè)活動(dòng)應(yīng)認(rèn)為具有持續(xù)性。例如，某個(gè)營業(yè)場所僅在一些很短的時(shí)間內(nèi)被使用，但這種使用在很長的時(shí)間內(nèi)經(jīng)常發(fā)生，那么這樣的場所不應(yīng)被認(rèn)為是純粹臨時(shí)性的。3、這個(gè)營業(yè)場所開展全部或部分營業(yè)活動(dòng)。這里大家要注意的是，怎樣區(qū)分一個(gè)營業(yè)場所從事的活動(dòng)是經(jīng)營性的還是準(zhǔn)備性或輔助性的。區(qū)分一個(gè)營業(yè)場所從事的活動(dòng)是經(jīng)營性的還是準(zhǔn)備性、輔助性的，關(guān)鍵是看

33、這些活動(dòng)是“花錢”的還是“賺錢”的?！盎ㄥX”的活動(dòng)通常是準(zhǔn)備性、輔助性的，而“賺錢”的活動(dòng)通常是經(jīng)營性的。國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定等有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)200635號）對“經(jīng)營性”的判斷方法作出了明確規(guī)定：一是看固定基地或場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否與總機(jī)構(gòu)一致；二是看固定基地或場所是否僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，還是也為其他人服務(wù)；三是看固定基地或場所的業(yè)務(wù)是否成為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。如果固定基地或場所不僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，而且與其他機(jī)構(gòu)有業(yè)務(wù)往來，或固定場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認(rèn)為該固定場所的活動(dòng)是準(zhǔn)備性或輔助性的。具體列舉：“常設(shè)機(jī)構(gòu)”主

34、要包括：（1） 管理場所；2） 分支機(jī)構(gòu)；3） 辦事處；（4） 工廠；5） 作業(yè)場所； 但是，常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性三個(gè)特征并不能涵蓋所有構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，所以，OECD范本和聯(lián)合國范本還規(guī)定了特殊的常設(shè)機(jī)構(gòu)形式，也就是工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)、勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)和代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，下面逐個(gè)進(jìn)行介紹。 （二）工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)。OECD范本第三條規(guī)定：“常設(shè)機(jī)構(gòu)一語包括建筑工地，建筑或安裝工程，但僅以該工地或工程連續(xù)12個(gè)月以上的為限。”聯(lián)合國范本則將12個(gè)月的時(shí)間門檻調(diào)低至6個(gè)月，還將“裝配”和“與建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或與之有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)”也都作為判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能條件，目的是更多

35、地照顧發(fā)展中國家的利益。我國對外談簽的稅收協(xié)定在這一款上大多參考聯(lián)合國范本的規(guī)定。如何計(jì)算6個(gè)月的時(shí)間期限，是判定構(gòu)成工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)的關(guān)鍵。因此，財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定若干條文解釋的通知（86）財(cái)稅協(xié)字第015號，以下簡稱“015號文”）明確：1、確定工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)開始的日期，可以按其所簽訂的合同，從第一次派員進(jìn)入現(xiàn)場開始實(shí)施合同或項(xiàng)目動(dòng)工之日起開始計(jì)算，直至作業(yè)全部結(jié)束交付使用之日止。凡連續(xù)6個(gè)月（不含6個(gè)月，跨年度的應(yīng)連續(xù)計(jì)算）以上的，即構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)征收所得稅。連續(xù)時(shí)間在6個(gè)月以內(nèi)的，不征收所得稅。但不影響中國稅法對其他稅種的征收，比如營業(yè)稅。2、外國企業(yè)在我

36、國一個(gè)工地或同一工程連續(xù)承包兩個(gè)或兩個(gè)以上作業(yè)項(xiàng)目，應(yīng)從第一個(gè)項(xiàng)目作業(yè)開始至最后完成的作業(yè)項(xiàng)目止計(jì)算其在我國進(jìn)行工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個(gè)工程作業(yè)項(xiàng)目分別計(jì)算。3、對工地、工程或與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)開始計(jì)算其連續(xù)日期以后，因故（如設(shè)備、材料未運(yùn)到或季節(jié)氣候等原因）中途停頓作業(yè)，但所承包工程作業(yè)項(xiàng)目并未終止或結(jié)束，人員和設(shè)備等也未全部撤出，應(yīng)持續(xù)計(jì)算其連續(xù)日期。例如，若某承包商于5月1日開始建造一條公路，由于氣候不好或原料缺乏，于11月1日停工，次年2月1日復(fù)工，最后于6月1日竣工，那么這一建筑工地應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。因?yàn)樵摴さ刈蚤_始之日（5月1日）至全部竣工（次年6月1日）共持續(xù)了13個(gè)月。上

37、述規(guī)定與OECD范本注釋的精神保持了一致。此外，還要強(qiáng)調(diào)的是：6個(gè)月的判斷期限適用于各個(gè)獨(dú)立的工地或工程。在確定某一工地或工程的持續(xù)時(shí)間時(shí)，不應(yīng)包括承包商以前從事的與本項(xiàng)目無關(guān)的其他工地或工程所花費(fèi)的時(shí)間。假如一個(gè)建筑工地從商業(yè)或地理位置上形成不可分割的整體，那么即使簽定有幾項(xiàng)合同，也應(yīng)視同一個(gè)整體。如果企業(yè)將其承包的工程分包或轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)的，分包商在建筑工地的施工時(shí)間也應(yīng)視為總承包商在建筑工程上的施工時(shí)間。如果分包商實(shí)施合同的日期在前，可自分包商開始實(shí)施可同之日起計(jì)算該企業(yè)承包工程作業(yè)的連續(xù)日期。某些建筑安裝工程的特點(diǎn)是承包商的活動(dòng)隨著工程的開展而不斷或經(jīng)常地變動(dòng)，如修建公路、鋪設(shè)管道，在

38、這種情況下，施工力量停留在其特定地點(diǎn)的時(shí)間可能不足6個(gè)月，但這無關(guān)緊要，因?yàn)槊總€(gè)具體地點(diǎn)是整個(gè)工程的組成部分，只要整個(gè)工程持續(xù)6個(gè)月時(shí)，該工程應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。舉例：締約國一方居民公司X 作為總承包商，將一建筑工程作業(yè)項(xiàng)目分包給該國三個(gè)分包商A,B 和C，X僅收取管理費(fèi)。A提供勞務(wù)時(shí)間為1-3月，B 為2-4月，C 為10-12 月。按照聯(lián)合國范本的規(guī)定，來源國應(yīng)如何進(jìn)行稅收處理？分析：（1）總承包商X是否構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”？按照聯(lián)合國范本的規(guī)定，如果分包商A、B和C提供勞務(wù)的時(shí)間在任何12個(gè)月中累計(jì)超過6 個(gè)月，應(yīng)認(rèn)為總包商在來源國構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。在本例中，A、B、C 提供勞務(wù)的時(shí)間已累計(jì)超過

39、6 個(gè)月，據(jù)此，應(yīng)認(rèn)為 X在來源國存在“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。（2）對 X應(yīng)如何征稅？X構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”后，按照利潤歸屬原則，只能對歸屬其利潤的部分征稅。A、B、C各自取得的利潤不能統(tǒng)加在X頭上。此外，X取得的管理費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。（3）對A、B、C取得的收入應(yīng)如何征稅？由于分包商A、B從事勞務(wù)的時(shí)間均不超過6 個(gè)月，都不構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，來源國不能對其征收所得稅，但不影響對其征收流轉(zhuǎn)稅。C在來源國從事勞務(wù)的時(shí)間超過6個(gè)月，在來源國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)對歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤征稅。再看一個(gè)真實(shí)的案例德國F公司與德國G公司簽訂的采購訂單，為國內(nèi)合資H公司提供汽車車身裝配系統(tǒng)及其裝配服務(wù)，F(xiàn)公司后又與H公司

40、簽訂培訓(xùn)合同。在合同執(zhí)行過程中，F(xiàn)公司將工程分包給德國其他幾家公司，共同進(jìn)行裝配系統(tǒng)的安裝、調(diào)試、培訓(xùn)工作。按照中德稅收協(xié)定的規(guī)定，凡德國公司在華就統(tǒng)一項(xiàng)目從事勞務(wù)超過六個(gè)月，就構(gòu)成在中國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)征收企業(yè)所得稅。在具體辦理納稅事宜時(shí)，因?yàn)镕公司已經(jīng)將工程分包給其他幾家德國公司，所以由分包的公司進(jìn)行申報(bào)。但是 分包的德國公司每項(xiàng)分包的工程都不超過六個(gè)月，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，結(jié)果申報(bào)時(shí)就沒有征收企業(yè)所得稅。后來 在一次專項(xiàng)檢查過程中，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)F公司和G公司簽訂的采購訂單，和H公司提供汽車專配系統(tǒng)和服務(wù)存在利用納稅籌劃規(guī)避納稅的嫌疑。因?yàn)?就總合同而言，F(xiàn)公司在華就統(tǒng)一項(xiàng)目從事工程已經(jīng)超過六

41、個(gè)月，構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。應(yīng)該依法納稅。在初步掌握疑點(diǎn)以后，稅務(wù)人員通過EMAIL和F公司取得聯(lián)系，通過多次磋商，F(xiàn)公司在事實(shí)面前承認(rèn)在華勞務(wù)超過六個(gè)月，同意補(bǔ)稅。由于此時(shí)工程已經(jīng)結(jié)束，F(xiàn)公司委托香港普華永道有限公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅106萬元。（三）勞務(wù)類常設(shè)機(jī)構(gòu)：締約國一方企業(yè)通過雇員或其他人員在締約國另一方提供的咨詢勞務(wù)，這些活動(dòng)在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月的，應(yīng)認(rèn)為在該締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。對這一條國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)在中國境內(nèi)提供勞務(wù)活動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)判定及起利潤歸屬問題的批復(fù)國稅函2006694進(jìn)行了具體的解釋：“外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，僅派其雇員到中國境內(nèi)為有關(guān)項(xiàng)目提

42、供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，當(dāng)這些雇員在中國境內(nèi)實(shí)際工作時(shí)間在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月時(shí)，則可判定該外國企業(yè)在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”。 “如果項(xiàng)目歷經(jīng)數(shù)年，而外國企業(yè)的雇員只在某一期間被派來華提供勞務(wù)，勞務(wù)時(shí)間超過六個(gè)月，而在項(xiàng)目其他時(shí)間內(nèi)派人來華提供勞務(wù)未超過六個(gè)月的，仍應(yīng)判定該外國企業(yè)在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。該常設(shè)機(jī)構(gòu)是對該外國企業(yè)在我國境內(nèi)為有關(guān)項(xiàng)目提供的所有勞務(wù)而言，而不是某一期間提供的勞務(wù)”。這就告訴我們兩點(diǎn)：第一、6個(gè)月是按項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)算的。第二、在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月的計(jì)算，可以不受年度限制，從開始實(shí)施勞務(wù)合同的月份起，逐月移動(dòng)計(jì)算?？梢赃@樣理解：在勞務(wù)的持續(xù)期間，如果

43、雇員在中國境內(nèi)實(shí)際工作時(shí)間在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過6個(gè)月，則整個(gè)勞務(wù)持續(xù)期間，均應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)對待。舉例1、境外某勘察設(shè)計(jì)單位在中國境內(nèi)設(shè)計(jì)大型音樂噴泉，第一年在中國境內(nèi)實(shí)際工作時(shí)間超過6個(gè)月，則構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，第二年勞務(wù)還在持續(xù)進(jìn)行，但在中國境內(nèi)實(shí)際工作時(shí)間沒有超過6個(gè)月，則第二年仍然需要視為常設(shè)機(jī)構(gòu)處理。舉例2、境外某勘察設(shè)計(jì)單位在中國境內(nèi)設(shè)計(jì)大型音樂噴泉，按照公歷年度計(jì)算，每年在中國境內(nèi)實(shí)際工作時(shí)間均沒有超過6個(gè)月，但第一年10月至第二年9月連續(xù)12個(gè)月中，在中國境內(nèi)實(shí)際工作時(shí)間超過了6個(gè)月，則也應(yīng)視為構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。三、代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)OECD協(xié)定范本第五條還規(guī)定了另外一種特殊類型的

44、常設(shè)機(jī)構(gòu)即代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)：如果一個(gè)人（獨(dú)立地位代理人除外）在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)以該企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該締約國一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。換句話說，代理人如具有以被代理人名義與第三人簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使這種權(quán)力，且代理人所從事的活動(dòng)不是準(zhǔn)備性輔助性的，則代理人應(yīng)構(gòu)成被代理人在來源國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。這里需要注意的幾個(gè)關(guān)鍵詞是：1、“以被代理人名義簽訂合同”：就是說 代理人只有在有權(quán)締結(jié)合同時(shí)，才能被認(rèn)定為該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，“以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力”一詞并非將本款的適用限于那些嚴(yán)格以企業(yè)的名義簽訂合同的代理人

45、；本款還適用于那些雖然不是以企業(yè)的名義簽訂合同，但其所簽合同仍對該企業(yè)具有約束力的代理人。2、“合同”：這里所指的合同是對企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)至關(guān)重要的合同，而不是僅與企業(yè)內(nèi)部運(yùn)作有關(guān)的管理性合同。如，為企業(yè)雇傭人員協(xié)助代理人工作而與該雇員簽訂的合同，就不能認(rèn)為該代理人構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。3、“經(jīng)?！保壕褪钦f只要是“重復(fù)地而不僅僅在單獨(dú)情況下”使用此項(xiàng)權(quán)力，即可認(rèn)為符合使之成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件。但是并不是所有的代理人都構(gòu)成被代理人的常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)OECD范本第五條第六款規(guī)定，獨(dú)立代理人并不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，如何區(qū)分獨(dú)立代理人和非獨(dú)立代理人，就成為是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的前提。OECD范本注釋列出了區(qū)分獨(dú)

46、立和非獨(dú)立代理人的幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：1、自主營業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。就是說代理人在法律和經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于被代理人。如果代理人在被代理人的具體指導(dǎo)和全面控制下進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)，那么可以認(rèn)為代理人對于被代理人就不符合自主營業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，不具備獨(dú)立地位，是非獨(dú)立地位的代理人。2、正常營業(yè)過程標(biāo)準(zhǔn)。就是說 代理人在代表被代理人進(jìn)行活動(dòng)的同時(shí)，是按常規(guī)進(jìn)行自身業(yè)務(wù)活動(dòng)的。例如，以被代理人的名義簽訂合同，就意味著他喪失了獨(dú)立地位，從而可能被判定為被代理人的常設(shè)機(jī)構(gòu)。3、利益分享和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。就是說 要判斷代理活動(dòng)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，究竟是由代理人承擔(dān)還是由被代理人承擔(dān)。如果代理人從事代理活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)由被代理人承擔(dān)，代理人不能分享代理的利益，只是從

47、被代理人那里取得傭金，那么，該代理人就構(gòu)成非獨(dú)立地位的代理人。反之，如果代理人與被代理人利益共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，則表示代理人是獨(dú)立的。4、客戶數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。即使一個(gè)代理人以獨(dú)立身份進(jìn)行活動(dòng)，但如果該代理人僅為一個(gè)企業(yè)工作，并且將時(shí)間和精力全部或幾乎全部都奉獻(xiàn)給該企業(yè)，那么這個(gè)代理人就失去了獨(dú)立身份。另外 子公司并不構(gòu)成其母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)，這一點(diǎn)在國際上是被普遍接受的。從稅收角度看，子公司本身是一個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體，即使他在某些業(yè)務(wù)上受母公司管理，也不能視為母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，如果子公司在一國擁有并經(jīng)常以母公司名義行使簽訂合同的權(quán)力，不符合獨(dú)立代理人的條件，那么就可以認(rèn)為母公司在該國就子公司為其進(jìn)行的

48、活動(dòng)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。順便說一下 常設(shè)機(jī)構(gòu)下的外籍人員個(gè)人所得稅問題我們知道，根據(jù)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定：“在中國境內(nèi)無住所而在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)工作不超過90天或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過183天的個(gè)人，由中國境外雇主支付并且不是由該雇主中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的工資薪金，免予申報(bào)繳納個(gè)人所得稅”?？偩衷趪惏l(fā)1994148文中對該條款進(jìn)行了重要的補(bǔ)充說明：“凡是該中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)屬于采取核定利潤方法計(jì)征企業(yè)所得稅或沒有營業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，在該中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)任職、受雇的個(gè)人實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資薪金，不論是否在該中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)會(huì)

49、計(jì)帳簿中有記載，均應(yīng)視為該中國境內(nèi)企業(yè)支付或由該中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的工資薪金”。同時(shí)總局在國稅發(fā)1995155號文中對于“中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的工資薪金所得”涉及稅收協(xié)定的又進(jìn)行了具體解釋，即涉及稅收協(xié)定的，是指上述機(jī)構(gòu)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，且在據(jù)實(shí)計(jì)算征收企業(yè)所得稅，或采取核定利潤方法計(jì)征企業(yè)所得稅或采取按經(jīng)費(fèi)支付額核定方法計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)，該常設(shè)機(jī)構(gòu)已負(fù)擔(dān)的有關(guān)人員的工資薪金所得。這里我們要注意的是，如果外國企業(yè)派員來華提供勞務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)且常設(shè)機(jī)構(gòu)是核定征收企業(yè)所得稅的（通?？偸遣扇『硕ㄕ魇辗绞剑?，同時(shí)外籍人員的工資薪金全部由外國企業(yè)總部直接支付的，無論該外籍人員來華時(shí)間是否超過90（或183）天

50、，其在華工作期間境內(nèi)外支付的所有收入都須申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。初聽這個(gè)說法好象違背稅法精神，我們知道外籍人員來華不超過90（或183天）情況下，可以征收個(gè)人所得稅應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：1、任職、受雇于境內(nèi)企業(yè)2、工資薪金由境內(nèi)企業(yè)發(fā)放或負(fù)擔(dān)。我們說如果外國企業(yè)派員來華提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)了，我們就可以對歸屬與常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤征收企業(yè)所得稅。這就以為這外國企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)在華構(gòu)成了一個(gè)企業(yè)性的存在。雖然外籍人員是受雇于境外總公司的，但境外總公司是通過派員來提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，這些人員和常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成密不可分，因此我們認(rèn)為這些外籍人員也視同任職、受雇與常設(shè)機(jī)構(gòu)這個(gè)企業(yè)性存在。對于工資薪金的負(fù)擔(dān)，雖然這

51、些工資薪金是由境外總公司直接發(fā)放而不是常設(shè)機(jī)構(gòu)發(fā)放的，但我們知道，在稅收協(xié)定中一般都明文規(guī)定，在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤時(shí)，應(yīng)允許扣除其進(jìn)行營業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生于該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國或其他任何地方。通過人員提供勞務(wù)取得的營業(yè)利潤，應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，而該人員由于從事上述勞務(wù)而取得的工資薪金，也自然應(yīng)列為常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)支出，由其負(fù)擔(dān)，而不論是誰支付，這就是我們通常所說的遵循商業(yè)會(huì)計(jì)原則。理解了以上兩點(diǎn)，我們就能理解了為什么在外國企業(yè)派員來華提供勞務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，無論外籍人員來華時(shí)間是否超過90（或183）天，其在華工作期間境內(nèi)外支付的所有收入都須申報(bào)繳納個(gè)人所得稅了。案

52、例H市D電子公司是一家日本獨(dú)資企業(yè)，自成立以來日本投資方長期派3-4人到公司進(jìn)行日常經(jīng)營管理，這些人都是日本國籍的，定期不定期更換，這些人員的工資由兩部分組成，一部分是境內(nèi)D公司支付，一部分由境外日本公司支付。07年9月，日方公司派遣日本人A某來華任職，A某來華后一直在境內(nèi)工作，基本沒離境，根據(jù)護(hù)照顯示A某2007年度在華停留天數(shù)不足183天。爭議的焦點(diǎn)主要有三個(gè)：第一 日本公司長期派員來華到D公司進(jìn)行經(jīng)營管理，能否判定其在中國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)？第二 A某在境內(nèi)工作期間境外支付的工資是否由日本投資方在境內(nèi)過程的機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)？第三 07年度A 某在境內(nèi)停留天數(shù)不夠183天，從07年9月至07年底在境內(nèi)停

53、留期間境外支付的工資是否應(yīng)在境內(nèi)申報(bào)交納個(gè)人所得稅？我們認(rèn)為首先 根據(jù)中日稅收協(xié)定 規(guī)定 日方投資者長期派員來華輔助管理已經(jīng)構(gòu)成在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。其次 當(dāng)我們判定日方常設(shè)機(jī)構(gòu)成立后，我們可以直接認(rèn)定由日方派遣的外籍雇員境內(nèi)工作期間取得的境外支付的工資薪金所得有境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)，也就是說，在境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)判定成立的前提下，對外派的外籍人員征收個(gè)人所得稅時(shí)，我們可以不考慮天數(shù)問題，對境外支付部分來一天征一天，不用再等183天。下面 我們接著說第二類居民企業(yè)的稅收管理問題我們知道企業(yè)所得稅法 對第二類非居民企業(yè)采取的是源泉扣繳的征稅方式 首先看看什么是源泉扣繳制度源泉扣繳制度，就是對第二類非居民企業(yè)來

54、源于中國境內(nèi)的所得，由支付人在支付時(shí)從支付款項(xiàng)中預(yù)先扣除該款項(xiàng)所應(yīng)承擔(dān)的所得稅稅款的制度。是企業(yè)所得稅的一種特殊征收方式。通俗地說，就是由交易付錢的一方，它就是源泉，在付款時(shí)把收款方要繳的稅扣下來繳入國庫，這就是源泉扣繳。比如說，一家中國企業(yè)向另一家美國企業(yè)購買一項(xiàng)技術(shù)，當(dāng)談判成功后，美國企業(yè)要輸出此技術(shù)給中國企業(yè)，中國企業(yè)就得支付這筆特許權(quán)技術(shù)的引進(jìn)費(fèi)，按照我國稅法的規(guī)定，這也是國際通用慣例，也就是中國企業(yè)在把此筆外匯匯出前 先把美國企業(yè)要繳的稅款扣下來，代它申報(bào)繳入國庫，這就是源泉扣繳。源泉扣繳的優(yōu)勢就是可以有效保護(hù)稅源，防止偷漏稅，而且納稅手續(xù)簡便。 在實(shí)際操作中，我國稅法規(guī)定對非居民企

55、業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人?？劾U企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額實(shí)際征收率那么我國企業(yè)在向代扣代繳稅款時(shí)，應(yīng)納稅所得額是怎么確定呢？我們首先看一下企業(yè)所得稅法的規(guī)定：應(yīng)納稅所得額是指依照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定計(jì)算的下列應(yīng)納稅所得額：（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費(fèi)支出。收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全

56、部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，價(jià)款是一般指合同約定的價(jià)格金額；價(jià)外費(fèi)用是指除了合同約定的價(jià)款以外，為了實(shí)現(xiàn)合約目的而發(fā)生的其他費(fèi)用，不能忽略與業(yè)務(wù)相關(guān)的價(jià)外費(fèi)用而少扣所得稅。（二）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。財(cái)產(chǎn)原值和財(cái)產(chǎn)凈值的區(qū)別主要在于，財(cái)產(chǎn)原值是財(cái)產(chǎn)入賬時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而財(cái)產(chǎn)凈值是財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已按稅法規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。兩者的差別就是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)已按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊、攤銷等。 此外，在經(jīng)濟(jì)合同中，我們經(jīng)常碰到的一種情況是 合同規(guī)定由支付人來負(fù)擔(dān)非居民企業(yè)在我國繳納的稅款（也就是通常說的包稅條款，所支付的收入是稅后的）。在這種情況下，我們要

57、把合同規(guī)定支付的收入還原成含稅的收入后再征稅，也就是說代扣的稅款也要作為非居民企業(yè)收入合并征稅。實(shí)際征收率是指企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率。企業(yè)所得稅法規(guī)定，源泉扣繳適用稅率為20%；實(shí)施條例第九十一條規(guī)定，對上述所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。由于源泉扣繳的征收方式是以收入全額作為計(jì)稅依據(jù)，不扣除任何成本費(fèi)用，因此，一般適用較低稅率。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，非居民企業(yè)取得適用源泉扣繳方式征稅的所得，適用稅率為20%，并減半征收。申報(bào)規(guī)定： 新企業(yè)所得稅法規(guī)定，支付人是扣繳義務(wù)人。所謂“支付人”，是指依照法律有關(guān)規(guī)定或合同約定對非居民企業(yè)直接負(fù)

58、有支付相關(guān)稅款義務(wù)的單位或個(gè)人。理解支付人的概念，需要注意幾點(diǎn)：一是一筆款項(xiàng)的支付人可能不只一人，將支付人定義為“直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或個(gè)人”，是為了便于稅收征管，同時(shí)防止多個(gè)支付人互相推諉扣繳責(zé)任，造成稅款流失。二是與非居民企業(yè)有業(yè)務(wù)往來的人不僅包括居民企業(yè)，還包括其他機(jī)構(gòu)、團(tuán)體甚至個(gè)人。三是直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的支付人不論在境內(nèi)還是境外，不論是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，都必須履行扣繳義務(wù)?？劾U時(shí)限：新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例在解決“何時(shí)扣繳”的問題時(shí)，引入了“到期應(yīng)支付”的表述，其實(shí)是一以貫之地遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。換言之，對按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)計(jì)入成本，費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)，即使并未實(shí)

59、際支付，支付人也應(yīng)扣繳非居民企業(yè)的所得稅，以確保稅款及時(shí)、足額入庫。因此，扣繳義務(wù)人不能想當(dāng)然地認(rèn)為只有到實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)才需要履行扣繳義務(wù)，以免未及時(shí)扣繳稅款而被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以罰款。在具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，上述應(yīng)付給非居民企業(yè)的各項(xiàng)費(fèi)用，有時(shí)不是一次計(jì)入企業(yè)的成本費(fèi)用，而是按照稅法的有關(guān)規(guī)定，計(jì)入相關(guān)的資產(chǎn)原值，通過折舊的方式分期攤?cè)肫髽I(yè)的成本費(fèi)用。在此情況下，我國企業(yè)就應(yīng)該在該項(xiàng)資產(chǎn)投入使用后的次月內(nèi)，就已經(jīng)計(jì)入資產(chǎn)的上述應(yīng)付款項(xiàng)，扣繳非居民企業(yè)的所得稅。舉例說明，我國一居民企業(yè)向外國某銀行借款建造固定資產(chǎn)，按照合同約定。借款一年后還本付息，該固定資產(chǎn)建造第三年后投入使用。按照新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例

60、規(guī)定，由于第一年企業(yè)沒有發(fā)生利息支出，沒有在固定資產(chǎn)中分?jǐn)偫ⅲ虼藳]有扣繳義務(wù)。第二年企業(yè)應(yīng)該開始支付利息，但由于各種原因，企業(yè)沒有按合同約定的期限支付這筆利息，形成應(yīng)付款項(xiàng)，這部分利息已計(jì)入固定資產(chǎn)原值。但由于該固定資產(chǎn)尚未投入使用，企業(yè)可暫免履行扣繳義務(wù)。第三年，該固定資產(chǎn)投入使用，并按照規(guī)定計(jì)提折舊，企業(yè)應(yīng)在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月，就本年度和第二年度發(fā)生的應(yīng)付利息，扣繳該外國企業(yè)的所得稅。征收管理：為規(guī)范和加強(qiáng)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理，國家稅務(wù)總局以國稅發(fā)20093號下發(fā)了非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法。辦法規(guī)定：一是要求扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)首次簽訂與本辦法第三條規(guī)定的