稅法本質(zhì)特色與權(quán)利救濟(jì)

1、稅法本質(zhì)特色與權(quán)利救濟(jì)東吳大學(xué)法學(xué)院客座教授臺灣稅法學(xué)會理事長1壹、問題概說2一、社會法治國與稅捐法秩序社會給付源於稅捐負(fù)擔(dān)，如稅捐負(fù)擔(dān)不公平（例如要由薪資所得者負(fù)擔(dān)），社會給付越擴(kuò)充，社會貧富不均益形嚴(yán)重現(xiàn)代法治國家同要成為社會國家，其主要意義在於社會國家功能表現(xiàn)在租稅國家而言。亦即以量能平等負(fù)擔(dān)、累進(jìn)稅制、遺產(chǎn)稅制與社會政策目的之稅稅捐優(yōu)惠與稅捐特別負(fù)擔(dān)，間接展現(xiàn)社會法治國家功能。如此，始能一方面國家不直接以強制手段干預(yù)法治國保障人民基本權(quán)，一方面又能不喪失社會國照顧社會弱勢，促進(jìn)社會正義之理想。3二、權(quán)利救濟(jì)與稅捐法秩序權(quán)利救濟(jì)本為法治國家之中心價值，尤其是以維護(hù)人性尊嚴(yán)與尊重人格發(fā)展為

2、民主憲政國家之核心價值。（司法院釋字603號）課免稅要件不但形式上要有國會保留原則之適用， 以符民主正當(dāng)性；該法律實體上仍應(yīng)符合實質(zhì)正當(dāng)性，接受司法之違憲審查。司法審查保障基本權(quán)核心不容侵犯，即在防範(fàn)民主政治之異化，以多數(shù)決制定侵犯基本權(quán)核心之法律。4三、稅捐專業(yè)法院與納稅人基本權(quán)主要法治國家大多建制獨立於一般法院或行政法院之財稅法院，且長達(dá)近百年歷史此固由於財稅法較為複雜，具有高度專業(yè)，非一般法官所能勝任，更由於稅捐之公法上債權(quán)債務(wù)與納稅人之協(xié)力義務(wù)（作為、不作為義務(wù)）為國民與國家間最主要之法律關(guān)係，也是憲法上基本權(quán)主要保障對象稅捐爭訟占臺灣行政訴訟半數(shù)以上，又乏專法規(guī)範(fàn)，立法上本即不足，而

3、更有賴於稅捐權(quán)利救濟(jì)之行政與司法人員，對權(quán)利救濟(jì)之法治國要求認(rèn)知，及對稅法不同於其他法領(lǐng)域之特色之理解，始能保障納稅人基本權(quán)，並對社會法治國家稅捐正義為社會公平之基礎(chǔ)，奠定基礎(chǔ)。5貳、稅法特色6一、從一般法學(xué)方法到稅法學(xué)方法論實質(zhì)課稅與避稅調(diào)整（一）實質(zhì)課稅：臺灣稅捐稽徵法第12條之1第1項規(guī)範(fàn)稅法之經(jīng)濟(jì)解釋方法：涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之。此是否即為稅法獨有之解釋方法？經(jīng)濟(jì)觀察法（實質(zhì)課稅原則），係對稅法課稅要件之法律解釋方法，稅法課稅要件中，如藉用民法上概念，當(dāng)依民法解釋方法所為解釋，無法符合租稅正義要求

4、之際，依司法院憲法解釋，應(yīng)按實質(zhì)課稅之公平原則予以解釋。7K.Tipke不將經(jīng)濟(jì)觀察法當(dāng)成是稅法之特殊解釋方法，而認(rèn)為係取向於經(jīng)濟(jì)目的之目的論解釋方法。換言之，在稅法課稅要件借用民法概念時，應(yīng)取向於量能原則之目的論解釋方法，即為經(jīng)濟(jì)觀察法。Weber-Grellet教授，將1991年後已遭租稅通則刪除之經(jīng)濟(jì)觀察法，主張正名為稅法觀察法，作為稅法特有法律解釋之一般法原則，並強調(diào)稅法與民法最主要之不同，即在量能原則與私法自治原則各自為其基礎(chǔ)原則。8（二）脫法避稅調(diào)整：臺灣稅捐稽徵法第12條之1第3項，明定脫法避稅之定義；第6項規(guī)定租稅規(guī)避之法律效果。二項均對超出法律可能文義，亦即逾越法律解釋之可能

5、範(fàn)圍，而予以法律補充方法。此種法律補充方法，是否為稅法所獨有。按各種法律上強制禁止規(guī)定，均可能有脫法行為，只有在稅法中，多數(shù)國家均有類似此種避稅一般防杜條款。除了稅捐係無對價之公法上強制給付，易起啟規(guī)避之心外；自然易與稅法特性有關(guān)。但稅法究竟有何其他法域所無之特性？此種特性，究竟稅務(wù)訴訟有無特別斟酌？值得吾人進(jìn)一步探討。9二、從平等原則到量能原則淨(jìng)所得扣除與稅捐優(yōu)惠平等原則：由早期恣意禁止到差別待遇是否合理正當(dāng)差別待遇正當(dāng)性是否偏離事務(wù)本質(zhì)（參見釋字412、477、593號解釋）但平等原則只提供一個評比公式，難以判斷人民是否受國家不公平待遇?，F(xiàn)實社會，並無任何二個人或二件事務(wù)是完全一致，是否相

6、同完全繫於基於何種觀點、何種角度，如無具體可為人民所接受之基準(zhǔn)，其實該原則也只是空虛公式。10是以現(xiàn)代法治國家對稅法、司法及學(xué)說逐漸建構(gòu)起量能平等負(fù)擔(dān)原則作為稅法平等原則審查之具體化基準(zhǔn)。而此一原則不僅與平等原則有關(guān)，亦來自納稅人受憲法保障之工作權(quán)、財產(chǎn)權(quán)與經(jīng)濟(jì)自由權(quán)。量能原則：由於量能原則之具體化，使平等原則得以在稅法中具有可認(rèn)知可操作之衡量基準(zhǔn)?；读磕茉瓌t要求，雖應(yīng)盡量追求核實課稅，如有不能，仍應(yīng)利用各種技術(shù)性工具，如類型化、概算化、推估核定等，而為其他法領(lǐng)域所未重視者，此種推估核定、類型化、概算化係為促進(jìn)量能原則，其解釋適用，均須依量能原則，而非為國庫收入，稅法目的，主要即為稅捐負(fù)擔(dān)應(yīng)

7、按負(fù)擔(dān)能力而公平分配，使課稅前後市場競爭能力仍維持不變。11淨(jìng)所得原則：量能原則具雙重意義：一為容許國家在有法律依據(jù)時，容許國家按人民之負(fù)擔(dān)能力平等負(fù)擔(dān)稅捐；一為禁止超出人民負(fù)擔(dān)稅捐能力課徵稅捐。主觀之疾病、災(zāi)害、扶養(yǎng)親屬支出，非其所得自由支配之所得，並無負(fù)擔(dān)能力應(yīng)予扣除就生活必需品課徵營業(yè)稅，由於生活必需品為低收入戶主要支出，對其課稅，亦可能侵害憲法要求之生存權(quán)保障。12對取得或保有收入而支出，其不能自由支配之營業(yè)性花費（如成本、費用、虧損），予以全數(shù)扣除，否則即無法永續(xù)經(jīng)營，有違職業(yè)自由（如薪資所得）；或損及資本維持原則，或侵害財產(chǎn)權(quán)（如資本利得）。稅捐優(yōu)惠：稅捐優(yōu)惠與稅捐減免不同，後者係

8、斟酌量能原則予以扣除，如前述主觀及客觀淨(jìng)所得減除，本不待法律明文。稅捐優(yōu)惠則為稅捐特權(quán)，為了重大公益，犧牲部分量能原則，則需有國會保留原則及嚴(yán)格之違憲審查。13三、從干預(yù)行政法到協(xié)同合作法職權(quán)調(diào)查與協(xié)力義務(wù)職權(quán)調(diào)查原則：稽徵機(jī)關(guān)未盡調(diào)查義務(wù)逕為核課處分，即為違法處分；對當(dāng)事人有利不利事項，未予以一律注意，亦然。與民事訴訟採行辯論主義不同，納稅人不必對有利事實之主張，即負(fù)擔(dān)主觀之舉證責(zé)任，稽徵機(jī)關(guān)仍有職權(quán)調(diào)查之義務(wù)。此在實務(wù)上常有誤解，例如誤認(rèn)為納稅人應(yīng)對稅捐之減項，負(fù)舉證責(zé)任。調(diào)查證據(jù)，納稅義務(wù)人有協(xié)力義務(wù)，此等協(xié)力義務(wù)並不妨礙職權(quán)調(diào)查主義。14當(dāng)事人協(xié)力之目的即為徵納雙方共同協(xié)力以闡明事實，

9、共同追求稅捐負(fù)擔(dān)公平。當(dāng)事人未盡協(xié)力義務(wù)，致調(diào)查困難或花費過鉅，則生降低證明程度之法律效果，而得以間接證據(jù)之推估核定方法取代職權(quán)調(diào)查。既得推估，即無舉證責(zé)任問題。在已盡協(xié)力義務(wù)，而調(diào)查事實仍未能闡明。此時始有客觀舉證責(zé)任問題，將事實不能闡明之危險加以分配。15協(xié)同合作原則1.協(xié)同合作理念稅法與另一個典型干預(yù)行政法警察法不同之處，在於每一個稅課干預(yù)均依賴納稅人之協(xié)力。稅捐欲達(dá)到量能平等負(fù)擔(dān)理想，有賴於納稅人協(xié)力，稽徵機(jī)關(guān)始能掌握納稅人職業(yè)行為及其他課稅原因事實之資訊與細(xì)節(jié)，稅務(wù)調(diào)查從而達(dá)到對經(jīng)濟(jì)干預(yù)最小，符合比例原則中最小損害原則。162.事實闡明與協(xié)力義務(wù)由於重要之課稅原因事實資訊部分在稽徵機(jī)

10、關(guān)（如扣繳資料），另一部分則在納稅義務(wù)人之支配範(fàn)圍，是以稅法之協(xié)力義務(wù)較行政法協(xié)力義務(wù)為廣。協(xié)同合作理念作為職權(quán)調(diào)查原則之補充及效率化。 納稅人越不盡其協(xié)力義務(wù)，稽徵機(jī)關(guān)之職權(quán)調(diào)查義務(wù)隨之降低（降低其證據(jù)之證明程度，得以間接證據(jù)推估核定取代直接證據(jù)），從而納稅人證據(jù)法上負(fù)擔(dān)越為不利，二者具有相互影響替代關(guān)係。173.納稅人協(xié)力義務(wù)之界線稅法賦與納稅人義務(wù)，主要係金錢給付義務(wù)（稅捐債務(wù)）與作為不作為義務(wù)（協(xié)力義務(wù)）問題是人民之納稅義務(wù)，課稅要件須有國會保留與法律明確性之要求 。但協(xié)力義務(wù)之法律保留程度與法律明確性要求均有不足，就納稅義務(wù)人而言，協(xié)力義務(wù)究竟對何種基本權(quán)有所干預(yù)？干預(yù)之憲法界限何在

11、 ？18參、稅捐權(quán)利救濟(jì)實務(wù)檢討19一、稅務(wù)訴訟實務(wù)（一）稅法學(xué)方法論：行政法院實務(wù)，對實質(zhì)課稅及避稅調(diào)整，常引用司法院釋字420號解釋：涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上意義及實質(zhì)公平原則為之。即作成應(yīng)調(diào)整課稅。常見缺失有下列數(shù)點：201.忽視國會保留與權(quán)力分立所謂經(jīng)濟(jì)解釋、實質(zhì)認(rèn)定，均為稅法量能原則立法目的之表現(xiàn)（目的解釋），與目的論的事實認(rèn)定。法律解釋與事實認(rèn)定在法治國家，均要求有嚴(yán)格法學(xué)方法之適用，稽徵及司法機(jī)關(guān)須有探求立法目的客觀意旨之論證過程。21惟訴訟實務(wù)，多泛泛以經(jīng)濟(jì)實質(zhì)實質(zhì)課說調(diào)整並判定違法，例如（租稅規(guī)避）其在稅捐法制之法律

12、效果則為排除該規(guī)避行為在稅捐上扭曲效應(yīng)，改從經(jīng)濟(jì)觀點，回復(fù)稅捐在常態(tài)下之應(yīng)有狀態(tài)。（最高行政法院2012年判字第909號判決）實質(zhì)課稅原則是實現(xiàn)租稅公平理念歸趨，原處分依實質(zhì)課稅原則調(diào)整脫法避稅行為，並無違誤。（臺中高等行政法院2009年判字第110號判決）222.誤認(rèn)避稅調(diào)整係立法授權(quán)稽徵機(jī)關(guān)如臺北高等行政法院2007年訴字第01385號判決即認(rèn)為所得稅法第66條之8規(guī)定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權(quán)限進(jìn)行調(diào)整。（另參考臺北高等行政法院2007年訴字第01498號判決。2007訴更一字0072號判決）更有認(rèn)為立法授權(quán)稽徵機(jī)關(guān)外，稽徵機(jī)關(guān)因此具有裁量權(quán)，除非逾越權(quán)限、濫用權(quán)力，司法原

13、則不予審查。實則，稽徵機(jī)關(guān)應(yīng)依嚴(yán)格之法學(xué)方法，探求稅法立法者目的並將此種法學(xué)方法予以論證說理義務(wù)。立法者不僅未曾授權(quán)，反而稽徵機(jī)關(guān)須依目的論解釋，去探求立法意旨，並填補稅法立法者之法律漏洞。23按脫法避稅之調(diào)整，係針對稅法漏洞所為法律補充，與違法逃稅係具備處罰要件之行政罰處分應(yīng)加區(qū)分。脫法避稅行為與違法逃漏稅構(gòu)成要件完全不同，實務(wù)對避稅行為調(diào)整後再加處罰，以該避稅行為故意所致為理由。（如最高行政法院2003年判字第1375號判決）實則避稅行為之故意（避稅行為多為蓄意為之）與逃漏稅行為之故意過失，不應(yīng)混淆。3.脫法避稅與違法逃稅不分24（二）量能原則量能原則用以確保個人合乎人性尊嚴(yán)之生存；同時納

14、稅人基於社會團(tuán)結(jié)義務(wù)，依其負(fù)擔(dān)能力平等負(fù)擔(dān)租稅 。此一原則主要表現(xiàn)在所得稅法中，由兩方面為之：1.成本費用扣除 客觀淨(jìng)所得基於量能平等負(fù)擔(dān)要求，收入須減除營業(yè)成本費用之淨(jìng)所得，使得課徵，使?fàn)I業(yè)或職業(yè)有永續(xù)經(jīng)營之可能。此一原則之緩和，為類型化方法及總額主義之採認(rèn)。252.無法自由支配應(yīng)予扣除主觀淨(jìng)所得基於憲法生存權(quán)保障，個人及家庭生存所需之最低生活基準(zhǔn)，應(yīng)為課稅禁區(qū)；扶養(yǎng)親屬支出及特別災(zāi)害疾病支出，在計算所得時應(yīng)予減除。有若干判決，未能斟酌量能原則，按納稅人法定扶養(yǎng)義務(wù)，為納稅人家庭生存所必需之課稅禁區(qū)，非租稅優(yōu)惠已如前述。例如最高行政法院2003年判字第1206號判決：民法關(guān)於扶養(yǎng)之規(guī)定揭示扶

15、養(yǎng)人間權(quán)利義務(wù)，此與所得稅法規(guī)定因法定範(fàn)圍內(nèi)扶養(yǎng)事實存在而予租稅優(yōu)惠有間，易言之所得稅法未規(guī)定租稅優(yōu)惠者，其扶養(yǎng)義務(wù)並不因而不存在，兩者無必然關(guān)連。故縱符合民法關(guān)於扶養(yǎng)之規(guī)定，倘與前揭所得稅法第十七條第一項第四款規(guī)定不合，仍不得提列為扶養(yǎng)親屬免稅額。且我國個人綜合所得稅之累進(jìn)稅率最高僅為百分之四十，足資維持生存所需。為對稅法本質(zhì)特性之誤解。26（三）協(xié)同合作思維1.有利不利一律注意原則 事實認(rèn)定不得偏頗臺北高等行政法院2001年訴字383號判決，曾基於實質(zhì)課稅原則，而引出該原則：基於實質(zhì)課稅原則，稽徵機(jī)關(guān)於核實課稅事實時，自應(yīng)就有利及不利納稅義務(wù)人，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧

16、，致妨害人民對之信賴。實則，實質(zhì)課稅原則適用時，亦應(yīng)同時兼顧有利不利納稅義務(wù)人之經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而不拘泥於法律形式（特別是民法契約形式），不能只重課稅而忽略不課稅之實質(zhì)。272.納稅人協(xié)力義務(wù)及其界限協(xié)力義務(wù)之法律保留程度與法律明確性要求均有不足，就納稅義務(wù)人而言，協(xié)力義務(wù)究竟對何種基本權(quán)有所干預(yù)？干預(yù)之憲法界限何在？28協(xié)力義務(wù)與推計課稅相關(guān)判決及類型如下：(1)未通知提示不得逕行推計被上訴人從未依法送過查核通知書予上訴人，被上訴人既未依法限令上訴人提示，自無理由得謂上訴人未提示資料供核，更無理由逕以同業(yè)利潤標(biāo)準(zhǔn)重複核定其八十三年度營利事業(yè)所得稅。對上訴人此項重要攻擊防禦方法，原判決未說明不予採納

17、理由，判決不備理由。（最高行政法院2008年判字第185號判決）29(2)調(diào)查仍有可能，不應(yīng)推計最高行政法院2003年第328號判決，就外包工程，廠商有否申報承攬相關(guān)工程，被告可依職權(quán)調(diào)閱有關(guān)報稅資料核對，茍無具體事證證明申報不實，似亦無均不採認(rèn)之理。被告未予查明，並說明理由，竟認(rèn)全部外包工程費用均不足採認(rèn)，似嫌率斷。30(3)推計課稅與實額課稅相矛盾同一銷售事實不得同時存在實額課稅與推計課稅。最高行政法院2006年判字第1218號判決：按得實額課稅者即不得為推計課稅，原審本件就上訴人同一銷售事項先採實額課稅後採推計課稅，先後不一，已有未合。31(4)推計方法不得違背經(jīng)驗法則最高行政法院200

18、1年判字第707號判決曾有論述：被告認(rèn)定原告全年每一工作天無論晴天、雨天、颱風(fēng)天等等，每五分鐘看診一人，天天有看不完之病人， 醫(yī)師於該看診時間內(nèi)亦無任何額外時間接電話、會客或休息，此種推計核定方法未扣除各項客觀及主觀上不能看診之因素，顯與經(jīng)驗法則有違，難認(rèn)與原告之實際執(zhí)行所得相當(dāng)。32(5)承諾書非即得推計稽徵機(jī)關(guān)於調(diào)查階段要求納稅人出具承諾書同意依查得資料或部頒標(biāo)準(zhǔn)核定所得額，最高行政法院判決在無充分之直接證據(jù)可用以計算納稅義務(wù)人之所得額時，可視為稽徵機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人就調(diào)查方法所為成立之協(xié)議，具有拘束雙方之效力（最高行政法院2001年判字第858號判決）。惟無直接證據(jù)，又未違反協(xié)力義務(wù)，雙方

19、雖非不得協(xié)議，但雙方互約相互讓步似不應(yīng)以推估為準(zhǔn)。臺北高等行政法院2006年訴字第3560號判決較為嚴(yán)謹(jǐn)：承諾書及說明書，乃屬稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查稅務(wù)事件時，由當(dāng)事人出具記載承認(rèn)違章事實之文書，性質(zhì)上核屬自白之性質(zhì)，自應(yīng)調(diào)查其他事證以明當(dāng)事人之自白是否與事實相符。33(6)協(xié)力義務(wù)應(yīng)符比例原則臺北高等行政法院2003年訴字第2316號判決，對委外物品沒有耗損生產(chǎn)活動，稽徵機(jī)關(guān)要求提出原物料明細(xì)帳、在製品明細(xì)帳、製成品明細(xì)帳或生活日報表，對所得掌握成效甚微，對納稅人增加成本甚巨。該判決指出稽徵機(jī)關(guān)不宜要求納稅人踐行實際上對稽徵並無效率的配合工作。34二、憲法解釋實務(wù)在違憲宣告中，有三種現(xiàn)象特別明顯：與其

20、他法治國家相比，絕大多數(shù)以違反租稅法律主義為理由（90）；少數(shù)（10）以違反一般平等原則與比例原則為理由；大多數(shù)宣告財政部解釋函令違憲；宣告限時失效者多，因多數(shù)未就侵害納稅人基本權(quán)核心，宣告違憲，故論及稅法本質(zhì)特色部分甚少。35（一）稅法特別方法論問題憲法解釋中宣告違反租稅法律主義，特別是解釋函令違憲，建置一套審查基準(zhǔn)：主管機(jī)關(guān)本於法定職權(quán)就相關(guān)法律所為之闡釋，自應(yīng)秉持憲法原則及相關(guān)法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之；如逾越法律解釋之範(fàn)圍，而增加法律所無之租稅義務(wù)，則非憲法第19條規(guī)定之租稅法律主義所許（參司法院釋字第620號、622號、640號、674號、692號、703號解釋）提出一

21、般法律解釋方法，但未特別闡明。36合憲之函釋另有一套審查基準(zhǔn)：主管機(jī)關(guān)本於法定職權(quán)就相關(guān)規(guī)定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經(jīng)濟(jì)意義及實質(zhì)課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸。（參司法院釋字第420號、460號、496號、519號、597號、625號、700號解釋）即不談一般解釋方法，二者關(guān)係為何，值得吾人進(jìn)一步探究。37（二）量能原則量能原則首先出現(xiàn)於釋字第565號解釋理由書，釋字597號解解釋文闡明租稅法律主義之餘加上各該法律之內(nèi)容且應(yīng)符合量能課稅及公平原則但未對其具體衡量基準(zhǔn)加以建立。至於淨(jìng)所得原則部分未見闡述，而僅從租稅法律主義（司法院釋字第692號、703號解釋）、

22、平等原則（釋字第694號解釋）審查。對稅法本質(zhì)特色避免涉及38（三）協(xié)同合作有關(guān)稽徵程序之違憲審查，司法院解釋亦將其納入租稅法律主義審查，例如司法院釋字第640號解釋理由書指出：稅捐稽徵程序之規(guī)範(fàn)，不僅可能影響納稅義務(wù)人之作業(yè)成本與費用等負(fù)擔(dān)，且足以變動人民納稅義務(wù)之內(nèi)容，故有關(guān)稅捐稽徵程序，應(yīng)以法律定之惟僅以租稅法律主義或一般平等原則審查稅法，而未能從納稅人基本權(quán)保障，或稅法本質(zhì)特色建立更具體之審查基準(zhǔn)，納稅人權(quán)利仍得不到確實保障。39司法院釋字第725號解釋雖明示，聲請人提起再審時法院不得以該法令於該期限內(nèi)仍屬有效為理由駁回。如本院解釋諭知原因案件具體之救濟(jì)方法者，依其諭知；如未諭知，則俟新法令公布、發(fā)布生效後依新法令裁判。此等宣告自有相當(dāng)效果。惟在大多數(shù)稅法案件，宣告函釋違反租稅法律主義，定期失效為最多。函釋雖經(jīng)宣告違憲，但理由為違反租