2-5 投資與企業(yè)合并會計

1、今年以來重大資產重組逾500次 央企在此輪資產重組中的表現(xiàn)尤為引人關注中國航空工業(yè)集團公司旗下的眾多公司停牌，公司正在討論資產整合，中航工業(yè)旗下上市公司眾多，資產重組后的資本平臺得到了穩(wěn)固。10月14日起停牌的國電電力也于11月13日公開了資產注入預案，國電電力將通過增發(fā)向大股東國電集團購置其旗下江蘇公司80%股權，市場期望資產注入后能夠提升公司業(yè)績。前不久停牌的大秦鐵路在11月12日發(fā)布了增發(fā)方案，公司擬向不特定對象發(fā)行不超過20億股股票，募集資金不超過165億元向控股股東太原鐵路局收購運輸主業(yè)相關資產和股權。近年來鐵路資產一直存在上市的預期，鐵道部也日益重視資本市場在鐵路建設中的功能，提倡

2、“存量換增量，促進鐵路資產上市。中國遠洋董事長魏家福在不同場合均強調，中國遠洋將成為中國遠洋集團的上市旗艦，將成為公司資產整合的最重要平臺。引自?中國證券報?2021年11月13日記者：歐陽波引子1一、幾組關系辨析二、長期股權投資的主要問題三、企業(yè)合并會計的主要問題四、合并財務報表的主要問題五、延伸思考案例分析與觀點賞析 目 錄2一、幾組關系辨析一長期股權投資與企業(yè)合并的關系二長期股權投資與企業(yè)合并的初始計量比較三相關費用的處理方法比較四企業(yè)合并方式與合并財務報表的關系五合并日合并報表與合并日后合并報表的比較3一長期股權投資與企業(yè)合并的關系企業(yè)合并形成長期股權投資企業(yè)合并以外的方式取得的長期股

3、權投資控股合并吸收合并新設合并企業(yè)合并按合并后主體法律形式分長期股權投資按影響程度分活躍市場中沒有報價、且公允價值不能可靠計量的活躍市場中有報價、且公允價值能可靠計量的CAS 20 CAS 22 CAS 2 對子公司投資對合營企業(yè)投資對聯(lián)營企業(yè)投資控制共同控制重大影響重 大 影 響 以 下成本法、權益法購買法、權益結合法新主體法？ 4二長期股權投資與企業(yè)合并的初始計量比較同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資：按賬面價值份額非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資：按合并本錢非企業(yè)合并形成的長期股權投資： 支付現(xiàn)金取得：按實際支付的購置價款含手續(xù)費等 發(fā)行權益證券：按證券的公允價值不包括發(fā)行費用

4、投資者投入：按投資合同或協(xié)議約定價值 債務重組或非貨幣性資產交換：見相關準那么合并本錢：支付的合并對價的公允價值和直接相關費用 不包括證券發(fā)行費用5三相關費用的處理方法比較直接費用 非合并的投資：計入投資本錢 同一控制下企業(yè)合并：計入管理費用 非同一控制下企業(yè)合并：計入合并本錢與發(fā)行證券相關的費用 不構成投資本錢或合并本錢，而是沖減股本溢價及留存收益，或計入債券入賬價值 6哪種合并方式編制合并報表 吸收合并、新設合并：不編制合并報表 控股合并：編制合并報表合并商譽確實認 同一控制下企業(yè)合并：不確認合并商譽 非同一控制下企業(yè)合并：確認合并商譽 合并商譽在哪里報告非同一控制下的吸收合并：在個別資產

5、負債表中非同一控制下的控股合并：在合并資產負債表中四企業(yè)合并方式與合并財務報表的關系7合并報表種類比較 合并日：同一控制下企業(yè)合并3張合并報表 非同一控制下企業(yè)合并1張合并報表 合并日后：4張合并報表子公司凈資產在合并報表中的反映 同一控制下合并：賬面價值 非同一控制下合并： 合并日公允價值 合并日后以合并日公允價值為根底的持續(xù)計算價值合并報表工作底稿中的調整、抵消分錄比較 合并日：不同合并方式，各有兩個調整分錄、一個抵消分錄 合并日后：同一控制下企業(yè)合并：2類調整、8類抵消分錄 非同一控制下企業(yè)合并：3類調整、8類抵消分錄 五合并日合并報表與合并日后合并報表的比較構成少數股東權益的計量根底8

6、二、長期股權投資的主要問題一初始計量與后續(xù)計量二本錢法與權益法的轉換9長期股權投資企業(yè)合并形成 非企業(yè)合并形成 同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并 以支付現(xiàn)金取得 以發(fā)行權益性證券取得 非貨幣性資產交換取得 債務重組取得 投資者投入 按取得的被合并方所有者權益帳面價值份額計量按合并本錢計量同CAS 20具體標準一 初始計量與后續(xù)計量初始計量10以支付現(xiàn)金取得 實際支付的購置價款以發(fā)行權益性證券取得所發(fā)行證券的公允價值 非貨幣性資產交換取得出公、入公、出賬及稅費 債務重組取得受讓股權的公允價值 投資者投入投資合同或協(xié)議約定價值 注意：非企業(yè)合并形成的投資：初始投資本錢確實定應收股利、直

7、接費用及證券發(fā)行費用、公允價值確定111本錢法根本內容 2權益法根本內容后續(xù)計量121本錢法根本內容概念適用范圍 思考：為何擴大至子公司？核算方法投資時分得股利時132權益法根本內容變遷 簡單權益法 舊準那么中的權益法反映公允價值的權益法 新準那么下的權益法長期股權投資賬面價值等于被投資方股東權益帳面價值的一定百分比長期股權投資賬面價值至少等于投資時被投資方可識別凈資產公允價值的一定百分比確定投資收益時按投資時公允價值調整被投資方凈收益確定投資收益時要抵消內部資產交易的未實現(xiàn)損益的影響142權益法根本內容框架 新準那么下權益法的應用框架概念適用范圍 核算方法對初始投資本錢的調整被投資方實現(xiàn)凈收

8、益：投資收益確實認被投資方發(fā)生虧損：超額虧損確實認被投資方分配股利：分得股利確實認被投資方所有者權益的其他變動15難點之一初始投資本錢的調整2權益法根本內容難點分析 什么情況下需要調整初始投資本錢A大于投資時應享有被投資方可識別凈資產公允價值份額B A與B兩者之差的含義通過作價表達的與所取得股權份額相對應的商譽以及不符合確認條件的資產價值調整的結果投資賬面價值至少等于投資時應享有的被投資方可識別凈資產公允價值份額16難點之二投資損益確實認按對方凈利潤確認投資收益時：借：長期股權投資損益調整 A 貸：投資收益 AA = 投資后被投資方實現(xiàn)的凈利潤調整后持股比例調整采取與投資方一致的會計政策、會計

9、期間以投資時被投資方相關資產公允價值為根底確定后續(xù)計量價值對損益的影響抵消與被投資方未實現(xiàn)交易損益的局部影響以收益為例；損失確實認同理，方向相反。17企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內部交易損益應當如何處理？ 企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照?企業(yè)會計準那么第2號長期股權投資?的規(guī)定，應當采用權益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，應當考慮以下因素：投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的局部，應當予以抵銷，在此根底上確認投資損益。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內部交易損益，也應

10、當按照上述原那么進行抵銷，在此根底上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照?企業(yè)會計準那么第8號資產減值?等規(guī)定屬于資產減值損失的，應當全額確認。依據：企業(yè)會計準那么解釋第1號七18 企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照?企業(yè)會計準那么第2號長期股權投資?的規(guī)定，應當采用權益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，應當考慮以下因素：投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的局部，應當予以抵銷，在此根底上確認投資損益。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內部交易損益，也應當按

11、照上述原那么進行抵銷，在此根底上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照?企業(yè)會計準那么第8號資產減值?等規(guī)定屬于資產減值損失的，應當全額確認。依據：企業(yè)會計準那么解釋第1號七19歸納：母、子公司內部交易未實現(xiàn)損益： 在合并報表中全額抵消企業(yè)與合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之間的內部交易未實現(xiàn)損益： 在個別報表中“局部抵消未實現(xiàn)損益 損失屬于轉讓資產的減值損失的，不抵消 在合并報表中需“局部抵消未實現(xiàn)損益順銷：抵消營業(yè)收入/ 本錢，并調整投資收益；逆銷：抵消有關資產價值，并調整投資價值20難點之三超額虧損確實認按對方發(fā)生的損失確認投資損失時：借：投資收益 A=B+C+D 貸：長期股權投資

12、損益調整 B 長期應收款 C 預計負債 D分擔損失的上限以下兩項減至零為限： 長期股權投資賬面價值 B 具規(guī)定特征的長期應收款 C其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益的含義根據投資合同或協(xié)議約定將履行的其他額外的損失補償義務 D21二本錢法與權益法的轉換轉換形式匯總 本錢法 50%以上 本錢法 權益法 20%50% 權益法 本錢法 20%以下 本錢法 轉換3轉換4轉換2轉換122二本錢法與權益法的轉換轉換時的調整轉換1追溯調整轉換2追溯調整轉換3追溯調整轉換4不追溯調整思考題： 調整什么？ 不調整什么？ 三種調整有何異同？思考題：為什么？23二本錢法與權益法的轉換調整的不同 本錢法 50

13、%以上 本錢法 權益法 20%50% 權益法 本錢法 20%以下 本錢法 轉換3轉換4轉換2轉換1原投資的權益法起點原投資的權益法起點由復雜到簡單沖回權益法曾做過的簡化處理不追溯調整由簡單到復雜補充權益法應做的由簡單到復雜補充權益法應做的兩者的區(qū)別？24轉換1與轉換3的權益法起點原投資時點追加投資時點凈資產評估公允價值萬元凈資產評估公允價值萬元已確認凈資產增加1500萬元150001000015000轉換1的權益法起點轉換3的權益法起點據此估值調整原投資成本轉換3的追溯調整時，不會用到15000這個估值25 資料：甲公司于205年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20的股份，當日乙公司可識

14、別凈資產賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。取得投資后甲公司對該投資采用本錢法核算。205年下半年乙公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元，在此期間，乙公司未宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。206年1月，甲公司以4800萬元的價格進一步購入乙公司25的股份，購置日乙公司可識別凈資產的賬面價值11300萬元、公允價值為15000萬元。追加投資后甲公司對該投資采用權益法核算。假定乙公司凈資產公允價值高于賬面價值的屬于固定資產的評估增值。不考慮相關稅費及其他會計事項。舉例1轉換1本錢法改為權益法 20%45%26有關會計分錄如下金額單位：萬元： 2005年7月初始投資： 借：長期股權投資 2500 貸：銀

15、行存款 25002006年1月，追加投資： 借：長期股權投資 4800 貸：銀行存款 4800 2006年1月，按權益法調整： 借： 長期股權投資 1000 貸：留存收益 300 資本公積 700計算過程27有關會計處理如下金額單位：萬元： 有關計算：確定被購置方在原交易日與購置日之間可識別凈資產公允價值的變動相對于購置方原持股比例的局部，以便調整所有者權益相關工程： 被購置方在原交易日與購置日之間可識別凈資產公允價值的變動 =15000-10000=5000萬元 相應調整長期股權投資的金額500020 =1000萬元 根據被購置方在原交易日至購置日之間實現(xiàn)留存收益相應調整留存收益的金額150

16、020 =300萬元 相應調整資本公積的金額1000-300=700萬元700=(5000-1500) 20% 28 資料：甲公司于206年12月初用銀行存款5700萬元取得乙公司60的股份，當日乙公司可識別凈資產賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。取得投資后甲公司對該投資采用本錢法核算。207年乙公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元，在此期間，乙公司未宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。208年1月，甲公司以2800萬元的價格出售擁有的乙公司20的股份，當日乙公司可識別凈資產的賬面價值11300萬元、公允價值為15000萬元。出售局部投資后甲公司對乙公司的投資改為權益法核算。假定乙公司凈資產公允價值

17、高于賬面價值的屬于固定資產的評估增值相關固定資產折舊年限為10年，采用直線法計提折舊。不考慮相關稅費及其他會計事項。舉例2 轉換3本錢法改為權益法 60%40%29有關會計分錄如下金額單位：萬元： 2006年12月初始投資： 借：長期股權投資 5700 貸：銀行存款 5700 長期股權投資 2021年1月，出售20%： 借：銀行存款 2800 貸：長期股權投資 1900 投資收益 9002021年1月，對余40%按權益法調整： 借： 長期股權投資 792 貸：留存收益 792初投5700出售1900調整 792末余4592享有的股東權益份額： 1000040%+1500-20 40% 792=

18、200+592其中：200=1000040% -5700-1900592=1500-2040%30 資料：甲公司于205年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20的股份，當日乙公司可識別凈資產賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產經營決策，對該投資采用權益法核算。205年下半年乙公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元，甲公司確認投資收益296萬元，在此期間，乙公司未宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。206年1月，甲公司以6800萬元的價格進一步購入乙公司40的股份，購置日乙公司可識別凈資產的賬面價值11300萬元、公允價值為15000萬元。假定乙公司凈資產公允價值高

19、于賬面價值的屬于固定資產的評估增值。不考慮相關稅費及其他會計事項。舉例3 轉換2權益法改為本錢法 20%60%31有關會計處理如下金額單位：萬元： 首先，按本錢法對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調整假定甲公司按凈利潤的10提取盈余公積，以將原持有的對被購置方的投資賬面價值恢復調整至最初取得本錢： 借：盈余公積 利潤分配未分配利潤 266.4 貸：長期股權投資 296如果原來就采用本錢法，那么現(xiàn)在不必做這個調整。32有關會計處理如下金額單位：萬元： 其次，確認購置日進一步取得的股份 借：長期股權投資 6 800 貸：銀行存款 6 80033有關會計處理如下金額單位：萬元： 再次，計算商譽

20、第一次交易取得20股份時應確認的商譽 2 50010 00020500萬元第二次交易取得40股份時應確認的商譽 6 80015 00040800萬元購置日合并財務報表中應確認的商譽金額 5008001 300萬元34有關會計處理如下金額單位：萬元： 第四步，確定被購置方在原交易日與購置日之間可識別凈資產公允價值的變動相對于購置方原持股比例的局部，以便調整所有者權益相關工程：被購置方在原交易日與購置日之間可識別凈資產公允價值的變動 =15000-10000=5000萬元相應調整合并報表中的股東權益的金額500020 =1000萬元 根據被購置方在原交易日至購置日之間實現(xiàn)留存收益相應調整合并報表中

21、的留存收益的金額150020 =300萬元 相應調整合并報表中的資本公積的金額1000-300=700萬元35有關會計處理如下金額單位：萬元： 最后，編制購置日合并資產負債表工作底稿中的相關調整與抵銷分錄如下：借：股本等股東權益工程 11300 9800+1500 固定資產 3700* 增值局部：15000-11300 商譽 1300 按規(guī)定計算 貸：長期股權投資 9300 余額：2500+6800 少數股東權益 6000 公允價值1500040 留存收益 300 投資后利潤150020 資本公積 700 公允價值變動15000- 1000020-300*此項調整使得合并報表中對被購置方固定資

22、產的報告價值等于公允價值。36舉例4 轉換2權益法改為本錢法 資料：甲公司于205年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20的股份，當日乙公司可識別凈資產賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產經營決策，對該投資采用權益法核算。205年下半年乙公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元，甲公司確認投資收益300萬元，在此期間，乙公司未宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。206年1月，甲公司以14000萬元的價格進一步購入乙公司80的股份。購置日乙公司可識別凈資產的賬面價值11300萬元、公允價值為15000萬元。假定乙公司凈資產公允價值高于賬面價值的屬于固定資產的評估增值。

23、不考慮相關稅費及其他會計事項。20%100%37有關會計處理如下金額單位：萬元： 首先，按本錢法對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調整假定甲公司按凈利潤的10提取盈余公積，以將原持有的對被購置方的投資賬面價值恢復調整至最初取得本錢： 借：盈余公積 30 利潤分配未分配利潤 270 貸：長期股權投資 300如果原來就采用本錢法，那么現(xiàn)在不必做這個調整。38有關會計處理如下金額單位：萬元： 其次，確認購置日進一步取得的股份 借：長期股權投資 14000 貸：銀行存款 14000 39有關會計處理如下金額單位：萬元： 再次，計算商譽第一次交易取得20股份時應確認的商譽 2 50010 0002

24、0500萬元第二次交易取得80股份時應確認的商譽 1400015 000802000萬元購置日合并財務報表中應確認的商譽金額 50020002500萬元40有關會計處理如下金額單位：萬元： 第四步，確定被購置方在原交易日與購置日之間可識別凈資產公允價值的變動相對于購置方原持股比例的局部，以便調整所有者權益相關工程：被購置方在原交易日與購置日之間可識別凈資產公允價值的變動 =15000-10000=5000萬元相應調整合并報表中的股東權益的金額500020 =1000萬元 根據被購置方在原交易日至購置日之間實現(xiàn)留存收益相應調整合并報表中的留存收益的金額150020 =300萬元 相應調整合并報表

25、中的資本公積的金額1000-300=700萬元41有關會計處理如下金額單位：萬元： 最后，編制購置日合并資產負債表工作底稿中的相關調整與抵銷分錄如下：借：股本等股東權益工程 11300 9800+1500 固定資產 3700 增值局部：15000-11300 商譽 2500 按規(guī)定計算 貸：長期股權投資 16500 余額：2500+14000 留存收益 300 投資后利潤150020 資本公積 700 公允價值變動15000-1000020-30042舉例5 原用權益法屢次交易后形成吸收合并 資料：甲公司于205年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20的股份，當日乙公司可識別凈資產賬面價值

26、為9800萬元、公允價值為10000萬元。 取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產經營決策，對該投資采用權益法核算。205年下半年乙公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元，甲公司確認投資收益296萬元，在此期間，乙公司未宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。206年1月，甲公司以14000萬元的價格收購乙公司，乙公司注銷其法人資格。購置日乙公司可識別凈資產的賬面價值11300萬元、公允價值為15000萬元。假定乙公司凈資產公允價值高于賬面價值的屬于固定資產的評估增值。不考慮相關稅費及其他會計事項。43有關會計處理如下金額單位：萬元： 首先，按本錢法對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調整假定甲公司按凈利潤的10提取盈

27、余公積，以將原持有的對被購置方的投資賬面價值恢復調整至最初取得本錢： 借：盈余公積 30 利潤分配未分配利潤 270 貸：長期股權投資 296如果原來就采用本錢法，那么現(xiàn)在不必做這個調整。思考：是否有必要進行追溯調整？44有關會計處理如下金額單位：萬元： 其次，確認購置日對乙公司的收購 借：有關資產等 15000 商譽 1500 差額 貸：銀行存款 14000 長期股權投資 2500 45有關會計處理如下金額單位：萬元： 再次，計算商譽第一次交易取得20股份時應確認的商譽 2 50010 00020500萬元第二次交易取得80股份時應確認的商譽 1400015 000802000萬元購置日個別

28、財務報表中應確認的商譽金額 50020002500萬元需要再確認1000萬元。46有關會計處理如下金額單位：萬元： 第四步，確定被購置方在原交易日與購置日之間可識別凈資產公允價值的變動相對于購置方原持股比例的局部，以便調整所有者權益相關工程：被購置方在原交易日與購置日之間可識別凈資產公允價值的變動 =15000-10000=5000萬元相應調整合并報表中的股東權益的金額500020 =1000萬元 根據被購置方在原交易日至購置日之間實現(xiàn)留存收益相應調整合并報表中的留存收益的金額150020 =300萬元 相應調整合并報表中的資本公積的金額1000-300=700萬元47有關會計處理如下金額單位

29、：萬元： 最后，編制購置日在個別資產負債表確認相關要素的會 計分錄如下：借：商譽 1000 1000+1500=2500 貸：留存收益 300 投資后利潤150020 資本公積 700 公允價值變動15000- 10000 20-30048 資料：甲公司于207年1月初用銀行存款3700萬元取得乙公司40的股份，當日乙公司可識別凈資產賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。取得投資后甲公司對該投資采用權益法核算。207年乙公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元，在此期間，乙公司未宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。208年1月，甲公司以3400萬元的價格出售擁有的乙公司30的股份，當日乙公司可識別凈資產的賬

30、面價值11300萬元、公允價值為15000萬元。出售局部投資后甲公司對乙公司的投資改為本錢法核算。假定乙公司凈資產公允價值高于賬面價值的屬于固定資產的評估增值相關固定資產折舊年限為10年，采用直線法計提折舊。不考慮相關稅費及其他會計事項。舉例6 轉換4權益法改為本錢法 40%10%49有關會計分錄如下金額單位：萬元： 2007年1月初始投資： 借：長期股權投資本錢 4000 貸：銀行存款 3700 營業(yè)外收入 300 長期股權投資 2021年1月，出售30%： 借：銀行存款 3400 貸：長期股權投資本錢 3000 損益調整 390 投資收益 102021年1月，對余10%按本錢法核算初投40

31、00出售3390調整 520末余1130借：長期股權投資 1130 貸：長期股權投資本錢 1000 損益調整 1302007年末調整投資： 借：長期股權投資損益調整 520 貸：投資收益 52050三、企業(yè)合并會計的主要問題一 兩種合并類型會計方法的要點二分次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并問題三收購子公司少數股權四反向收購問題51企業(yè)合并類型與企業(yè)合并方式的關系會計上界定的企業(yè)合并按合并前后最終控制方分類同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并按合并后主體法律形式不同不形成母子公司關系的企業(yè)合并形成母子公司關系的企業(yè)合并吸收合并新設合并控股合并法律意義上的企業(yè)合并52一兩類合并的會計處理要點權益結合法的

32、要點購置法的要點同一控制下企業(yè)合并確認與計量非同一控制下企業(yè)合并確認與計量53二分次交易實現(xiàn)的控股合并原投資為本錢法的追加投資確實認 合并本錢的計算確定 合并商譽的計算確定 合并日合并報表工作底稿的抵消分錄原投資為權益法的原投資調整為本錢法 追加投資確實認 合并本錢的計算確定 合并商譽的計算確定 合并日合并報表工作底稿的抵消分錄見前舉例3、454三 收購子公司少數股權對母公司個別報表的影響確認對子公司的追加投資對合并報表的影響 子公司資產、負債，以合并日開始持續(xù)計算的價值報告 追加投資與按新增比例計算的應享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的可識別凈資產份額之間的差額，調整資本公積、留存收益55資料

33、：甲公司于205年12月29日用銀行存款20 000萬元取得乙公司70的股份，當日乙公司可識別凈資產賬面價值為19 500萬元、公允價值為25 000萬元,公允價值超過帳面價值的5 500萬元系固定資產評估增值，該資產按11年直線法計提折舊。 207年乙公司實現(xiàn)凈利潤3 000萬元，在此期間，乙公司未宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。206年12月25日，甲公司以7 500萬元的價格取得乙公司20的股份，當日乙公司可識別凈資產的賬面價值22 500萬元、公允價值為27 500萬元。不考慮相關稅費及其他會計事項。要求：進行有關賬務處理；編制合并報表工作底稿中的有關抵消與調整分錄舉例7：收購子公司少數股權5

34、6有關會計處理如下金額單位：萬元： 2005年12月29日取得70%股權時： 借：長期股權投資 20 000 貸：銀行存款 20 0002006年12月25日取得20%股權時： 借：長期股權投資 7 500 貸：銀行存款 7 500賬務處理：572005年12月末 ：合并報表工作底稿中的抵消與調整分錄：調整評估增值資產價值 借：固定資產 5 500 貸：資本公積 5 500 抵消分錄 借：股本 19 500 資本公積 5 500 商譽 2 500 貸：長期股權投資 20 000 少數股東權益 7 500 58 調整折舊費 借：管理費用等 500 貸：固定資產累計折舊 500 合并報表工作底稿中

35、的抵消與調整分錄： 調整投資收益 借：長期股權投資 1 750 貸：投資收益 1 750 調整評估增值資產價值 借：固定資產原值 5 500 貸：資本公積 5 500 2006年12月末 ：59合并報表工作底稿中的抵消與調整分錄： 抵消分錄1： 借：股本 19 500 資本公積 7 5005 500+2 000 未分配利潤 2 5003 000- 500 商譽 2 500 貸：長期股權投資 29 250 少數股東權益 2 750 抵消分錄2： 借：投資收益 1 750 少數股東損益 750 貸：未分配利潤 2 5002 000=27 50020%-7 50060問題1：什么是反向收購依據：?企

36、業(yè)會計準那么講解 2021?第328-331頁問題2：反向收購中合并本錢確實定問題2：反向收購中合并報表的編制原那么四 反向收購問題61問題1：什么是反向購置 非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發(fā)行權益性證券的一方為購置方。 但在某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購置方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購置。62舉例:A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿易公司。B公司擬通過收購A公司的方式到達上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)

37、行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現(xiàn)。 該項交易后，B公司原股東持有A公司50%以上股權，A公司持有B公司50%以上股權，A公司為法律上的母公司，B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購置方，B公司為購置方。63問題2： 反向購置中合并本錢確實定 反向購置中，法律上的子公司購置方的企業(yè)合并本錢是指其如果以發(fā)行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司被購置方股東發(fā)行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值計算的結果。64問題3： 反向購置中合并報表的編制原那么合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。合并財

38、務報表中留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司在合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并本錢過程中新發(fā)行的權益性工具的金額。 但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發(fā)行在外的權益性證券的數量及種類。法律上母公司的有關可識別資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購置日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并本錢大于合并中取得的法律上母公司被購置方可識別凈資產公允價值的份額表達為商譽，小于合并中取得的法律上母公司被購置方可識別凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益

39、。65問題3： 反向購置中合并報表的編制原那么合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息即法律上子公司的前期合并財務報表。法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為法律上母公司股份的，該局部股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。因法律上子公司的局部股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的局部，該局部少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購置方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益

40、列示。66 發(fā)生反向購置當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權平均數為： 1自當期期初至購置日，發(fā)行在外的普通股數量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股的數量； 2自購置日至期末發(fā)行在外的普通股數量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數。反向購置后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的根本每股收益，應以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購置中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數計算確定。 上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數在比較期間內和自反向購置發(fā)生期間的期初至購置日之間內未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的

41、普通股股數在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。問題4： 反向購置中每股收益的計算67四、合并財務報表的主要問題一合并范圍、編制程序 二主要調整分錄與抵消分錄三子公司超額虧損在合并報表中的報告四合并所有者權益變動表的進一步研究五2007年以來準那么的新變化68一合并范圍、編制程序關于合并范圍什么是合并范圍？為什么要研究合并范圍？如何確定合并范圍？69計算合并數開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿編制調整與抵銷分錄加計合計數將工作底稿合并數欄數據抄入各合并報表合并報表編制程序70二主要調整分錄與抵消分錄關于調整分錄為何編制調整分錄？有哪些調整分錄？如何編制調整分錄？關于抵

42、消分錄為何編制抵消分錄？有哪些抵消分錄？如何編制抵消分錄？71三子公司超額虧損在合并報表中的報告問題1： 子公司當年超虧在合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表中分別如何報告？問題2： 連續(xù)編制合并報表情況下，如何報告子公司超虧？72四合并所有者權益變動表的進一步研究相關合并報表的銜接 工作底稿的開設方案 特定的抵消分錄 合并所有者權益的動態(tài)詮釋相關準那么的銜接： 外幣報表折算 惡性通脹環(huán)境下的外幣報表折算 存在少數股權情況下的外幣報表折算一個重要檢驗：如何把握相關合并報表的銜接、相關準那么的銜接？結論：合并所有者權益變動表的順利編制與否，是對合并報表會計理論與實務以及相關準那么把握

43、程度的一個檢驗。73惡性通脹環(huán)境下的外幣報表折算問題關于境外經營關于外幣報表折算兩難選擇：“先折算后消除還是“先消除后折算？焦點問題：合并報表中外幣折算差額確實認與計量現(xiàn)行會計標準簡介與評價74五2007年以來準那么的新變化1企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益在合并財務報表中產生的暫時性差異是否應當確認遞延所得稅？ 2母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，執(zhí)行新會計準那么后在合并財務報表中如何列報？3企業(yè)購置子公司少數股東擁有對子公司的股權應當如何處理？4企業(yè)對于合營企業(yè)是否應納入合并財務報表的合并范圍？75企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益導致合并資產

44、負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅根底之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。1企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益在合并財務報表中產生的暫時性差異是否應當確認遞延所得稅？依據：企業(yè)會計準那么解釋第1號九 76 2母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，執(zhí)行新會計準那么后在合并財務報表中如何列報？執(zhí)行新會計準那么后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，在合并資產負債表中應當沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認

45、的投資損失工程列報。依據：企業(yè)會計準那么解釋第1號九 773企業(yè)購置子公司少數股東擁有對子公司的股權應當如何處理？母公司購置子公司少數股權所形成的長期股權投資，應當按照?企業(yè)會計準那么第2號長期股權投資?第四條的規(guī)定確定其投資本錢。 母公司在編制合并財務報表時，因購置少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購置日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整所有者權益資本公積，資本公積缺乏沖減的，調整留存收益。 上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購置子公司少數股權交易，之前已經發(fā)生的購置子公司少數股權交易未按照上述原那么處理的，不予追溯調整。依據：企業(yè)會計準那么

46、解釋第2號二784企業(yè)對于合營企業(yè)是否應納入合并財務報表的合并范圍？按照?企業(yè)會計準那么第33號合并財務報表?的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應當采用權益法核算，不應采用比例合并法。但是，如果根據有關章程、協(xié)議等，說明投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。依據：企業(yè)會計準那么解釋第2號二依據：?企業(yè)會計準那么講解 2021?第583、589頁79五、延伸思考 合并商譽的涵義合并商譽與購置法合并商譽與合并理念合并商譽的擴展話題研究合并理念的意義傳統(tǒng)合并理念內容綜述傳統(tǒng)合并理念理論溯源幾種新合并理念簡介對合并理念的評價與選擇一合并商譽與合并理念80例 ：購置方支付450萬元取得被購置方80的股權。即：被購置方可識別凈資產賬面價值 500萬被購置方可識別凈資產公允價值 520萬購置方取得80股權所付對價 450萬那么 合并理念：實體觀 比較：母公司觀81表1 母公司觀下合并日合并報表工作底稿簡 工程單獨報表抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股東權益400200800600450060030010505005004501006001 4160349001 050少數股東權益1610034*82表2 原會計