土地增值稅與企業(yè)所得稅成本扣除差異及財稅處理

1、土地增值稅與企業(yè)所得稅成本扣除差異及財稅處理土地增值稅和企業(yè)所得稅作為房地產(chǎn)企業(yè)的兩大稅種，在成本扣除與收入確定方面有很多相同之處，但是兩者在諸多方面亦存在差異。筆者在發(fā)布的推文房地產(chǎn)開發(fā)項目全程稅務(wù)測算中，讀者就土地增值稅和企業(yè)所得稅的測算的收入確定及成本扣除等問題提出了疑問， 因前述文章尚未對該部分內(nèi)容進行詳細闡述，故本文特針對成本扣除部分作具體分析，以幫助 讀者加深理解。房地產(chǎn)企業(yè)無論是土地增值稅的清算還是企業(yè)所得稅的匯算清繳，都需要確定允許扣除 的成本。成本的確定與稅額的高低存在著必然聯(lián)系，那么，兩個稅種之間對成本扣除究竟存在 哪些差異呢？扣除時間、扣除原則以及扣除范圍是否一致？下文基

2、于此三個問題分析兩者存在 的差異，便于讀者全面把握。一、土地增值稅與企業(yè)所得稅成本扣除時間不同土地增值稅采取了預(yù)征稅款，達到清算條件時，進行土地增值稅清算的做法；企業(yè)所得 稅采取了對未完工收入乘以預(yù)計計稅毛利率計入應(yīng)納稅所得額，完工時對預(yù)計毛利進行納稅調(diào)整的做法。土地增值稅清算與企業(yè)所得稅匯算清繳時，可能會存在即使是同一個項目，時間上亦是 不同的情況。那么，我們首先要確定其應(yīng)當(dāng)清算、完工的時間。（一）土地增值稅清算時間土地增值稅清算分為應(yīng)當(dāng)清算和可以清算兩種情形。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006 187號）第二條土地增值稅清算條件的規(guī)定，符合以

3、下情形之一的，納稅人應(yīng)進行 土地增值稅的清算：房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。而在下列情況中，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的 比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。（二）企業(yè)所得稅中完工標(biāo)準(zhǔn)的確定由于對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)期長，預(yù)計毛利率與實際毛利率受市場和政策等多方面影響， 多數(shù)情況是

4、不一致的，因此完工標(biāo)準(zhǔn)的確定是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最為關(guān)心的根本性問題，也是核心問題。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)所得稅在開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前 選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。企業(yè)所得稅的計稅成本與完工標(biāo)準(zhǔn)息息相關(guān)，只 有在開發(fā)產(chǎn)品完工以后，才可按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)成本。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知第三條規(guī)定， 除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案 ；（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認條件的批

5、復(fù)（國稅函 2009342號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格， 或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為 已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本并計算此前以預(yù)售方式銷售開 發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實際毛利額，同時將開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差 額，計入當(dāng)年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。二、土地增值稅與企業(yè)所得稅計算原則不同首先，房地產(chǎn)企業(yè)是年度稅制。現(xiàn)行企業(yè)所得稅關(guān)于房地產(chǎn)的規(guī)定，堅持了按照年度作 為納稅期間的理念，不允許項目清算退稅，但是在實操中，還是能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)繳稅款的退稅或留 抵。而土

6、地增值稅的納稅期間則為整個項目的建設(shè)期。這是企業(yè)所得稅同土地增值稅的不同之處。其次，房地產(chǎn)企業(yè)是綜合稅制。企業(yè)所得稅按照年度來納稅，不同的樓盤只要是一個企業(yè)， 都要統(tǒng)一計算稅率款，而土地增值稅按照項目清算，無論發(fā)生在哪個年度，只要是一個項目進 行統(tǒng)一清算。（一）土地增值清算原則如，某項目在2014年底取得銷售許可證的兩棟高層銷售比例達到100%，但是項目總體累計銷售面積占可售面積比例為48%，那么，土地增值稅究竟是按照一棟樓作為清算單位還是一 個項目作為清算單位呢？根據(jù)國稅發(fā)2006187號文件的規(guī)定，土地增值稅是按照房地產(chǎn)開發(fā)項目（分期開發(fā)項目， 以分期項目為單位核算）為單位進行核算的，在房

7、地產(chǎn)開發(fā)項目中包含普通和非普通住宅的， 應(yīng)該分別計算土地增值額。現(xiàn)行政策中，多地多以三分法為標(biāo)準(zhǔn)，分別計算土地增值額，即： 普通、非普通和其他。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知（國稅發(fā) 200991號）第十 七條規(guī)定，清算審核時，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位 進行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算；對不同類型房地產(chǎn)是否分別計 算增值額、增值率，繳納土地增值稅。上述規(guī)定包含兩層含義，一是土地增值稅以開發(fā)項目為單位清算，因此該項目雖然其中的兩棟樓全部售出，但是按照整個項目來看，銷售比例只有48%，未達到清算標(biāo)準(zhǔn)。二是如果項目分期的，以

8、分期項目為單位進行清算，但從該項目具體情況來看已經(jīng)預(yù)售的兩棟樓并沒有 單獨分期。而實踐中對分期建設(shè)一般按照建設(shè)工程規(guī)劃許可證分期為準(zhǔn)。在下文所述內(nèi)容中，企業(yè)所得稅計稅成本確定原則中有功能區(qū)分原則，類似于土地增值 稅中不同類型房地產(chǎn)分別計算的原則，但是對于企業(yè)所得稅來說，是可以作為獨立的成本對象， 而不是必須作為不同的成本對象，土地增值稅中則屬于必須劃分清楚的情形。實際上由于，沒 有對底商給予成本系數(shù)，因此對于企業(yè)所得稅而言，是否作為不同的成本對象，并沒有實在的（二）企業(yè)所得稅計稅成本確定原則為減少行政審批項目，減輕微觀主體負擔(dān)，提高政府管理效能，國家稅務(wù)總局在房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè)開發(fā)成本對象管理方

9、面，由事先備案改為事后報送專項報告方式，但是開發(fā)產(chǎn)品成本 對象的確定直接關(guān)系到開發(fā)產(chǎn)品成本核算的合理性和準(zhǔn)確性，是應(yīng)納稅所得額計算確定的基 礎(chǔ)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需合理確定已完工開發(fā)產(chǎn)品的成本對象，并將確定原則、依據(jù)，共 同成本分配原則、方法，以及開發(fā)項目基本情況、開發(fā)計劃等出具專項報告，在開發(fā)產(chǎn)品完工 當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報時報送主管稅務(wù)機關(guān)。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國稅 發(fā)200931號）第十一條的規(guī)定，企業(yè)在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規(guī)定區(qū)分 期間費用和開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本。企業(yè)所得稅的計稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進 行核算與計量的應(yīng)歸入某項成本對象的各項費用。確定成本對象，是計算地產(chǎn)企業(yè)計稅成本的 起點。計稅成本的核算則需要確定計稅的成本對象，計稅的成本對象根據(jù)如下原則進行確定：1.可否銷售原則。開發(fā)產(chǎn)品