試論內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系框架的建立

1、試論內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系框架的建立在實(shí)際審計(jì)工作中，對(duì)被審計(jì)單位企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)展，必須有一套客觀可行的根本參照標(biāo)準(zhǔn)。這套標(biāo)準(zhǔn)不僅可為企業(yè)自我評(píng)估和改良其內(nèi)部控制以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)提供根據(jù)，還可以為各方人士的溝通與理解提供統(tǒng)一的基矗建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系已經(jīng)成為一項(xiàng)國(guó)際慣例，最具影響力的當(dāng)屬美國(guó)s委員會(huì)于1992年提出的內(nèi)部控制綜合框架公告。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為該報(bào)告的提出，具有劃時(shí)代的意義，其作用如同早期的公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么，其將來(lái)在管理界的地位也如今日的公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么一樣。正如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所料想的，s報(bào)告很快受到了廣泛的認(rèn)可，很多國(guó)家及各專業(yè)團(tuán)體仿效s對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)展了重新研究，并

2、采納其最新理念，發(fā)布了自己的文告，形成了自己的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。我國(guó)很多學(xué)者對(duì)美國(guó)s報(bào)告進(jìn)展了全面介紹和研究，并運(yùn)用s報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)方法，從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)視五個(gè)方面對(duì)我國(guó)一些企業(yè)內(nèi)部控制失敗案例進(jìn)展系統(tǒng)分析，同時(shí)建議在s報(bào)告的根底上建立一套內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強(qiáng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。另外還有很多學(xué)者那么更注重我國(guó)傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)研究，即主要以企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)為評(píng)價(jià)對(duì)象。在考察了以上兩種研究態(tài)度及成果的根底上，筆者認(rèn)為我國(guó)當(dāng)前的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的建立應(yīng)當(dāng)以前瞻性原那么與務(wù)實(shí)性原那么為指導(dǎo)，既要借鑒國(guó)際上先進(jìn)的研究成果，又要結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，惟有如

3、此，才能真正發(fā)揮其加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、推動(dòng)獨(dú)立審計(jì)事業(yè)開(kāi)展及為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)效勞的作用。體系一詞在?辭海?中被解釋為假設(shè)干有關(guān)事物互相聯(lián)絡(luò)互相制約而構(gòu)成的一個(gè)整體。筆者也認(rèn)為：體系的根本特征在于它的關(guān)聯(lián)性、全面性、整體性。因此，可以將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系定義為：屬于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)范疇的有關(guān)事物互相聯(lián)絡(luò)互相制約而構(gòu)成的一個(gè)內(nèi)涵與外延互相統(tǒng)一的一個(gè)整體。筆者將以前瞻性與務(wù)實(shí)性原那么為指導(dǎo)，在縱橫考察西方內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)理論與實(shí)務(wù)的根底上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，重新塑造內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，其框架構(gòu)造見(jiàn)圖1。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)既可以從企業(yè)管理與控制目的方面入手，也可以從內(nèi)部控制要素入手，但無(wú)論怎樣，都可以分為一般標(biāo)

4、準(zhǔn)和詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)兩部分，一般標(biāo)準(zhǔn)以詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)為根底，同時(shí)也是詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成一個(gè)完好的體系。一般標(biāo)準(zhǔn)包括三方面：完好性、合理性、有效性；詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)由內(nèi)部控制要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)兩部分組成。要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可分為五個(gè)方面：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)視；作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)因其浩繁復(fù)雜，不能窮盡，故筆者以消費(fèi)性企業(yè)為例進(jìn)展框架構(gòu)建，亦分為五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)：銷售業(yè)務(wù)循環(huán)、購(gòu)貨業(yè)務(wù)循環(huán)、消費(fèi)業(yè)務(wù)循環(huán)、薪金業(yè)務(wù)循環(huán)、理財(cái)業(yè)務(wù)循環(huán)。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)中，要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為根底，確切的說(shuō)就是，作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是控制活動(dòng)要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的細(xì)化，對(duì)企業(yè)

5、控制活動(dòng)要素的評(píng)價(jià)要以作業(yè)層級(jí)的評(píng)價(jià)為根底和前提。但這并不意味著其他內(nèi)部控制要素不表達(dá)在企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)中，恰恰相反，在進(jìn)展作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)時(shí)都會(huì)涉及到其他內(nèi)部控制要素，如控制環(huán)境與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素是浸透在業(yè)務(wù)活動(dòng)中的，控制活動(dòng)的好壞同時(shí)也表達(dá)著信息與溝通及監(jiān)視的良莠。本章以下部分將對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系詳細(xì)闡述。一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)，是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的各個(gè)方面的標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)部控制制度整體運(yùn)行應(yīng)遵循和到達(dá)的目的。正如同我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行報(bào)表審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)一樣，在執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)時(shí)，也應(yīng)該有一個(gè)明確的目的

6、。結(jié)合已有的研究成果及法律法規(guī)，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的目的應(yīng)該是對(duì)被評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的完好性、合理性及有效性發(fā)表意見(jiàn)，即內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制的完好性、合理性及有效性。一內(nèi)部控制的完好性內(nèi)部控制的完好性包含兩層涵義：一方面是指企業(yè)根據(jù)消費(fèi)經(jīng)營(yíng)的需要，應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部控制都已設(shè)置；另一方面是指對(duì)消費(fèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程進(jìn)展自始自終的控制。完好性是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般標(biāo)準(zhǔn)中首要的一條，也是其他一般標(biāo)準(zhǔn)的基矗假設(shè)內(nèi)部控制的完好性都達(dá)不到，那么內(nèi)部控制的合理性與有效性就無(wú)從談起。完好性標(biāo)準(zhǔn)還要求對(duì)內(nèi)部控制以不同方法進(jìn)展評(píng)價(jià)時(shí)，都能呈現(xiàn)出一種系統(tǒng)性，如從資源利用角度看，應(yīng)建立人力資源控

7、制系統(tǒng)、物力資源控制系統(tǒng)、財(cái)力資源控制系統(tǒng)、信息資源控制系統(tǒng)。從經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)看應(yīng)有供給環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)、消費(fèi)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)和銷售環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)。理解內(nèi)部控制的完好性，還要認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制本身并不是一種單獨(dú)的管理制度或者管理活動(dòng)，也不是所有管理制度或管理活動(dòng)的綜合體，當(dāng)然也不只是一種管理手段、方法或所有管理手段和方法的總和。其本質(zhì)上是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題、發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題、解決新問(wèn)題的循環(huán)往復(fù)的過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制的完好性作出判斷時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮到企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的影響。一般而言，企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模越大，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越高，那么對(duì)內(nèi)部控制完好性的要求就越高。另外，在對(duì)內(nèi)部控制的完好性作出評(píng)價(jià)時(shí)，還應(yīng)該充分

8、注意到企業(yè)控制環(huán)境的影響，企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)等都是內(nèi)含于內(nèi)部控制整體性的。圖1內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系框架二內(nèi)部控制的合理性內(nèi)部控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的適用性；二是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的經(jīng)濟(jì)性。在滿足了完好性這條首要標(biāo)準(zhǔn)之后，合理性是對(duì)內(nèi)部控制更深一層次的要求。假如內(nèi)部控制不具有完好性、那么合理性與有效性就無(wú)從談起。同樣，假設(shè)只追求全而又全的各種內(nèi)部控制措施、方法等，而忽略設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的適用性和經(jīng)濟(jì)性，其結(jié)果只能是完全背離施行內(nèi)部控制的初衷，甚至?xí)o企業(yè)的正常消費(fèi)經(jīng)營(yíng)造成負(fù)面影響，有效性也同樣成了無(wú)稽之談。在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的合理性時(shí)，適用

9、性是首要的。它是指企業(yè)所建立的內(nèi)部控制制度適應(yīng)企業(yè)的特點(diǎn)和要求。各行業(yè)及個(gè)企業(yè)由于其組織規(guī)模、交易性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件、人員素質(zhì)等所存在的差異，就相應(yīng)地需要制定出不同的特點(diǎn)的內(nèi)部控制控制，照搬其他企業(yè)的做法是行不通的。對(duì)某一特定企業(yè)來(lái)說(shuō)，評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制的適用性要注意以下內(nèi)容：控制點(diǎn)的設(shè)置是否合理；有沒(méi)有安排過(guò)多或不必要的控制點(diǎn)；在每一個(gè)需要控制的地方是否都建立了控制環(huán)節(jié)；控制職能是否劃分清楚；人員間的分工和牽制是否恰當(dāng)，即既不能分工過(guò)細(xì)，又能起到互相牽制的作用。然而，內(nèi)部控制的適用性要以經(jīng)濟(jì)性為限制條件。內(nèi)部控制的最終目的是進(jìn)步企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，減少低效和投資浪費(fèi)，因此制定內(nèi)部控制要以本錢效益原那

10、么為指導(dǎo)。一方面內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行應(yīng)有重點(diǎn)，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有重要影響的部門和環(huán)節(jié)應(yīng)施行強(qiáng)有力的控制；另一方面要在實(shí)行內(nèi)部控制所花費(fèi)的本錢和由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益之間保持適當(dāng)?shù)谋壤匆驅(qū)嵭袃?nèi)部控制所花費(fèi)的代價(jià)不能超過(guò)由此而獲得的效益，否那么，就得不償失。三內(nèi)部控制的有效性內(nèi)部控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒(méi)有與國(guó)家法律法規(guī)相抵觸的地方；二是指是指設(shè)計(jì)完好、合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的消費(fèi)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，可以得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)其為進(jìn)步經(jīng)營(yíng)效率效果、提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目的。有效性是內(nèi)部控制的精華，假如一種內(nèi)部控制制度不能實(shí)現(xiàn)有效控制，那么本質(zhì)上就不

11、存在什么內(nèi)部控制制度了。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的三個(gè)一般標(biāo)準(zhǔn)中，內(nèi)部控制的有效性以其完好性與合理性為根底，內(nèi)部控制的完好性與合理性那么以其有效性為目的。假設(shè)不具有完好性與合理性，那么內(nèi)部控制的有效性無(wú)從談起；同理，假設(shè)沒(méi)有了有效性，那么內(nèi)部控制的完好性與合理性也就喪失了根本的意義。在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性時(shí)，第一層涵義即不與國(guó)家法律法規(guī)相抵觸是前提，只有滿足了這一點(diǎn)，才能考慮其執(zhí)行的效果。而第二層涵義對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)那么是根本性的，也是企業(yè)的追求目的。假如只滿足了合法合規(guī)的前提，而在實(shí)際中根本不予執(zhí)行或執(zhí)行起來(lái)達(dá)不到預(yù)計(jì)效果，那么內(nèi)部控制對(duì)此企業(yè)來(lái)說(shuō)就相當(dāng)于不存在。有效性要求內(nèi)部控制制度能有效地防止錯(cuò)誤與弊端

12、的發(fā)生，產(chǎn)生效率和效益。這不僅僅需要內(nèi)部控制總體上是有效的，而且需要各項(xiàng)詳細(xì)制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。因此，內(nèi)部控制系統(tǒng)要互相協(xié)調(diào)，決不能顧此失彼、自相矛盾，既要有制約作用，又要有協(xié)調(diào)機(jī)制，以有利于整體功能的發(fā)揮?？刂埔m度，過(guò)嚴(yán)會(huì)使管理活動(dòng)失去活力，影響職工積極性的發(fā)揮；過(guò)寬又會(huì)引起運(yùn)行的機(jī)制失調(diào)，達(dá)不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和職工群眾的理解和執(zhí)行，因此要簡(jiǎn)明扼要、方便易行、講究實(shí)效。以上三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)屬于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的一般標(biāo)準(zhǔn)，把這些標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合，本質(zhì)上就是要對(duì)被審查企業(yè)的內(nèi)部控制發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)，或者說(shuō)是對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局出具的內(nèi)部控制聲明書(shū)中的認(rèn)定是否允當(dāng)發(fā)表意見(jiàn)，因?yàn)楣芾懋?dāng)局

13、在其出具的內(nèi)部控制聲明書(shū)中應(yīng)當(dāng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的完好性、合理性和有效性作出認(rèn)定。二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)詳細(xì)方面的標(biāo)準(zhǔn)，是詳細(xì)內(nèi)部控制制度運(yùn)行應(yīng)遵循和到達(dá)的目的。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)是一般標(biāo)準(zhǔn)的根底，一般標(biāo)準(zhǔn)是詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)的升華。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)展評(píng)價(jià)時(shí)，只有先從操作性較強(qiáng)的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)入手，對(duì)詳細(xì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行有了認(rèn)識(shí)之后，才能通過(guò)總結(jié)、升華，從整體上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的完好性、合理性和有效性作出判斷。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)還可以分為兩個(gè)層次：第一層次是內(nèi)部控制要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；第二層次是內(nèi)部控制作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。借鑒美國(guó)s報(bào)告的研究成果，內(nèi)部控制組

14、成要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)視五個(gè)。每一個(gè)要素又可以再分為更多的工程，例如控制環(huán)境要素涵蓋的工程就有操守及價(jià)值觀、執(zhí)行才能、董事會(huì)、管理哲學(xué)及經(jīng)營(yíng)型態(tài)、組織構(gòu)造、權(quán)責(zé)分派體系、人力資源政策及實(shí)行等。至于作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是控制活動(dòng)要素的細(xì)化，控制活動(dòng)是確保管理階層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其已針對(duì)使企業(yè)目的不能實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)采取了必要的行動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是針對(duì)控制點(diǎn)而制定的，企業(yè)一般根據(jù)其消費(fèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特點(diǎn)來(lái)設(shè)計(jì)控制活動(dòng)，所以，作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)比內(nèi)部控制要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)更繁雜。在以上標(biāo)準(zhǔn)體系圖中，筆者僅以消費(fèi)性企業(yè)為例對(duì)作業(yè)層級(jí)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)展構(gòu)造。一個(gè)企業(yè)的詳細(xì)內(nèi)部控制浩繁龐雜，因此，無(wú)論是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，還是作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，都需要有一個(gè)較為統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)形式。筆者認(rèn)為，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)形式可以按以下層級(jí)設(shè)計(jì)：1控制目的。在實(shí)際工作中，管理人員和審計(jì)人員總是根據(jù)控制目的，建立和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，因此，設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)形式，首先應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容特點(diǎn)和管理要求提煉內(nèi)部控制目的；2控制點(diǎn)。各項(xiàng)控制目的分別需要通過(guò)假設(shè)干相應(yīng)的控制因素予以實(shí)現(xiàn)，而這些控制因素作用的發(fā)揮，那么是根據(jù)某些容易發(fā)生錯(cuò)弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)特點(diǎn)進(jìn)展針對(duì)性控制。這些可能發(fā)生錯(cuò)弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，稱為控制點(diǎn)；3控制措施。不同的控制點(diǎn)，有